企业会计准则第号投资性房地产企业会计准则第

企业会计准则第3号

——投资性房地产学习目的要求：1、掌握投资性房地产的概念和范围；2、掌握投资性房地产的确认条件；3、掌握投资性房地产初始计量的核算；4、掌握投资性房地产后续计量的核算；5、掌握投资性房地产转换的核算；6、掌握投资性房地产处置的核算。第一节投资性房地产概述房地产是土地和房屋及其权属的总称。在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，房地产中的土地是指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。一、投资性房地产及其特征根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产业务是一种经营性活动。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。二、投资性房地产的范围根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。(一)已出租的土地使用权已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。例如，甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议，甲公司以年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平方米土地使用权。那么，自租赁协议约定的租赁期开始日起，这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。对于以经营租赁方式租人土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。(二)持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。例如，企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。(三)已出租的建筑物已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括白行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。例如，甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司，租赁期2年。对于甲公司而言，自租赁期开始日起，该栋厂房属于投资性房地产。企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握以下要点：1．用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。例如，甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业，为期5年。甲企业一开始将该办公楼改装后用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损，甲企业将餐馆转租给丙公司，以赚取租金差价。这种情况下，对于甲企业而言，该栋楼不属于其投资性房地产。对于乙企业而言，则属于其投资性房地产。2．已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于已出租的建筑物。例如，甲企业在当地房地产交易中心通过竞拍取得一块土地的使用权。甲企业按照合同规定对这块土地进行了开发，并在这块土地上建造了一栋商场，拟用于整体出租，但尚未找到合适的承租人。本例中，这栋商场不属于投资性房地产。直到甲企业与承租人签订经营租赁合同，自租赁期开始日起，这栋商场才能转换为投资性房地产；同时，相应的土地使用权(无形资产)也应当转换为投资性房地产。

