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战略审计在国有商业银行的应用 摘 要 本文首先概述了战略审计的产生和发展过程，对战略审计的定义进 行了归纳，阐述了战略审计的主体、对象、职能和主要内容，并对战略 审计与财务审计、经营审计的区别进行了分析。 在本文的第二章对处于战略转型期的国有商业银行进行战略审计的 必要性和可行性分析，并指出了国有商业银行开展战略审计存在的问题 及解决措施。 本文的第三章就如何构建国有商业银行战略审计体系提出了构想： 首先明确了国有商业银行战略审计的目标和内容，流程和方法，指出国 有商业银行战略审计主体应为董事会领导下独立于经营管理层的内部审 计机构，并依据国际通用的商业银行 camels 评级系统与平衡积分卡， 将评价指标与战略规划目标结合，针对国有商业银行经营层战略设计出 一套完整的战略审计评价标准，为国有商业银行如何建立战略审计体系 提供了参考。 最后本文以中国工商银行战略审计试点项目年度审计评价为案 例，详细描述了中国工商银行战略审计的实施过程，深入分析了项目实 施效果和不足之处，并提出改进建议，对国有商业银行今后战略审计项 目的开展有着较为现实的借鉴意义。 关键词：战略审计，国有商业银行,应用 the application of strategic audit on state-owned commercial bank abstract firstly,the author summarizes what the strategic audit is and how its developed;state its principal part,objective and function; analyse the differences between the strategic audit with the finance and management audit. secondly,the author analyses the strategic audits necessary and feasibility carrying out in the state-owned commercial bank to match the bank internal reform and point out the present questions met in the stategic audit application and how to resolve. thirdly,the author creat a way how to set up the strategic audit system in the state-owed commerial bank. the principal part of strategic audit should be an independent organization which reports to the directorate directly and seperate from the management.considering the universal camels graded system and the balance integral card, combine the evaluate measure with the total strategic target;aiming at the strategy of the commerial bank management,design a whole set of strategic audit rank system. finally,the author raises the real case- the annual audit estimate system which is the test item in the industrial and commerial bank of china.the paragraph states the stratigic audit developing in the chinese biggest commerial bank,analyses its deep effect and present shortcoming,put forward how to improve.its a practice significance for the strategic audit further development in the state-owned commerial bank. key words: strategic audit, state-owned commercial bank, application 上海交通大学上海交通大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文 不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研 究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全 意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：王浩 日期：2007 年 1 月 28 日 上海交通大学上海交通大学 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允 许论文被查阅和借阅。