34关于房地产开发企业征收和汇缴如何填报纳税申报表的分析

关于房地产开发企业预缴和汇缴企业所得税 如何填报纳税申报表的分析 王书平 引言：房地产行业在中国的真正发展，不超过 20 年，但就是这 20 年，催生 出一个让人爱恨交织的庞大行业，同时也是税负较高的行业。作为一个肩负重 任而未迈入成熟发展阶段的独特行业，房地产正经历有史以来最严厉的一次行 业调控，而调控的核心之一就是税收监管。但在实际操作中，税务机关和纳税 人对许多问题的处理也出现了争议，如企业所得税预缴和汇缴申报表如何填报 的问题就是其中之一。 一、案例资料 （一）项目工程资料 项目 预售开始日期 完工日期 销售完毕日期 A1 房产 2010 年 2 月 2011 年 6 月 2011 年 12 月 A2 房产 2011 年 4 月 2012 年 9 月 2012 年 12 月 （二）项目财务资料 单位：万 元 2010 年 2011 年 项 目 预 售 收 入 管 理 人 员 工 资 业 务 招 待 费 广 告 和 业 务 宣 传 费 营业 税、 城建 税、 教育 费附 加、 地方 教育 费附 加，价 调金 （5.575%） 预 征 土 地 增 值 税 （1%） 预 售 收 入 销售 收入 （不 含结 转的 预售 收入） 完 工 开 发 成 本 管 理 人 员 工 资 业 务 招 待 费 广 告 费 和 业 务 宣 传 费 营业 税、 城建 税、 教育 费附 加、 地方 教育 费附 加、价 调金 （5.575%） 预征 土地 增值 税 （1%） A1 房 产 6000 60 100 300 334.5 60 4000 7000 A2 房 产 5000 70 120 200 501.75 90 除上述业务外，不考虑其他纳税事项 兴华房地产公司会计处理为：未完工产品预售收入根据会计准则的规定 不确认“主营业务收入” ，而通过“预收账款”科目核算，待开发产品完工后， 再从“预收账款”科目结转到“主营业务收入”科目。未完工产品预售收入缴 纳的税费，根据总局房地产业所得税管理操作指南 （2009 年版）第 50 页 “四、1 营业税金及附加的会计核算”要求，不确认“营业税金及附加” 。 “应 缴税费”科目存在借方余额，待开发产品完工后，再结转到“营业税金及附加” 科目。完工产品销售收入确认“主营业务收入” ，相应税费直接确认“营业税金 及附加” 。 二、问题与要求 兴华房地产公司 2010 年和 2011 年两个年度的企业所得税如何计算和填报 纳税申报表？ 三、案例解析 经过笔者的分析研究，要答复上述问题，首先必须解决以下两个关键问题： 一是房地产企业销售未完工产品取得预售房收入相关税金和费用能否在当期 扣除？ 根据总局房地产业所得税管理操作指南 （2009 年版）第 50 页“四、2、 营业税金及附加的税务处理” ，总局关于印发的通知 （国税发200931 号）第九条、第十二条规定：企业销售 未完工产品取得收入，应计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。同时， 企业在计算应纳税所得额时，可以扣除当期发生的期间费用、营业税金、土地 增值税等。但是，晋地税函201047 号、晋地税发201050 号文件明确规定： “房地产开发企业销售未完工产品取得的收入，按预计利润率计算的预计利润 应直接计入当期利润总额，其对应的期间费用和税金在当期不再扣除。 ”理由是： “在确定预计利润时，已充分考虑减除了相应的期间费用和税金。 ”这显然有悖 于总局文件精神。 二是房地产开发企业销售未完工产品取得预售收入应缴纳的相关税金在什么 科目核算？ 新会计准则现有对建安企业、金融企业以及保险企业等特殊行业的具体准则 规定，而对于在核算上较为特殊的房地产行业，新的会计准则出台后还没有出 台相关的准则予以规范。因此，大部分企业，包括总局文件仍按财会字1992 第 015 号的规定，把按预收账款计算的税金作为了一项负债递减项目考虑，即 将房地产企业对于预收账款缴纳的流转税挂“应交税金”的借方，实际上是沿 袭了原房地产行业会计制度中的规定，与会计准则和会计制度附录中会计科目 使用说明中的规定有异。 