3．企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。例如，甲企业在中关村购买了一栋写字楼，共12层。其中1层经营出租给某家大型超市，2—5层经营出租给乙公司，6—12层经营出租给丙公司。甲企业同时为该写字楼提供保安、维修等日常辅助服务。本例中，甲企业将写字楼出租，同时提供的辅助服务不重大。对于甲企业而言，这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。三、不属于投资性房地产的项目(一)自用房地产(二)作为存货的房地第二节投资性房地产的会计处理根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式计量的投资性房地产成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”等科目，可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。(一一)外外购购或或自自行行建建造造的的投投资资性性房房地地产产外购购采采用用成成本本模模式式计计量量的的土土地地使使用用权权和和建建筑筑物物，，应应当当按按照照取取得得时时的的实实际际成成本本进进行行初初始始计计量量，，其其成成本本包包括括购购买买价价款款、、相相关关税税费费和和可可直直接接归归属属于于该该资资产产的的其其他他支支出出。。企企业业购购入入的的房房地地产产，，部部分分用用于于出出租租(或或资资本本增增值值)、、部部分分自自用用，，用用于于出出租租(或或资资本本增增值值)的的部部分分应应当当予予以以单单独独确确认认的的，，应应按按照照不不同同部部分分的的公公允允价价值值占占公公允允价价值值总总额额的的比比例例将将成成本本在在不不同同部部分分之之间间进进行行合合理理分分配配。。自行行建建造造的的采采用用成成本本模模式式计计量量的的投投资资性性房房地地产产，，其其成成本本由由建建造造该该项项资资产产达达到到预预定定可可使使用用状状态态前前发发生生的的必必要要支支出出构构成成，，包包括括土土地地开开发发费费、、建建安安成成本本、、应应予予以以资资本本化化的的借借款款费费用用、、支支付付的的其其他他费费用用和和分分摊摊的的间间接接费费用用等等。。建建造造过过程程中中发发生生的的非非正正常常性性损损失失直直接接计计入入当当期期损损益益，，不不计计入入建建造造成成本本。。[例1]20××7年3月，甲甲企业计计划购入入一栋写写字楼用用于对外外出租。。3月15日，，甲企业业与乙企企业签订订了经营营租赁合合同，约约定自写写字楼购购买日起起将这栋栋写字楼楼出租给给乙企业业，为期期5年。。4月5日，甲甲企业实实际购入入写字楼楼，支付付价款共共计1200万元元(假设设不考虑虑其他因因素，甲甲企业采采用成本本模式进进行后续续计量，，下同)。甲企业的的账务处处理如下下：借：投资资性房地地产———写字楼楼12000000贷：银行行存款12000000[例2]20××7年3月，甲甲企业从从其他单单位购入入一块土土地的使使用权，，并在该该块土地地上开始始自行建建造三栋栋厂房。。20××7年6月，甲甲企业预预计厂房房即将完完工，与与乙公司司签订了了经营租租赁合同同，将其其中的一一栋厂房房租赁给给乙公司司使用。。租赁合合同约定定，该厂厂房子完完工(达达到预定定可使用用状态)时开始始起租。。20××7年7月5日日，三栋栋厂房同同时完工工(达到到预定可可使用状状态)。。该块上上地使用用权的成成本为600万万元；；三栋厂厂房的造造价均为为1000万元元，能够够单独出出售。甲企业的的账务处处理如下下：土地使用用权中的的对应部部分同时时转换为为投资性性房地产产[600×(1000÷3000)=200万万元]。借：投资资性房地地产———厂房10000000贷：在建建工程10000000借：投资资性房地地产———土地使使用权2000000贷：无形形资产———土地地使用权权2000000(二)非非投资性性房地产产转换为为投资性性房地产产房地产的的转换，，实质上上是因房房地产用用途发生生改变而而对房地地产进行行的重新新分类。。企业必必须有确确凿证据据表明房房地产用用途发生生改变，，才能将将投资性性房地产产转换为为非投资资性房地地产或者者将非投投资性房房地产转转换为投投资性房房地产，，包括：：作为存存货的房房地产改改为出租租；自用用建筑物物或土地地使用权权停止自自用改为为出租；；自用土土地使用用权停止止自用，，改用于于资本增增值；投投资性房房地产开开始自用用。