本人授权上海交通大学可以将本学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复 制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于： 保密 保密 ，在 年解密后适用本授权书。 不保密不保密 。 （请在以上方框内打“”） 学位论文作者签名：王 浩 指导教师签名：陈琦伟 日期：2007 年 1 月 28 日 日期：2007 年 1 月 28 日 前言 面对迅速变化的经济环境、管理活动的复杂化以及法律和政府对于投资者和社 会公众利益保护力度的加大，企业战略已经成为企业一切行动的指南，是企业长期 生存发展的核心问题。在这种情况下，如果采取传统的审计方法来研究企业的战略 问题显然是不现实的，而战略审计正是为解决这一问题在实践中逐步形成的管理方 法，它强调董事会必须在公司战略参与方面发挥更大的作用，目的是提升公司董事 会和高级管理层协作制定，执行并完成公司战略计划的能力。 近年来，国有商业银行在公司治理上向现代企业制度迈进，经过改革，初步形 成了股东大会、董事会、监事会和高级经理层相互制衡的组织格局，但在实践中也 暴露出许多管理方面的问题，其中突出的一条就是我国商业银行的战略控制力较 弱，许多制定得很好的战略规划在执行中走样或变形，最终导致了金融风险的积聚 和发生。因此对正处于战略转型中的国有商业银行进行战略审计，通过关注董事会 战略决策的执行情况、影响全行发展的全局性和战略性问题以及全行在效益、风 险、管理和发展等方面存在的问题，帮助管理机构和管理人员纠正或减少战略决策 执行过程中出现的偏差、以及整个战略管理失败的风险显得尤为必要。 本文首先对战略审计理论进行了阐述，接着论证了在国有商业银行中实施战略 审计的必要性和可行性，并从商业银行管理活动及其战略的特点出发，对如何构建 国有商业银行战略审计体系提出构想和建议，对于在国有商业银行开展战略审计有 着较为现实的借鉴意义。 本文试图主要在以下三个方面体现出作者本人的见解和贡献，期望为战略审计 在国有商业银行的应用提供些许启示和参考：第一是论证分析了国有商业银行中实 施战略审计的必要性和可行性；第二是对如何建立国有商业银行战略审计体系提出 构想和建议，对国有商业银行战略审计的目标、内容和职能进行了定义，明确了国 有商业银行战略审计主体为董事会领导下独立的内部审计机构，为国有商业银行如 何建立战略审计体系提供了参考；第三是针对我国国有商业银行实际情况，将平衡 积分卡和商业银行 camels评级系统结合，针对国有商业银行的战略规划，设计 出一套针对国有商业银行战略执行情况与实施效果评价的评价标准。 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 1 第一章 战略审计理论阐释 11 战略审计的产生背景及发展 1.1.1 战略管理与审计的概念界定 研究战略审计的定义，首先必须明确企业战略管理的定义和审计的定义。 企业战略管理在 20 世纪 60 年代初得到大规模的发展， 受到企业越来越多的重视。 这是现代 企业面临着日益激烈的竞争， 公司必须放弃原有的规划系统而建立更加灵活的战略管理系统。 虽 然目前理论界和企业界对战略管理的定义尚未达成完全统一， 但对战略管理的理解大体一致， 都 认为战略管理是指对一个组织未来方向做出的决策以及实施这些决策的活动， 保证企业长远战略 目标和计划得以确立， 并保证整个管理组织机构协调一致地完成这些目标和计划地一种有组织的 战略过程。由此可见，战略管理是一个既包括战略规划（或形成、制定），又包括战略实施（包 括评价和控制）的过程。 审计是由独立的专门机构或人员根据授权或委托， 对被审计单位的会计资料及其所反映的经 济活动进行审查并发表意见。审计是社会政治、经济发展到一定阶段的产物，并随着社会政治、 经济的发展而发展。 审计的概念也随着审计理论研究和实务的发展而不断得到扩展。 美国会计学 会（aaa）在 1973 年发布的基本审计概念说明中将审计定义如下：“审计是一个客观地获取 和评价与经济活动和经济事项的认定有关的证据，以确认这些认定与既定标准之间的符合程度， 并把审计结果传达给有厉害关系的用户的系统过程。” 1.1.2 战略审计的产生背景 审计存在的依据是受托责任， 企业战略审计产生从根本上来讲是管理者的受托责任扩大的结 果。20 世纪 70 年代以后，正是由于经营环境不确定性的增强、企业规模的扩大、管理活动的 复杂化以及法律和政府对于投资者和社会公众利益保护力度的加大， 使得管理者的受托责任空前 扩大，导致了战略管理浪潮的兴起，并使投资者、管理者和其他利益相关者产生了对于战略审计 的需求。