个人认为，房地产企业预售收入缴纳的营业税金及附加应计入“营业税金 及其附加”科目核算，期末，应将其余额转入“本年利润”科目。理由如下： 有关法律条文的说明 序号 法律条文及原则 说明 1 “营业税暂行条例实施细则”第二十五条： 纳税人转让土地使用权或销售不动产，采取预 收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收 款的当天。 该规定说明房地产企业销售 未完工产品取得预收款收入即发 生了法定纳税义务，依法应当缴 纳营业税及其附加税费 2 企业所得税法第八条：企业实际发生的 与取得收入有关的、合理的支出、 成本、费 用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳 所得税时扣除。 国税函20081081 号：附表一收入明细 表填报说明 5 第 13 行第 16 行：“其他视 视同销售收入是企业所得税应 税收入之一。 视同销售收入允许扣除与之直 接相关的费用和税金后作为应 纳税所得额。 预售房收入缴纳的营业税金支 同销售收入” ，填报上述项目外，按照税收规定 其他视同销售确定的应税收入。 企业所得税法第五条：企业每一纳税年 度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、 各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余 额，为应纳税所得额。 企业所得税法实施条例第二十七条：企 业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取 得的收入直接相关的支出。 出是实际发生的，与取得的所 得税应税收入直接相关的。 国税函200931 号文件第九 条“计入当期应纳税所得额” 的税金应理解为“实际征收税 款” ，而不是“预收税款”的 概念。 3 （1） 企业准则操作实务财务报表填报 利润表项目的填报规定： 营业成本：本项目填报企业生产过程中的 成本，是指主营业务成本、营业税金及其附加、 其他业务内容。 营业税金：本项目填报企业生产经营过程 中发生的向国家缴纳的税金，这部分税金构成 产品的成本。 （2） 企业会计制度会计科目使用说明规 定：企业按照规定计算出应由主营业务负担的 税金及附加，借记“主营业务税金及附加” ，贷 记“应交税金营业税、消费税、城建税、资 源税、土地增值税和教育费附加” （本条已作废） （3会计准则附录会计科目和主要账务处 理关于“6403 营业税金及附加”规定如下： 本科目核算企业经营活动中发生的营业税、 消费税、城建税、资源税、土地增值税和教育 费附加。 企业按规定计算确定的与经营活动相关的 税费，借记本科目，贷记“应交税费”科目。 会计准则说明的是：经营过程 中发生的向国家缴纳的税金， 并未特别强调由主营业务负担 的税金。 会计制度说明的是企业按规定 计算出的应由主营业务负担的 税金。但已由会计准则替代。 鉴于会计制度已被会计准则所 取代，因此，企业在预售商品 房等生产经营过程中发生的向 国家缴纳的税金，应当及时记 入“营业税金及附加”科目。 四、兴华房地产公司两个年度的企业所得税计算和申报表填写示范 需要说明的是：1、 “营业税金及附加”的会计处理按企业会计实际处理进 行 2、营业税金及费用的税前扣除执行总局的规定 3、开发产品计算毛利率为 10% （一）2010 年申报表填写示范 1、2010 年度企业所得税计算 （1）计算毛利额=600010%=600（万元） （2）可扣除项目合计 784.5 万元，其中： 管理人员工资 60 万元1 业务招待费 30 万元（60000.5%=30 、10060%=60 应扣除 30 万元）2 广告费和业务费宣传费 300 万元（600015%=900,300900 可全额扣除）3 预售收入缴纳的营业税金及附加 334.5 万元，土地增值税 60 万元，可税前扣4 除 394.5 万元 （3）应纳税所得额=600-784.5=-184.5 万元 2、年度纳税申报表的填写示范 （1）主表中利润额的填报 在主表 5 行（管理费用）填报 460 万元（60+100+300）1 在附表二（1 ）27 行（管理费用）填列 460 万元2 在主表 13 行（利润总额）填列-460 万元3 （2）预售收入和预售成本的填报 在附表一（1 ）16 行 3（其他视同销售收入）填列 6000 万元1 在附表二（1 ）15 行 3（其他视同销售成本）填列 5400 万元（预售收入2 600090%） （3）附表三的填报 在附表三.2 行 1视同销售收入（填附表一）调增金额填列 6000 万元 在附表三.21 行 1视同销售成本（填附表二）调减金额填列 5400 万元 附表三.22 行 2(工资薪金支出 )“账载金额”填列 60 万元， “税收金额”填列 60 万3 元 在附表三.26 行 6(业务招待费支出 )“账载金额”填列 100 万元， “税收金额”填列4 30 万元， “调增金额”填列 70 万元 在附表三.27 行 7广告费和业务宣传费（填附表八） “账载金额”填列 300 万元，5 “税收金额”填列 300 万元 在附表三.40 行 20其他账载金额填列 0， “税收金额” 填列 394.5 万元， “调减金6 额”填列 394.5 万元（本栏所列数据为企业按预售收入计算的营业税金及其附加和土地增 值税） 在附表三.52 行五（房地产企业预售收入计算的预计利润） “调增金额”填列 600 万7 元，同时在 54 行（其他） “调减金额”栏填列 600 万元 根据附表三调增调减项目综合分析，此列数据已无填报的必要，但为了体现预计利润 情况，所以采取一增一减办法调整。 （4）主表“应纳税所得额计算”的填报 在主表 14 行 加，纳税调整增加额（填附表三） 填列 6670 万元1 在主表 15 行 减，纳税调整减少额（填附表三） 填列 6394.5 万元2 3、附表三填报结果为 企业所得税年度纳税申报表附表三 纳税调整项目明细表(简表) 单位：万 元 账载金额 税收金额 调增金额 调减金额行 次 项目 1 2 3 4 1 一、收入类调整项目 6000 2 1、视同销售收入（填写附表一） 6000 20 二、扣除类调整项目 670 639.45 21 1、视同销售成本（填写附表二） 5400 22 2、工资薪金支出 60 60 26 6、业务招待费支出 100 30 70 27 7、广告费和业务宣传费（填写附表八） 40 其他 0 394.5 394.5 52 五、房地产企业预售收入计算的 预计利润 600 600 54 其他 55 合计 6670 6394.5 4、企业所得税年度申报表主表填报结果为： 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A 类） 税款所属期间：2010 年 1月 1日至 2010年 12月 31日 纳税人名称：兴华房地产公司 纳税人识别号: 金额单位：万 元 类别 行次 项目 金额 1 一、营业收入（填附表一） 2 减：营业成本（填附表二） 3 营业税金及附加 4 销售费用（填附表二） 5 管理费用（填附表二） 460 6 财务费用（填附表二） 7 资产减值损失 8 加：公允价值变动收益 9 投资收益 10 二、营业利润（1-2-3-4-5-6-7+8+9） 11 加：营业外收入（填附表一） 12 减：营业外支出（填附表二） 利润 总额 计算 13 三、利润总额（101112） -460 14 加：纳税调整增加额（填附表三） 6670 15 减：纳税调整减少额（填附表三） 6394.5 16 其中：不征税收入 17 免税收入 18 减计收入 19 减、免税项目所得 20 加计扣除 21 抵扣应纳税所得额 22 加：境外应税所得弥补境内亏损 23 纳税调整后所得（13141522） -184.5 24 减：弥补以前年度亏损（填附表四） 应纳 税所 得额 计算 25 应纳税所得额（2324） 26 税率（25%） 25% 27 