这里里的确凿凿证据包包括两个个方面：：一是企企业管理理当局应应当就改改变房地地产用途途形成正正式的书书面决议议，二是是房地产产因用途途改变而而发生实实际状态态上的改改变，如如从自用用状态改改为出租租状态。。1．作为为存货的的房地产产转换为为投资性性房地产产作为存货货的房地地产转换换为投资资性房地地产，通通常指房房地产开开发企业业将其持持有的开开发产品品以经营营租赁的的方式出出租，存存货相应应地转换换为投资资性房地地产。这这种情况况下，转转换日为为房地产产的租赁赁期开始始日。租租赁期开开始日是是指承租租人有权权行使其其使用租租赁资产产权利的的日期。。企业将作作为存货货的房地地产转换换为采用用成本模模式计量量的投资资性房地地产，应应当按该该项存货货在转换换日的账账面价值值，借记记“投资资性房地地产”科科目，原原已计提提跌价准准备的，，借记““存货跌跌价准备备”科目目，按其其账面余余额，贷贷记“开开发产品品”等科科目。[例3]甲企业业是从事事房地产产开发业业务的企企业，20×7年3月月10日日，甲企企业与乙乙企业签签订了租租赁协议议，将其其开发的的一栋写写字楼出出租给乙乙企业使使用，租租赁期开开始日为为20××7年4月15日。20×7年4月月15日日，该写写字楼的的账面余余额55000万元元，未计计提存货货跌价准准备。甲企业业的账账务处处理如如下：：借：投投资性性房地地产———写写字楼楼550000000贷：开开发产产品5500000002．自自用房房地产产转换换为投投资性性房地地产企业将将原本本用于于生产产商品品、提提供劳劳务或或者经经营管管理的的房地地产改改用于于出租租，应应于租租赁期期开始始日，，将相相应的的固定定资产产或无无形资资产转转换为为投资资性房房地产产。企业将将自用用土地地使用用权或或建筑筑物转转换为为以成成本模模式计计量的的投资资性房房地产产时，，应当当按该该项建建筑物物或土土地使使用权权在转转换日日的原原价、、累计计折旧旧、减减值准准备等等，分分别转转入““投资资性房房地产产”、、“投投资性性房地地产累累计折折旧(摊销销)””、““投资资性房房地产产减值值准备备”科科目，，按其其账面面余额额，借借记““投资资性房房地产产”科科目，，贷记记“固固定资资产””或““无形形资产产”科科目，，按已已计提提的折折旧或或摊销销，借借记““累计计折旧旧”或或“累累计摊摊销””科目目，贷贷记““投资资性房房地产产累计计折旧旧(摊摊销)”科科目，，原已已计提提减值值准备备的，，借记记“固固定资资产减减值准准备””或““无形形资产产减值值准备备”科科目，，贷记记“投投资性性房地地产减减值准准备””科目目。[例4]甲甲企业业拥有有一栋栋办公公楼，，用于于本企企业总总部办办公。。20×7年3月10日日，甲甲企业业与乙乙企业业签订订了经经营租租赁协协议，，将这这栋办办公楼楼整体体出租租给乙乙企业业使用用，租租赁期期开始始日为为20×7年4月15日日，为为期5年。。20×7年4月15日日，这这栋办办公楼楼的账账面余余额55000万万元，，已计计提折折旧300万元元。甲企业业的账账务处处理如如下：：借：投投资性性房地地产———写写字楼楼550000000累计折折旧3000000贷：固固定资资产550000000投资性性房地地产累累计折折旧(摊销销)3000000(三)投资资性房房地产产的后后续计计量采用成成本模模式进进行后后续计计量的的投资资性房房地产产，应应当按按照固固定资资产或或无形形资产产的有有关规规定，，按期期(月月)计计提折折旧或或摊销销，借借记““其他他业务务成本本”等等科目目，贷贷记““投资资性房房地产产累计计折旧旧(摊摊销)”。。取得得的租租金收收入，，借记记“银银行存存款””等科科目，，贷记记“其其他业业务收收人””等科科目。。投资性性房地地产存存在减减值迹迹象的的，还还应当当适用用资产产减值值的有有关规规定。。经减减值测测试后后确定定发生生减值值的，，应当当计提提减值值准备备，借借记““资产产减值值损失失”科科目，，贷记记“投投资性性房地地产减减值准准备””科目目。如如果已已经计计提减减值准准备的的投资资性房房地产产的价价值又又得以以恢复复，不不得转转回。。[例5]甲甲企业业一栋栋办公公楼出出租给给乙企企业使使用，，己确确认为为投资资性房房地产产，采采用成成本模模式进进行后后续计计量。。