投资者需要战略审计，是因为战略管理对于公司绩效有着直接和决定性的影响，并进而 决定着投资回报， 他们迫切需要加强对于战略管理过程的监督和控制， 确保能够维护投资者利益 的战略得到制定和执行。 管理者需要战略审计， 是因为战略审计所提供的信息能够帮助他们减少 战略决策的不确定性和失误、缩小战略执行过程中的偏差、降低经营风险并提高经济效益。其他 利益相关者，例如政府、员工、顾客、供应商等也需要战略审计，因为战略审计能够直接或者间 接地维护他们的权益。 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 2 上述条件只是满足了战略审计得以产生的需求方面的要求。 战略审计的产生还必须具备供给 方面的条件， 即战略审计的“供给者”必须具备提供这种服务的素质和能力。 由于战略管理活动 是一种带有全局性的、风险极高的管理活动，从事战略审计的人员必须了解公司整体的运作、熟 悉公司内部的文化和利益冲突、 必须拥有战略管理理论和实务的相关经验、 必须有良好的沟通技 巧、必须拥有发散性思维。显然，只有当公司具备良好的管理审计基础、审计人员已经获得管理 者充分信任的情况下， 他们才有可能从事这种高层次的审计活动。 另外如果从事战略审计的人员 是企业的内审人员的话， 审计人员还必须在企业中有足够高的地位， 否则就不会拥有对战略管理 过程进行审计的必要权威， 只有当公司在董事会中建立了审计委员会， 并建立内部审计部门对审 计委员会负责并报告工作的机制，内部审计部门从事整个公司层面的战略审计才是有可能的。 战略审计的出现在 20 世纪 70 年代。 在这一时期， 正是战略管理研究得到普遍重视的阶段。 1977 年，美国国会发布了国外反贪污行贿法（1977 foreign and corruption act） ，从 而确定了内部审计的法定地位，加之 60 年代以来推行战略管理的影响，内部审计师不仅在从事 业务的效率性和效果性审计而且发展起了对战略管理过程进行全面审查的战略审计。 美国哥伦比 亚大学的艾贝 肖克曼教授首先提出了战略审计这一概念。 他认为企业战略审计是以被审计单位 的战略管理活动为对象， 通过综合的、 系统的、 独立的和定期的核查， 确定问题所在和各种机会， 提出行动计划的建议，改进企业战略管理效果的活动。 进入 20 世纪 80 年代以后， 国外研究战略审计的文献开始增多。 美国的戈登唐纳森 （gordon donaldson）教授在哈佛商业评论1995 年 78 月号上发表了论文：董事会的新工具战略 审计，这是关于战略审计研究的经典文献，首次完整而系统的提出了战略审计的概念，至此战略 审计的体系、基本特点以及所包括的内容有了一个初步的界定。目前，企业战略审计日益受到企 业界和学术界的重视， 且已形成一套较完整的方法体系， 成为跨越现代战略学与现代审计学的交 叉学科。 1.1.3 战略审计在我国的研究和应用情况 自 20 世纪 90 年代以来,国内已有不少学者开始介绍、 研究战略审计， 目前主要有以下观点： 1、战略审计是非执行董事参与公司治理的方式。（何卫东） 2、企业战略审计既不同于传统的审计，也不同于一般的分析评价，它是一种以被审计企业 的战略管理活动为对象，通过综合的、系统的、独立的和定期的核查，以便确定问题所在和各种 机会，并提出行动计划的建议，改进企业战略管理效果的活动。通过企业战略审计，可以判定企 业的各项战略活动是否达到预期的目标。（靳磊） 3、战略审计是通过评价、监督上市公司最高层的战略决策和一般经营层的战略执行来促进 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 3 上市公司目标的实现，它构成了管理审计的重要内容。（武汉大学商学院的余玉苗、黄兵海） 目前国内有少数的一些咨询公司如罗兰贝格等提供战略审计服务， 但仅仅是作为战略咨询服 务的一种配套， 是从战略管理的角度进行的一种战略咨询服务， 并非是从管理审计角度进行的审 计服务。 国有商业银行中中国工商银行董事会 2006 年初向其内审机构提出关注战略审计的要求， 在国有商业银行中率先对战略审计在商业银行中的应用展开研究，但也处于理论研究阶段。 总体而言,我国的战略审计研究和应用尚处于起步阶段,还缺乏对于战略审计进行全面、 系统 和深入的研究。 12 战略审计的概念界定 1.2.1战略审计的定义 由于战略审计目前还属于一个比较新的领域， 理论界和实务界对战略审计的研究还很少。 国 内外的学者对这一课题的研究目前处于一个初级阶段，战略审计（strategic audit）到目前为 止仍没有一个明确、公认的概念，下面是各国学者对战略审计下的几个比较具有代表性的概念： 1、战略审计是对于影响公司整体经营状况的关键因素的评价活动，它有助于独立审计人员 了解主要的风险领域，从而为审计计划的制定提供更为坚实的基础;独立审计人员可以通过战略 审计帮助公司董事增强其战略监督功能， 他们提供的信息是董事会特别需要的、 来自管理层之外 的信息;战略审计既有可能为公司带来利益，也有可能为公司带来附加成本，是否应该实施战略 审计应取决于成本效益的权衡。