应纳所得税额（2526） 28 减：减免所得税额（填附表五） 29 减：抵免所得税额（填附表五） 30 应纳税额（272829） 31 加：境外所得应纳所得税额（填附表六） 32 减：境外所得抵免所得税额（填附表六） 33 实际应纳所得税额（303132） 34 减:本年累计实际已预缴的所得税额 35 其中:汇总纳税的总机构分摊预缴的税额 36 汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额 应纳 税额 计算 37 汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额 38 合并纳税（母子体制）成员企业就地预缴比例 39 合并纳税企业就地预缴的所得税额 40 本年应补（退）的所得税额（3334） 41 以前年度多缴的所得税额在本年抵减额 附列 资料 42 以前年度应缴未缴在本年入库所得税额 纳税人公章： 经办人： 申报日期： 年 月 日 代理申报中介机构公章： 经办人及执业证件号码： 代理申报日期： 年 月 日 主管税务机关受理专用章: 受理人: 受理日期： 年 月 日 （二）2011 年申报表填写示范 1、2011 年度企业所得税计算 开发产品 A1 房产完工，计算实际毛利额，同时将实际毛利额与其对应的预 计毛利额之间的差额，计入当年企业所得税本项目与其他项目合并计算的应纳 税所得额。 （1）A1 房产（完工产品）的实际毛利额=10000-7000=3000（万元） 实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额=3000-600=2400（万元） A2 房产（未完工产品）的预计毛利额=5000*10%=500（万元） A1，A2 房产销售收入和预售收入对应的应纳税所得额 2900（万元） （2）可扣除项目合计 906.75 万元，其中 管理人员工资 70 万元1 业务招待费 45 万元（9000*0.5%=45，120*60%=72 万元，4572,应扣除2 45 万元） 广告和业务宣传费 200 万元（9000*15%=1350，2001350，可全额扣除）3 营业税金及其附加 591.75 万元其中预售收入缴纳 328.75 万元，销售收4 入缴纳 263 万元，企业实际计提 657.5 万元(企业当年销售收入 10000 万元，对 应的土地增值税为 100 万元，营业税金及附加 557.5 万元）) （3）上年可弥补亏损额 184.5 万元 （4）应纳税所得额=2900-906.75-184.5=1808.25 万元） 应纳企业所得税额=1808.25*25%=452.1875（万元） 2、纳税申报表的填写示范 （1）主表中“利润总额计算”的填报 在主表 1 行一、营业收入（填附表一） 填列 10000 万元，同时填列附表一（1）1 第 4 行销售货物10000 万元 在主表 2 行减：营业成本（填附表二） 填列 7000 万元，同时填列附表二（1）第2 3 行（1）销售成本7000 万元 在主表 3 行（营业税金及附加）填列 657.5 万元（ 10000*6.575%） （这里的土地增值3 税从法律上讲应当按清算后确认的金额归结到“营业税金及其附加”中） 在主表 5 行（管理费用）填列 390 万元，同时在附表二（ 1）第 27 行（2、管理费用）4 中填列 390 万元 在主表 13 行（三、利润总额）中填列 1952.5 万元5 （2）主表中“应纳税所得额计算”的填报 在主表第 14 行加：纳税调整增加额（填附表三）填列 11040.75 万元1 在主表第 15 行减：纳税调整减少额（填附表三）填列 11000 万元2 在主表第 23 行（纳税调整后所得）填列 1993.25 万元3 在主表第 24 行（弥补以前年度亏损）填列 184.5 万元4 在主表第 25 行（应纳税所得额）填列 1808.75 万元5 在主表第 27 行（应纳所得税额）填列 452.1875 万元6 （3）附表三的填报 在附表三 2 行（ 1、视同销售收入） “调增金额”栏填到 5000 万元（账载金额为 0，1 税收金额为 5000）同时在附表一 16 行(3、其他视同销售收入)填到 5000 万元。 