假设设该栋栋办公公楼的的成本本为1800万元元，按按照直直线法法计提提折旧旧，使使用寿寿命为为20年，，预计计净残残值为为零。。按照照经营营租赁赁合同同约定定，乙乙企业业每月月支付付甲企企业租租金8万元元。当当年12月月，这这栋办办公楼楼发生生减值值迹象象，经经减值值测试试，其其可收收回金金额为为1200万万元，，此时时办公公楼的的账面面价值值为1500万元元，以以前未未计提提减值值准备备。甲企业业的账账务处处理如如下：：①计提提折旧旧每月计计提折折旧1800÷÷20÷12＝＝7.5(万元元)。。借：其其他业业务成成本75000贷：投投资性性房地地产累累计折折旧(摊销销)75000②确认认租金金借：银银行存存款(或其其他应应收款款)80000贷：其其他业业务收收入80000③计提提减值值准备备借：资资产减减值损损失3000000贷：投投资性性房地地产减减值准准备3000000(四)与投投资性性房地地产有有关的的后续续支出出1．资资本化化的后后续支支出与投资资性房房地产产有关关的后后续支支出，，满足足投资资性房房地产产确认认条件件的应应当计计入投投资性性房地地产成成本。。例如如，企企业为为了提提高投投资性性房地地产的的使用用效能能，往往往需需要对对投资资性房房地产产进行行改建建、扩扩建而而使其其更加加坚固固耐用用，或或者通通过装装修而而改善善其室室内装装潢，，改扩扩建或或装支支出满满足确确认条条件的的，应应当将将其资资本化化。[例6]20××7年年3月月，甲甲企业业与乙乙企业业的一一项厂厂房经经营租租赁合合同即即将到到期，，该厂厂房按按照成成本模模式进进行后后续计计量，，原价价为2000万元元，已已计提提折旧旧600万万元。。为了了提高高厂房房的租租金收收入，，甲企企业决决定在在租赁赁期满满后对对厂房房进行行改扩扩建，，并与与丙企企业签签订了了经营营租赁赁合同同，约约定改改扩建建完工工时将将厂房房出租租给丙丙企业业。3月15日日，与与乙企企业的的租赁赁合同同到期期，厂厂房随随即进进入改改扩建建工程程。12月月15日，，厂房房改扩扩建工工程完完工，，共发发生支支出150万元元，即即日按按照租租赁合合同出出租给给丙企企业。。本例中，改改扩建支出出属于资本本化的后续续支出，应应当记入投投资性房地地产的成本本。甲企业的账账务处理如如下：①20×6年3月15日，投投资性房地地产转入改改扩建工程程借：在建工工程14000000投资性房地地产累计折折旧(摊销销)6000000贷：投资性性房地产———厂房20000000②20×6年3月15日—11月10日借：在建工工程1500000贷：银行存存款等1500000③20×6年11月月10日，，改扩建工工程完工借：投资性性房地产———厂房15500000贷：在建工工程155000002．费用化化的后续支支出与投资性房房地产有关关的后续支支出，不满满足投资性性房地产确确认条件的的应当在发发生时计入入当期损益益。[例7]甲甲企业对其其某项投资资性房地产产进行日常常维修．发发生维修支支出1．5万元。本例中，日日常维修支支出属于费费用化的后后续支出，，应当记入入当期损益益。甲企业的账账务处理如如下：借：其他业业务成本15000贷：银行存存款15000(五)投资资性房地产产转换为自自用房地产产企业将原本本用于赚取取租金或资资本增值的的房地产改改用于生产产商品、提提供劳务或或者经营管管理，投资资性房地产产相应地转转换为固定定资产或无无形资产。。例如．企企业将出租租的厂房收收回，并用用于生产本本企业的产产品。在此此种情况下下．转换日日为房地产产达到自用用状态，企企业开始将将房地产用用于生产商商品、提供供劳务或者者经营管理理的日期。。企业将投资资性房地产产转换为自自用房地产产时，应当当按该项投投资性房地地产在转换换日的账面面余额、累累计折旧、、减值准备备等，分别别转入“固固定资产””、“累计计折旧”、、“固定资资产减值准准备”等科科目；按投投资性房地地产的账面面余额，借借记“固定定资产”或或“无形资资产”科目目，贷记““投资性房房地产”科科目；按已已计提的折折旧或摊销销，借记““投资性房房地产累计计折旧(摊摊销)”科科目，贷记记“累计折折旧"或““累计摊销销”科目；；原已计提提减值准备备的，借记记“投资性性房地产减减值准备””科目，贷贷记“固定定资产减值值准备”或或“无形资资产减值准准备”科目目。