（alfred rappaport，1980） 2、战略审计则是一种具有整体观的管理审计，从战略视角对公司整体状况进行评价，发现 公司经营中存在问题的领域以及公司的强项和弱项， 它超越了具体职能部门的界限而注意到企业 与环境的相互作用及各职能部门的有机关联， 能够通过战略分析和评价而减少战略决策中的不 确定性并增强战略决策的可行性。（hunger ，j.d 二是企业经理的有限理性，他们的知识和能力总是有缺陷的。因此，企业 高层经理的战略管理活动必须要有专业人士来帮助他们， 为他们提供有关企业内外环境的分析性信息， 帮助他们 评价既定战略的执行效果。 而企业战略审计研究的治理观则主要基于以下假设： 股东和经理的目标函数是不同的， 由于信息不对称的存在， 经理有可能在战略管理的过程中采取机会主义行为， 从而损害股东和其他利益相关者的 利益。因此，必须通过战略审计加强对于公司战略管理过程的监督，确保有利于股东和其他利益相关者利益的战 略能够得到制定和执行。 管理观和治理观的战略审计由于研究视角和采取的基本假设的不同，对于战略审计的审计目标、审计主体、 审计职能、审计内容和范围的看法存在显著区别 。 表 1-1 战略审计管理观与治理观比较表 管理观 治理观 审计 目标 提高公司战略制定和执行的绩效，并 进而帮助企业增加价值。 确保符合股东和其他利益相关者利益的战 略能够被合理制定并有效执行。 审计 主体 内部审计部门、管理咨询人员等 独立董事领导的董事会专门委员会、外部审 计师等。 审计 职能 主要是分析、评价、咨询，并通过这 种分析、评价和咨询活动为董事会和 高层管理者提供有价值的信息，并不 强调审计的监督职能职能。 监督和评价。由于采取了理性经济人的基本 假设，战略审计的执行者往往是带着批判的 眼光来审视战略管理人员及战略管理过程 战略审计的结果往往作为评估管理绩效和 管理者责任的依据，因此具有很强的监督效 应。 审计 内容 和范 围 应覆盖战略管理的各个层次和全过 程，包括所有与战略管理有关的资料， 既包括财务会计资料，也包括其他非 财务资料，而且非财务资料与财务资 料相比可能重要性更高; 审计的范围 则应包括公司的所有管理层次和所有 重要经营事项。管理观的战略审计的 重点是评价战略制定所依据资料的可 靠性和相关性以及评价既定战略执行 的有效性，主要指向战略业务单元 （sbu） 和各个职能部门，即公司总 战略的执行部门。 关注战略本身的合理性，不仅包括对于战略 审计所依据资料的可靠性和相关性的审计， 还包括对于战略决策过程的审计，要考察战 略 决 策 是 否 遵 循 了 适 当 程 序 （due procedure） ，各个利益相关者的利 益是否在战略决策过程中得到了应有的尊 重和反映。战略审计除了将负责战略执行的 部门纳入审计范围之外，还直接指向公司总 战略的制定者：高层管理者。这要求战略审 计者应能了解所有必需的信息，并熟悉战略 决策者的日常工作，包括参加或者列席董事 会、总经理办公会等。 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 5 总体而言，治理观的视野更加宽广、所涉及的组织层次更高，对于战略审计独立性的要求也 更高;它侧重于制度安排的设计，有助于完善公司的治理结构。管理观的战略审计则强调效率和 效果， 偏重于具体技术性问题的探讨。 两者的共同点是它们都强调战略审计有助于提高企业的价 值、 战略审计者应具备独立性和必要的权威、 战略审计应涵盖战略管理过程的所有层次和过程等。 鉴于国有商业银行战略转型涉及我国金融体制的变革方向和定位的根本问题， 现阶段的战略审计 还无法实现对制订战略的基础、 程序进行审查， 因此本文主要基于管理观对战略审计在国有商业 银行的应用进行研究， 将战略审计重点放在对战略执行情况进行实时监控和战略实施情况的整体 评价上。 综合上述观点， 本文基于企业管理观的角度将战略审计定义为： 由独立人士对战略管理的全 过程所进行的分析、评价与监督，重点是对战略执行情况实时监控和战略实施情况的整体评价。 1.2.2 战略审计的主体、客体和职能 一、战略审计的目标：战略审计是一个独立、客观的评价过程与咨询活动，目的是确保企业 战略执行的有效性，增加企业价值，帮助实现企业战略目标。 一、战略审计的主体：战略审计是一种评价过程与咨询活动，从事这种评价与咨询活动的人 员及机构称为企业战略审计的主体。 审计的主体至少必须同时具备三个特征:一是身份的独立性， 即他们应相对独立于战略的制定和实施过程， 与战略管理过程没有直接的利益联系， 也不承担相 应的责任； 二是具有对企业战略及其相关活动进行评价与咨询的知识与能力， 三是对企业战略以 及经营活动有着充分的了解。由独立董事组成的专门委员会、内部审计部门、咨询机构等都可以 成为战略审计的主体，但独立于经营管理层的内部审计部门应是战略审计主体的最佳人选。 二、战略审计的客体：战略审计的客体是各层次的战略管理活动和战略管理的全过程，既包 括战略规划，又包括战略实施（包括评价和控制）的过程。战略审计应覆盖战略管理的三个层次 即公司层战略、经营层战略和职能层战略，并深入战略管理过程的每个环节，对于战略执行的有 效性评价和战略实施结果的整体评价是战略审计最能发挥作用的地方。 三、 战略审计的职能： 战略审计的职能是分析、 评价与监督。 