在附表三19 行（18、其它） “账载金额”填列 10000 万元， “税收金额”填列 40002 万元， “调减金额”填列 6000 万元（会计上当年确认 A1 房产销售收入 10000 万元，由于 6000 万元已在上年度按预售收入计算企业所得税，所以本年度应确认计税收入 4000 万元， 6000 万元应作为调减项目。 ） 在附表三 21（ 1、视同销售成本） “调减金额”栏填列 4500 万元，同时在附表二（1）3 15 行（3） “其他视同销售成本”填列 4500 万元。 在附表三 40、 （20、其他） “账载金额”栏填列 7000 万元， “税收金额”栏填列 1600 万4 元“调增金额”栏填列 5400 万元（A1 房产会计上当年确认开发产品成本 7000 万元，上年 度税收上在预征企业所得税时，已计入计税开发产品成本 5400 万元，所以当年应确认税收 成本 1600 万元，上年已确认部分作为本年调增项目处理） 在附表三 22.（2.工资薪金支出） “账载金额”栏填列 70 万元“税收金额”栏填列 705 万元。 在附表三 26.（6、业务招待费支出） “账载金额”栏填列 120 万元.“税收金额”栏填6 列 45 万元“调增金额”栏填列 75 万元。 在附表三 27.（7.广告费和业务招待费支出） “调增金额 ”栏填列 0，同时在附表八中7 填列。 在附表三 40.（20、其他） “账载金额”栏填列 657.5 万元 “税收金额”栏填列8 591.75“调增金额”栏填列 65.75 万元。 （会计上确认的营业税金及附加 657.5 万元，税收 上确认的为 591.75 万元） 。 在附表三 52.（五、房地产企业预售收入计算的预计利润） “调增金额”栏填列 500 万9 元，同时在“调减金额”栏填列 500 万元（按照附表三的填列方法，房地产预计利润已在 有关栏目中体现，所以无须再予以调增，而仅作为一个参考数据列示即可。 ） 。所以，建议 取消附表三中的第 52 行，将其所列示的项目在主表“附列资料”中增加“第 43 行” 。 3.附表三的填报结果为 企业所得税年度纳税申报表附表三 纳税调整项目明细表（简表） 账载金额 税收金额 调增金额 调增金额行 次 项目 1 2 3 4 1 一、收入类调整项目 5000 6000 2 1视同销售收入（填写附表一） 5000 19 18.其他 10000 4000 6000 20 二、扣除类调整项目 5540.75 4500 21 1视同销售成本（填写附表二） 4500 22 2工资薪金支出 70 70 26 6.业务招待费支出 120 45 75 27 7.广告费和业务招待费（填写附表八） 0 40 20.其它 7657.5 2191.75 5465.75 52 五、房地产企业预售收入计算的预计利润 500 500 54 七、其它 55 合计 11040.75 11000 4、企业所得税年度申报表主表填报结果为： 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A 类） 税款所属期间：2011 年 1月 1日至 2011年 12月 31日 纳税人名称:兴华房地产公司 纳税人识别号: 金额单位：万元 类别 行次 项目 金额 1 一、营业收入（填附表一） 10000 2 减：营业成本（填附表二） 7000 3 营业税金及附加 657.5 4 销售费用（填附表二） 5 管理费用（填附表二） 390 6 财务费用（填附表二） 7 资产减值损失 8 加：公允价值变动收益 9 投资收益 10 二、营业利润（1-2-3-4-5-6-7+8+9） 11 加：营业外收入（填附表一） 12 减：营业外支出（填附表二） 利润 总额 计算 13 三、利润总额（101112） 1952.5 14 加：纳税调整增加额（填附表三） 11040.75 15 减：纳税调整