[例8]20×7年8月1日，甲企企业将出租租在外的厂厂房收回，，开始用于于本企业生生产商品。。该项房地地产在转换换前采用成成本模式计计量，其账账面价值为为2800万元，，其中，原原价5000万元元，累计已已提折旧2200万元。甲企业的账账务处理如如下：借：固定资资产50000000投资性房地地产累计折折旧(摊销销)22000000贷：投资性性房地产———厂房50000000累计折旧22000000(六)投资资性房地产产的处置当投资性房房地产被处处置，或者者永久退出出使用且预预计不能从从其处置中中取得经济济利益时，，应当终止止确认该项项投资性房房地产。企业可以通通过对外出出售或转让让的方式处处置投资性性房地产，，取得投资资收益。对对于那些由由于使用而而不断磨损损直到最终终报废，或或者由于遭遭受自然灾灾害等非正正常损失发发生毁损的的投资性房房地产应当当及时进行行清理。此此外，企业业因其他原原因，如非非货币性交交易等而减减少投资性性房地产也也属于投资资性房地产产的处置。。企业出售售、转让、、报废投资资性房地产产或者发生生投资性房房地产毁损损，应当将将处置收入入扣除其账账面价值和和相关税费费后的金额额计入当期期损益。处置采用成成本模式计计量的投资资性房地产产时，应当当按实际收收到的金额额，借记““银行存款款”等科目目，贷记““其他业务务收入”科科目；按该该项投资性性房地产的的账面价值值，借记““其他业务务成本”科科目；按其其账面余额额，贷记““投资性房房地产”科科目；按照照已计提的的折旧或摊摊销，借记记“投资性性房地产累累计折旧(摊销)””科目；原原已计提减减值准备的的，借记““投资性房房地产减值值准备”科科目。[例9]甲甲公司将其其出租的一一栋写字楼楼确认为投投资性房地地产，采用用成本模式式计量。租租赁期届满满后，甲公公司将该栋栋写字楼出出售给乙公公司，合同同价款为3亿元，乙乙公司已用用银行存款款付清。出出售时，该该栋写字楼楼的成本为为28000万元元，已计提提折旧3000万元。。甲企业的账账务处理如如下：借：银行存存款300000000贷：其他业业务收入300000000借：其他业业务成本250000000投资性房地地产累计折折旧(摊销销)30000000贷：投资性性房地产———写字楼楼280000000[例10]甲企业为为了满足市市场需求、、扩大再生生产，将生生产车间从从市中心搬搬迁到郊区区。20××6年3月月，管理层层决定，将将原厂区陈陈旧厂房拆拆除平整后后，持有以以备增值后后转让。土土地使用权权的账面余余额为3000万万元，已已计提摊销销900万万元，剩余余使用年限限40年，，按照直线线法摊销，，不考虑残残值。20×9年3月，甲企企业将原厂厂区出售，，取得转让让收入4000万万元。假假设不考虑虑相关税费费。甲企业的账账务处理如如下：①转换日借：投资性性房地产———土地使使用权30000000累计摊销9000000贷：无形资资产——土土地使用权权30000000投资性房地地产累计折折旧(摊销销)9000000②计提摊销销(假设按按年)借：其他业业务成本525000贷：投资性性房地产累累计折旧(摊销)525000③出售时借：银行存存款40000000贷：其他业业务收入40000000借：其他业业务成本28425000投资性房地地产累计折折旧(摊销销)1575000贷：投资性性房地产———土地使使用权30000000二、采用公允允价值模式计计量的投资性性房地产企业只有存在在确凿证据表表明其公允价价值能够持续续可靠取得的的，才允许采采用公允价值值计量模式。。企业一旦选选择公允价值值模式，就应应当对其所有有投资性房地地产采用公允允价值模式进进行后续计量量。采用公允允价值模式计计量投资性房房地产，应当当同时满足以以下两个条件件：(1)投投资性房地产产所在地有活活跃的房地产产交易市场；；(2)企业业能够从房地地产交易市场场上取得同类类或类似房地地产的市场价价格及其他相相关信息，从从而对投资性性房地产的公公允价值做出出科学合理的的估计。这两两个条件必须须同时具备，，缺一不可。。企业可可以参参照活活跃市市场上上同类类或类类似房房地产产的现现行市市场价价格(市场场公开开报价价)来来确定定投资资性房房地产产的公公允价价值；；无法法取得得同类类或类类似房房地产产现行行市场场价格格的，，可以以参照照活跃跃市场场上同同类或或类似似房地地产的的最近近交易易价格格，并并考虑虑交易易情况况、交交易日日期、、所在在区域域等因因素予予以确确定。。