评价与监督是审计的基本职能， 通过战略审计， 应能得出公司战略执行的有效性和战略实施结果的评价结果， 并监督有关的责任 人认真履行与战略管理有关的受托责任。 通过战略审计既可使公司的资源得到合理配置， 在实现 目标的同时，不断获得更多的资源；又可使公司不断适应外部环境的变化，抓住发展的机遇，避 免或减少威胁。 我们之所以将分析也列入战略审计的职能是因为战略分析对于战略审计有着特殊 的重要性，它是战略审计的核心环节，准确地进行战略分析是进行战略评价和战略监督的前提。 13 战略审计与财务审计、经营审计的区别 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 6 传统审计学按照其审计对象和采用的技术方法的不同， 可以划分为财务审计与管理审计两个 部分。 财务审计是指审计机构和审计人员对被审计单位的会计资料的正确性和真实性以及这些资 料所反映的以财务收支为主要内容的经济活动的合法性和合规性做进行的审计。 管理审计则是对 公司的经营活动和管理活动的经济性、 效率和效果进行直接的检查和评价。 从审计学的角度来看， 由于战略管理活动是公司内部最高层次的管理活动， 也是最为重要的管理活动， 因此对于战略管 理的审计应纳入管理审计的范围，战略审计是一种具有整体观的管理审计。 1.3.1 战略审计与财务审计的区别 财务审计的最终目标也是提高被审计经济活动的效率和效果， 财务审计与战略审计可以联结 为一个以提高企业综合绩效为目标的审计体系， 但在审计的主体、 审计的对象及审计的特点和审 计目标等方面有较大区别： 1、从审计的主体方面看，财务审计的主体主要是企业外部的注册会计师和政府审计人员以 及企业内部审计机构中的财务审计人员， 财务审计的主体既独立于被审计单位， 又独立于审计委 托人。而战略审计主体一般为由独立董事组成的专门委员会、内部审计部门、咨询机构，仅仅独 立于被审计单位。 2、从审计的对象及审计的特点看，财务审计是一种定期的常规性审计，它必须遵循内部审 计准则，审计对象主要是会计资料中记载的企业已经发生的经济活动，而且财务审计事后评价、 事后控制的特点也十分突出； 而战略审计覆盖战略管理的各个层次和全过程， 审计包括所有与战 略管理有关的资料，既包括财务会计资料，也包括其他非财务资料，而且非财务资料与财务资料 相比可能重要性更高， 审计范围包括公司的所有管理层次和所有重要经营事项。 具有很强的事中 控制特点，是一种非常规的审计，不拘泥于审计准则和条例，具有一定的前瞻性。 3、从审计目标看，财务审计的目标是保证经济活动的合法性和合规性以及反映这些经济活 动的会计及其他资料的真实性； 而战略审计的目标是提高公司战略执行的绩效， 并进而帮助企业 增加价值。 1.3.2 战略审计与经营审计的区别 经营审计是内部审计的一个发展阶段，是管理审计中比较常见的一种形式，一般认为，经营 审计是对被审单位经营活动的合理性、 效益性和有效性的审计， 目的是检查和证明被审单位内部 控制制度及经营责任的履行情况，以促进其改善经营，提高经济效益，它更多的是对企业经营行 为的执行过程和结果进行审计，和战略审计有着一定的相似之处，但二者的审计范围、目的和审 计重点等仍都有着较大的区别： 1、经营审计的审计主体是企业的内部审计部门，而战略审计主体除内部审计部门外还可以 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 7 为由独立董事组成的专门委员会、咨询机构。 2、经营审计范围是企业的经营活动，其重点是构成企业生产力的各要素的开发利用程度； 经营审计对象是企业供产销活动过程及生产力要素的活动； 而战略审计的客体是各层次的战略管 理活动和战略管理的全过程， 覆盖了战略管理的三个层次即公司层战略、 经营层战略和职能层战 略。经营审计的对象更加具体，针对性更强，仅仅是从战术层面来对企业的经营活动进行审计。 3、经营审计的审计目标是通过对企业供应业务、生产业务、成本经济效益、质量经济效益 和销售业务的审计，对经营过程各环节的功能、合理性、有效性和效益性进行评价。和战略审计 提高公司战略执行的绩效， 并进而帮助企业增加价值的审计目标相比， 战略审计的目标具有更高 的高度和前瞻性。 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 8 第二章 国有商业银行开展战略审计的必要性以及可行性分析 21 国有商业银行开展战略审计的必要性分析 近年来，我国国有商业银行在公司治理上向现代企业制度迈进，经过改革，初步形成了股 东大会、董事会、监事会和高级经理层相互制衡的组织格局，但在实践中也暴露出许多管理方 面的问题，其中突出的一条就是我国商业银行的战略控制力较弱，许多制定得很好的战略规划 在执行中走样或变形，最终导致了金融风险的积聚和发生。而战略审计正是为解决这一问题在 实践中逐步形成的管理方法，它强调董事会必须在公司战略参与方面发挥更大的作用，目的是 提升公司董事会和高级管理层协作制定，执行并完成公司战略计划的能力。由于战略管理活动 是一种带有全局性的、风险极高的管理活动，而商业银行在实施战略转型时其自身与环境的一 致性随着时间的变化在形式、内涵、状态上所表现出来的差异，足以影响商业银行的生存和可 持续发展。