(一)外购购或自自行建建造的的投资资性房房地产产外购或或自行行建造造的采采用公公允价价值模模式计计量的的投资资性房房地产产，应应当按按照取取得时时的成成本进进行初初始计计量。。其实实际成成本的的确定定与外外购或或自行行建造造的采采用成成本模模式计计量的的投资资性房房地产产一致致。企企业应应当在在“投投资性性房地地产””科目目下设设置““成本本”和和“公公允价价值变变动””两个个明细细科目目，外外购或或自行行建造造时发发生的的实际际成本本，计计入““投资资性房房地产产(成成本)”科科目。。(二)非投投资性性房地地产转转换为为投资资性房房地产产1．作作为存存货的的房地地产转转换为为投资资性房房地产产企业将将作为为存货货的房房地产产转换换为采采用公公允价价值模模式计计量的的投资资性房房地产产时，，应当当按该该项房房地产产在转转换日日的公公允价价值，，借记记“投投资性性房地地产(成本本)””科目目；原原已计计提跌跌价准准备的的，借借记““存货货跌价价准备备”科科目；；按其其账面面余额额，贷贷记““开发发产品品”等等科目目。同同时，，转换换日的的公允允价值值小于于账面面价值值的，，按其其差额额，借借记““公允允价值值变动动损益益”科科目；；转换换日的的公允允价值值大于于账面面价值值的，，按其其差额额，贷贷记““资本本公积积———其他他资本本公积积”科科目。。待该该项投投资性性房地地产处处置时时，因因转换换计入入资本本公积积的部部分应应转入入当期期的其其他业业务收收入，，借记记“资资本公公积———其其他资资本公公积””科目目，贷贷记““其他他业务务收入入”科科目。。2．自自用房房地产产转换换为投投资性性房地地产企业将将自用用房地地产转转换为为采用用公允允价值值模式式计量量的投投资性性房地地产时时，应应当按按该项项土地地使用用权或或建筑筑物在在转换换日的的公允允价值值，借借记““投资资性房房地产产(成成本)”科科目；；按已已计提提的累累计摊摊销或或累计计折旧旧，借借记““累计计摊销销”或或“累累计折折旧””科目目；原原已计计提减减值准准备的的，借借记““无形形资产产减值值准备备”、、“固固定资资产减减值准准备””科目目；按按其账账面余余额．．贷记记“固固定资资产””或““无形形资产产”科科目。。同时时，转转换日日的公公允价价值小小于账账面价价值的的，按按其差差额，，借记记“公公允价价值变变动损损益””科目目；转转换日日的公公允价价值大大于账账面价价值的的，按按其差差额，，贷记记“资资本公公积———其其他资资本公公积””科目目。待待该项项投资资性房房地产产处置置时，，因转转换计计入资资本公公积的的部分分应转转入当当期的的营业业外收收入，，借记记“资资本公公积———其其他资资本公公积””科目目，贷贷记““其他他业务务收入入”科科目。。[例11]20×7年6月，，甲企企业打打算搬搬迁至至新建建办公公楼，，由于于原办办公楼楼处于于商业业繁华华地段段，甲甲企业业准备备将其其出租租，以以赚取取租金金收入入。20××7年年10月，，甲企企业完完成了了搬迁迁工作作，原原办公公楼停停止自自用。。20×7年12月月，甲甲企业业与乙乙企业业签订订了租租赁协协议，，将其其原办办公楼楼租赁赁给乙乙企业业使用用，租租赁期期开始始日为为20X8年1月1日，，租赁赁期限限为3年。。20×8年1月1日，，该办办公楼楼的公公允价价值为为35000万元元，其其原价价为5亿元元，已已提折折旧14250万万元；；假设设甲企企业对对投资资性房房地产产采用用公允允价值值模式式计量量。甲企业的的账务处处理如下下：甲企业应应当于租租赁期开开始日（（20××8年1月1日日)将将自用房房地产转转换为投投资性房房地产。。借：投资资性房地地产———成本350000000公允价值值变动损损益7500000累计折旧旧142500000贷：固定定资产500000000(三)投投资性房房地户的的后续计计量投资性房房地产采采用公允允价值模模式计量量的，不不计提折折旧或摊摊销，应应当以资资产负债债表日的的公允价价值计量量。资产产负债表表日，投投资性房房地产的的公允价价值高于于其账面面余额的的差额，，借记：：投资性性房地产产——公公允价值值变动””科目，，贷记““公允价价值变动动损益””科目；；公允价价值低于于其账面面余额的的差额做做相反的的分录。。