因此应当在国有商业银行引入战略审计，这是因为： 1、这由国有商业银行在经济中的地位决定的。国有商业银行作为我国金融体系的主体，在 国民经济中处于重要地位，是储蓄和投资的连接枢纽，是实现国民经济储蓄向投资转化的主要 渠道，牵动联系着其他经济产业部门的发展和无数机构、居民个人的几乎全部金融资产，牵涉 利益的广泛性尚无一家其他类型的企业可比。其运行好坏影响到几乎所有产业甚至影响社会稳 定。目前国有商业银行正处在以上市为契机带动国有商业银行的深层次改革发展和提高国际竞 争力的战略转型中，通过加强战略审计可以及时发现问题，避免不良影响的出现，或者对将要 出现的问题提前预警。 2、这是由国有商业银行的外部环境决定的。2006 年末“实现全面开放”以后，中国市场 将成为国际金融市场的一个重要组成部分，金融“脱媒化”和国际化明显加快；同时，随着入 世后人民币资本项目的放松管制及人民币可兑换进程的加快，利率变动日趋市场化。面对新的 商业环境、新的游戏规则，商业银行作为经营货币和从事风险管理的金融企业，必须重新审视 已有的经营管理模式和熟悉的管理办法。综上所述，国有商业银行必须根据外部环境的动态变 化及时做出调整，从而建立起适应环境的战略管理模式。通过战略审计，可以促使国有商业银 行更好地与市场环境保持协调关系。 3、 这是由国有商业银行执行企业战略的需要决定的。 国有商业银行的战略是其行动的指南， 战略决定了国有商业银行的经营方针，确立了其目标计划，是其生存发展的保证，国有商业银 行战略主要涉及国有商业银行的长期发展方向和经营管理活动的范围，指导其资源的配置与变 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 9 化的环境、市场和客户等相匹配，从而实现预定的经营管理目标。而商业银行的经营特点决定 了其具有分支机构分散、处理环节较多、信息流量庞大等特点，从制定总体战略的最高管理层 到执行战略的基层往往要经过多个管理层级，每个层级之间都可能出现委托代理、信息不对称 和道德风险，从而容易形成执行与决策脱节，操作与理念相悖等现象，最终影响到总战略的实 行。因此在一个资产庞大的国有商业银行中，急需建立一种可以持续监督企业运行的机制，而 这种监督机制必须独立运行，并能够排除各级管理层的干扰。引入战略审计制度，可以促进国 有商业银行高层统一监控战略执行环节，改善经营状况。可以使国有商业银行的资源得的到合 理配置， 4、是由国有商业银行风险管理特殊要求决定的。由于市场经济的不确定性，每个企业都必 须面对市场风险，而国有商业银行对风险更加敏感。商业银行普遍是负债经营的，对资产流动 性的要求远高于一般企业；同时，商业银行经营的是信用，由于信息不对称，信用风险很难准 确数量化。通过战略审计能够帮助国有商业银行减少战略决策的不确定性和失误、缩小战略执 行过程中的偏差、降低经营风险并提高经济效益。 5、 这是由外部投资者的需要决定的。 我国国有商业银行近来为筹集资金纷纷上市或正准备 上市，国有商业银行的投资已经不再局限于国家政府部门和国有投资机构，投资者也不再局限 于国家政府部门和国有投资机构，身份日益多元化。战略管理对于国有商业银行绩效有着直接 和决定性的影响，并进而决定着投资回报，新的投资者迫切需要加强对于战略管理过程的监督 和控制，确保能够维护投资者利益的战略得到制定和执行。 22 国有商业银行开展战略审计可行性分析 应当看到，在过去 20 多年的经济改革过程中，国有商业银行也经历了由一元化到多元化、 由行政化机关到商业性企业、由独资公司制到股份公司制的转变。2004 年和 2005 年政府先后对 中国银行、 建设银行和中国工商银行实施了财务救助， 从中国外汇储备中先后拿出 600 亿美元注 入三家银行，提升了国有商业银行的资产质量，解决了国有银行的历史包袱和沉重负担，成功的 对上述三家国有商业银行实施了股份制改造， 中国农业银行的股份制改造正在进行中。 截止 2006 年 8 月底四大国有商业银行中已有中国银行、 建设银行、 中国工商银行等三家在香港市场及国内 a 股上市，中国农业银行的股改也正在筹备之中，目前我国国有商业银行已经具备了建立战略审 计制度的基本条件： 一是我国经济的高速发展为战略审计在我国的开展提供了的良好的基础。 国外大部分发达国 家企业战略审计的出现都是在经济发展到相当规模后， 顺应经济发展的需要而产生的。 我国经过 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 10 20 多年改革开放的发展和积累，市场化程度有了很大提高，初步建立起市场经济体制的基本框 架和运行机制，促进了我国经济整体水平的提高。随着经济的发展，企业对战略的关注程度越来 越高，在这样的环境下，企业战略审计将顺应形势的发展而产生，我国进行企业战略审计的条件 日臻成熟。 二是以“三会”为核心的现代公司治理框架在国有商业银行中已经基本建立起来。在企业中 建立股东大会、董事会和监事会制度是现代公司治理的一个基本组织要求，到目前为止，我国四 大国有商业银行中已有三家采用了公司制的组织形式， 建立了股东会、 董事会和监事会。 “三会” 的公司治理机构是实施战略审计的基础条件， 因为战略审计制度的目的就是加强董事会对公司战 略的管理能力， 使董事会更好的行使股东赋予的责任， 使公司高级管理层更好的进行战略决策并 跟踪执行的情况。 三是独立董事制度在我国的金融机构中得到认同并逐步推广。 战略审计制度的一个重要特色 是它的独立性，它为高级管理层（含董事会成员）服务，但又必须独立于利益相关的管理人员之 外。国外在审计战略审计制度时，一般是在董事会下设战略审计委员会，负责人全部由独立董事 担任，以保证审计过程的独立客观性。因此，完善的独立董事制度环境是战略审计顺利运行的保 证。 我国的独立董事制度首先由在境外上市的公众公司引进， 后在大型国企和金融企业中进行制 度化推广， 目前国有商业银行已经在独立董事的制度管理和人员聘任方面积累了一定的经验， 在 此基础上引入战略审计制度的条件已经成熟。 四是国有商业银行内部审计的成熟， 为战略审计的产生打下了良好的基础。 健全的内部审计 提示是战略审计的强有力保障， 随着内部审计的发展， 其业务范围逐步扩展到对组织中各类业务 和控制进行独立的评价，以确定是否遵循了公认的方针和程序，是否符合规定的标准，是否有效 和经济地使用资源，是否正在实现组织的目标。这表明内部审计范围扩大到了战略管理活动，它 要求内部审计人员不但要发现、防止错误弊端，更为重要的是评价有关事项的经济性、效率性和 效果性。 目前大部分国有商业银行已经成立了董事会直属的内审机构， 拥有一定的信息处理能力 和人力资源，为推行战略审计制度准备了可行的基础，只要对内部审计进行适当变革和创新，战 略审计就可以充分利用内部审计的资源为企业服务。 五是有国外的成功经验可供借鉴。 虽然国外的企业战略审计也还处于初级阶段， 但是由于西 方国家的市场经济机制比较健全， 他们的企业在实行企业战略审计时阻碍比较小， 无论在理论上 还是在实践操作上都已有了较多的成果和经验。 这些经验和成果为我们提供了有用的借鉴， 我们 可以从中吸取有用的成分，发展适合我国国情的企业战略审计体系。 23 国有商业银行实施战略审计存在的问题及解决措施 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 11 2.3.1 国有商业银行实施战略审计存在的问题 一、国有商业银行缺乏战略规章制度的完善性。 长期以来国有商业银行发展改革成果的获得途径来自实验和模仿而非战略， 国有商业银行的 发展经历了从早期以产品业务作为定位， “存款立行、 贷款兴行”到客户至上和优质服务的市场 化理念的形成； 经历了科学技术领先带动业务发展的认识； 经历了“利润和市场指标谁更重要” 的思想冲突； 经历了机构网点扩张的圈地运动到机构裁撤走集约化经营道路的转变； 经历了对巨 额不良资产的整治和强调风险管理的过程；经历了从不规范经营到认同和接纳国际准则惯例等。 反映出国有商业银行的既有改革实践不具有战略所应具备的长期稳定性和执行的有序性， 而且经 常出现中层政策办法机构人员改革刚刚到位， 正在督促基层学习贯彻执行新的举措， 而高层又在 酝酿新政策改变的现象。 如战略规章制度的完善性问题不得到解决， 将会在很大程度上影响战略 审计目标的实现。 二、审计人才的匾乏。 国有商业银行的内部审计机构大多是从老的稽核部门转化而来，现有的内部审计人员经营 管理的理论水平和业务技能相对较弱，而我国这几十年一直以财务审计为主，即懂审计又懂管 理的优秀内部审计人员严重匾乏，将会影响战略审计工作的质量和效果。 三、没有统一的准则和规范 注册会计师执行财务报表审计有既定的标准和规范，会计准则、制度、独立审计准则、职业 道德准则、质量控制准则、实务公告及相关的法律法规等，再加上行业协会、相关的政府部门的 监督和管理， 这些都促进了注册会计师财务报表审计的发展。 而战略审计目前正处于理论研究阶 段，没有统一的准则和规范体系，制约了战略审计的进一步发展。 2.3.2 解决措施 一、建立科学的战略决策和监督机制 国有商业银行的股权过于集中，且存在我国特有的“国有资产管理人缺位”问题，国有商业 银行的最终控制人名义上是“国家”但实际控制人是公司的管理层，由于解决“一股独大”和国 有股权合理配置问题牵涉到更高层面的问题， 不在本文的讨论范围内， 比较好的解决办法是在董 事会下设立战略委员会和审计委员会并由独立董事担任主席， 由战略委员会来制定战略， 审计委 员会监督战略的执行情况。 二、培养一批高素质的审计人才 企业的战略风险来自各方面，而且不是孤立存在的，受众多因素影响，既有企业内部的，也 有社会各方的，这就对审计人员提出了更高的素质要求，要求审计人员既是一个合格的管理者， 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 12 又是一名优秀的审计人员， 既要掌握了解企业内部的经营管理运作状况， 又要关心企业外部环境 的变迁、市场的趋势、行业特点和技术的发展等。国有商业银行应下功夫培养一批独立而客观、 了解公司整体的运作、熟悉公司内部的文化和利益冲突、拥有战略管理理论和实务的相关经验、 有良好的沟通技巧、拥有发散性思维高素质的审计人员，为开展企业战略审计创造条件。 三、加强战略审计的制度建设 战略审计的开展是个循序渐进的过程， 国有商业银行战略审计工作才刚刚起步， 国有商业银 行应该在开展战略审计工作的同时加强制度建设， 让战略审计能够起到缩小战略执行过程中的偏 差、降低经营风险并提高经济效益的作用。 四、战略审计技术、手段的完善 由于战略审计尚处于初级阶段， 在国内的应用还是一片空白， 现有的技术和手段只能满足企 业战略审计的初级阶段，如果想对企业战略的制定过程进行详尽、确切的审计，还需要理论界和 企业不断研究企业战略审计的理论和方法，对现有的审计技术、手段进行完善。 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 13 第三章 构建国有商业银行战略审计体系 31 国有商业银行战略审计的目标和内容 3.1.1 审计目标 战略审计是一项特殊的审计活动， 是基于企业战略需求产生的， 因此企业战略需求是影响战 略审计目标确立的基本因素。 国有商业银行长期处于战略缺失状态， 虽然目前在一定程度上进行 了战略思考，但仍缺乏系统的战略规划，因此在我国国有商业银行的战略执行过程中，主要问题 在于能否及时发现执行中出现的偏差、 准确计量执行的绩效、 反馈出现的信息和协调战略执行的 各个层面。 因此国有商业银行战略审计总的目标，应该是：根据董事会确定的总战略目标，通过关注董 事会战略决策的执行情况、影响全行发展的全局性和战略性问题以及全行在效益、风险、管理和 发展等方面存在的问题，并进而分析体制、机制与流程上存在的缺陷与薄弱环节，帮助管理机构 和管理人员纠正战略执行过程中出现的偏差、减少整个战略管理失败的风险，提高经营效率，完 善公司治理结构，提升国有商业银行的股东价值。 3.1.2审计内容 战略审计的审计内容应能覆盖战略管理的各个层次和全过程， 按战略管理的运行过程来分， 战略审计范围包含公司层战略、经营层战略和职能层战略三个层次，公司层战略又称总体战略， 是企业战略中最高层次的战略，它是关于企业全局发展的整体性、长期性的战略行为；经营层战 略又称经营战略，它是战略经营单位、事业部或子公司的战略，是在企业公司层战略的制约下， 指导和管理具体经营单位的计划和行动，为企业的整体目标服务的战略行为；职能层战略，又称 职能部门战略， 是企业内主要职能部门的短期战略计划。 理想的情况是企业在三个层面能够协调 匹配，经营层和职能层的战略活动符合公司层战略的要求并有助于公司层战略的实现或修正。 虽然在国有商业银行开展战略审计势在必行，虑到战略审计对于国有商业银行尚是一个新 生事务， 缺乏系统和完善的理论体系， 且国有商业银行的战略规划大多正处于刚刚开始实施阶段， 要求国有商业银行内审部门在很快的时间里就转变审计思路和审计方法显然是不切实际的， 正确 的思路应是把战略审计的应用作为一个长期的目标， 实行渐近的过渡， 应围绕战略规划循序渐进 开展战略审计。 因此在国有商业银行开展战略审计可以先从经营层战略和职能层战略自下而上进 行， 通过对经营层战略的执行有效性和职能层战略的实施结果的评价， 发现和总结国有商业银行 整个战略执行过程中的问题和经验，最终产生对国有商业银行整体战略管理的审议结论及意见， 上海交通大学 mba 学位论文 战略审计在国有商业银行的应用 14 具体内容如下： （1）经营层战略审计内容：审查战略经营单位、事业部或子公司制订的经营层战略是否围 绕公司层战略目标开展，是否分解出战略具体目标，分析和评价经营层年度目标、财务策略、配 置资源是否合理，是否建立与战略相适应的组织结构；由于国有商业银行普遍未实行事业部制， 还是直线职能制为主的组织架构， 各一级分行作为主要的独立战略业务单位完成总行所制订的受 托责任， 因此该层次的战略审计主要关注的是各一级分行的战略执行过程， 重点是战略执行和管 理效益问题，可以通过定期的审计评价体系来进行。 （2） 职能层战略审计内容： 主要审计职能部门的短期战略计划是否与公司层及经营层战略 方向相吻合，由于是短期战略计划，主要对各职能部门的战略实施结果进行审计，偏向度量和评 价业绩， 可以通过不定期的抽样选择一些省市分行就某个项职能部门的业务发展战略进行职能层 面的战略审计，对战略实施结果进行评价。 32 建立以内部审计机构为主体的战略审计组织架构 战略审计是一种评价过程和咨询活动， 从事这种评价与咨询活动的人员及机构称为战略审计 的主体，依据对战略审计本质、目标和职能的分析，战略审计的主体应同时具备三个特征，一是 身份的独立性， 二是具有对企业战略及其相关活动进行评价和咨询的知识和能力， 三是对企业战 略以及经营活动有着充分的了解。缺乏第一个特征的审计人员无法做出客观、公正的评价，即使 其评价是合理的， 评价结果也难以令人信服和接受， 缺乏第二个特征的审计人员不具备战略审计 的能力， 而缺乏第三个特征的审计人员在评价过程中很难发现问题， 增加企业价值和帮助企业实 现经营目标。传统的内部审计主要关注效率问题，即“如何把事情做正确”，而比较忽视效果问 题，即“如何做正确的事情”。从公司管理的角度来看，效果问题显然比效率问题更为重要而且 层次更高， 战略管理主要解决的就是“如何做正确的事情”。 传统的内部审计较少地介入公司