[例12]甲企企业为从从事房地地产经营营开发的的企业。。20××7年8月，甲甲公司与与乙公司司签订租租赁协议议，约定定将甲公公司开发发的一栋栋精装修修的写字字楼于开开发完成成的同时时开始租租赁给乙乙公司使使用，租租赁期为为10年年。当当年10月1日，该该写字楼楼开发完完成并开开始起租租，写字字楼的造造价为9000万元元。20×7年年12月月31日日，该写写字楼的的公允价价值为9200万元元。假设设甲公司司对投资资性房地地产采用用公允价价值模式式计量。。甲企业的的账务处处理如下下：①20××7年10月1日，甲甲公司开开发完成成写字楼楼并出租租借：投资资性房地地产一一一成本90000000贷：生产产成本90000000②20××7年12月31日，，按照公公允价值值为基础础调整其其账面价价值，公公允价值值与原账账面价值值之间的的差额计计入当期期损益借：投资资性房地地产———公允价价值变动动2000000贷：公允允价值变变动损益益2000000(四)投投资性房房地产的的后续支支出1.资本本化的后后续支出出与投资性性房地产产有关的的后续支支出，满满足投资资性房地地产确认认条件的的应当计计入投资资性房地地产成本本。[例13]20×7年年3月，，甲企业业与乙企企业的一一项厂房房经营租租赁合同同即将到到期：为为了提高高厂房的的租金收收入，甲甲企业决决定在租租赁期满满后对厂厂房进行行改扩建建，并与与丙企业业签订了了经营租租赁合同同，约定定自改扩扩建完工工时将厂厂房出租租给丙企企业。3月15日，与与乙企业业的租赁赁合同到到期，厂厂房随即即进入改改扩建工工程。11月10日，，厂房改改扩建工工程完工工，共发发生支出出150万元，，即日按按照租赁赁合同出出租给丙丙企业。。3月15日厂厂房账面面余额为为1200万万元，其其中成本本1000万万元，累累计公允允价值变变动200万元元。假设设甲企业业对投资资性房地地产采用用公允价价值模式式计量。。本例中，，改扩建建支出属属于资本本化的后后续支出出，应当当记入投投资性房房地产的的成本。。甲企业的的账务处处理如下下：20×7年3月月15日日，投资资性房地地产转入入改扩建建工程借：在建建工程12000000贷：投资资性房地地产———成本10000000——公允允价值变变动200000020×7年3月月15日日一11月10借：在建建工程1500000贷：银行行存款150000020×7年11月10日，改改扩建工工程完工工借：投资资性房地地产———成本13500000贷：在建工工程135000002．费用化化的后续支支出与投资性房房地产有关关的后续支支出，不满满足投资性性房地产确确认条件的的应当在发发生时计入入其他业务务成本等当当期损益。。(五)投资资性房地产产转为自用用房地产企业将采用用公允价值值模式计量量的投资性性房地产转转换为自用用房地产时时，应当以以其转换当当日的公允允价值作为为自用房地地产的账面面价值，公公允价值与与原账面价价值的差额额计入当期期损益。转换日，按按该项投资资性房地产产的公允价价值，借记记“固定资资产”或““无形资产产”科目，，按该项投投资性房地地产的成本本，贷记““投资性房房地产———成本”科科目；按该该项投资性性房地产的的累计公允允价值变动动，贷记或或借记“投投资性房地地产——公公允价值变变动”科目目；按其差差额，贷记记或借记““公允价值值变动损益益”科目。。[例14]20×8年10月月15日，，甲企业因因租赁期满满，将出租租的写字楼楼收回，准准备作为办办公楼用于于本企业业的行政管管理。20×8年12月1日日，该写字字楼正式开开始自用，，相应由投投资性房地地产转换为为自用房房地产，当当日的公允允价值为4800万元。该该项房地产产在转换前前采用公允允价值模式式计量，原原账面价值值为4750万元，，其中，成成本为4500万万元，公允允价值变动动为增值250万元元。甲企业的账账务处理如如下：借：固定资资产48000000贷：投资性性房地产———成本45000000——公允价价值变动2500000公允价值变变动损益500000(六)投资资性房地产产的处置处置采用公公允价值模模式计量的的投资性房房地产时，，应当按实实际收到的的金额，借借记“银行行存款”等等科目，贷贷记“其他他业务收入入”科目；；按该项投投资性房地地产的账面