（会计学专业论文）风险导向审计模式确立前后我国审计市场行为、结构和效率的比较.pdf

浙江大学硕士学位论文摘要 摘要 20 0 6 年风险导向审计模式在我国确立，使得事务所需要针对新的审计模式 采取一定的措施以在审计市场上处于有利的市场地位。基于这一特定背景，本文 试图研究风险导向审计模式的确立对我国审计市场的影a 向。 本文首先对风险导向审计模式的起源和发展进行了回顾，并分析了相对传统 审计模式而言，风险导向审计模式所发生的变革。然后，本文分析了风险导向审 计模式在中国的确立及其执行过程中可能遇到的障碍所在。在此基础上，结合对 产业组织理论( s c p 范式) 的综述，本文给出了研究风险导向审计模式对审计市 场影响的分析框架，即从审计市场竞争行为、审计市场结构和审计市场效率三方 面进行分析，并提出了本文试图分析和研究的三方面的问题：( 1 ) 风险导向审计 模式的确立对我国审计市场竞争行为的影响；( 2 ) 风险导向审计模式的确立对我 国审计市场结构的影响；( 3 ) 风险导向审计模式对我国审计市场效率的影响。 通过实证分析，本文发现：首先，风险导向审计模式的确立在一定程度上促 进了事务所之间的合并行为和行业专门化建设行为，这些行为将会对不同事务所 的竞争力产生影响。其次，风险导向审计模式的确立改变了审计市场上不同规模 事务所占的市场份额比，市场集中度有所上升，但是国内所在大客户审计市场上 的竞争力有所减弱，同时审计市场上大事务所换位率的分析也显示尽管集中度增 强，但事务所之间的竞争并未减弱。最后，风险导向审计模式的确立使得事务所 生产效率和审计行业社会效率有所变化。一方面，通过数据包络分析模型的计算， 本文发现，“四大”和“国内前十”的生产效率有所上升，但“国内后十”的生 产效率显著下降，并且三类事务所整体上都未实现最优的经营状态。同时，大客 户市场和小客户市场的审计生产效率均有下降。另一方面，通过以审计质量为审 计市场社会效率的衡量指标，本文发现社会效率在风险导向审计模式确立之后有 所下降；同时，除了“国内大所“的社会效率略有上升， “四大”和“国内其余 所”的社会效率均出现了下降，并且不同规模事务所之间的审计效率仍然存在着 显著差异。 本文尝试从审计市场的行为、结构和效率的角度对风险导向审计模式的影响 进行分析，并得出了相对丰富的结论，丰富了关于风险导向审计模式相关研究， i i i 浙江大学硕士学位论文 摘要 并为后续的研究提供了一些借鉴之处。 关键词：风险导向审计模式；审计市场结构；审计市场行为；审计市场效率 浙江大学硕士学位论文 a b s t r a c t a b s t r a c t t h ee s t a b l i s h m e n to fr i s k o r i e n t e da u d i t i n gi n2 0 0 6m a d et h ef i r m st ot a k e c e r t a i nm e a s u r e st oc o m p e t ei nt h ea u d i tm a r k e t b a s e do nt h i ss p e c i f i cb a c k g r o u n d ， t h i sp a p e ra t t e m p t st o e x p l o r et h ei n f l u e n c eo fe s t a b l i s h m e n to fr i s k o r i e n t e da u d i t m o d eo na u d i tm a r k e t t h i sp a p e rf i r s t a n a l y z e dt h eo r i g i na n dc h a r a c t e r i s t i c so fr i s k - o r i e n t e da u d i t m o d e ，a n dc h a n g e sc o m p a r e dt ot h et r a d i t i o n a la u d i tm o d e l o nt h eb a s i so fs c p p a r a d i g mo fi n d u s t r i a lo r g a n i z a t i o n ，t h ep a p e rg a v et h ea n a l y s i sf r a m e w o r kt os t u d y t h ei n f l u e n c eo fr i s k o r i e n t e da u d i tm o d eo na u d i tm a r k e t i nt h eb a s i so fl i t e r a t u r e r e v i e wa n dt h e o r e t i c a la n a l y s i s ，t h i sp a p e rt r i e st oa n a l y s i sa n ds t u d yt h ef o l l o w i n g t h r e ep r o b l e m s ：( 1 ) t h ei n f l u e n c eo fr i s k o r i e n t e da u d i tm o d eo na u d i tm a r k e t s c o m p e t i t i o nb e h a v i o r ；( 2 ) t h ei n f l u e n c eo fr i s k - o r i e n t e da u d i tm o d eo na u d i tm a r k e t s t r u c t u r e ；( 3 ) t h ei n f l u e n c eo f r i s k o r i e n t e da u d i tm o d eo na u d i tm a r k e t se f f i c i e n c y t h r o u g ht h er e s u l to fe m p i r i c a la n a l y s i ss h o w st h a t ：f i r s t ，t h ee s t a b l i s h m e n to f t h er i s k o r i e n t e da u d i tm o d eh a sm a d et h ef i r m st om e r g ew i t ho t h e rf i r m sa n d d e v e l o p e ds p e c i a l i z e ds k i l l s s e c o n d l y ，t h ee s t a b l i s h m e n to ft h er i s k - o r i e n t e da u d i t m o d eh a sc h a n g e dt h ep r o p o r t i o no fa u d i tm a r k e tw i t hd i f f e r e n ts c a l ef i r m ，i n c r e a s e d m a r k e t c o n c e n t r a t i o n ，b u t o nt h eb i ga u d i tc u s t o m e r m a r k e td o m e s t i cf i r m s c o m p e t i t i v e n e s si s s t i l l w e a k f i n a l l y , t h ee s t a b l i s h m e n to ft h er i s k - o r i e n t e da u d i t m o d em a k e sp r o d u c t i o ne f f i c i e n c yo ft h ef i r mi t s e l fa n dt h ee f f i c i e n c yo ft h ea u d i t i n d u s t r yc h a n g e t h er e s u l ts h o w st h a t ，t h ef w m sp r o d u c t i o ne f f i c i e n c ya f t e rt h e m o d e le s t a b l i s h e dh a sd e c l i n e di nd i f f e r e n td e g r e e ；f i r m sn e e dt op a ya t t e n t i o nt o i m p r o v i n gt h ee f f i c i e n c y t h ea u d i tm a r k e te f f i c i e n c yi nt e r m so fa u d i tq u a l i t yd o e s n o tg e tp r o m o t e d ，s h o w i n gt h a tt h er i s k o r i e n t e da u d i tm o d es t i l ln e e d sl o n g t e r m e f f o r t s t h i sp a p e rt r i e st oa n a l y z et h ei n f l u e n c eo ft h er i s k - o r i e n t e da u d i tm o d ei nt e r m s o fa u d i tm a r k e tb e h a v i o r ，c o n s t r u c t i o na n de f f i c i e n c y a n di th a sc o n c l u d e dr e l a t i v e l y r i c hc o n c l u s i o n ，e n r i c ht h er e l a t e dr e s e a r c ha b o u tr i s k o r i e n t e da u d i tm o d ea n dm a d e 浙江大学硕士学位论文 s o m es u g g e s t i o n sf o rf o l l o w u ps t u d y k e yw o r d ：r i s k o r i e n t e da u d i t ；a u d i ti n d u s t r y ；s c p v i 浙江大学硕士学位论文图目录 图目录 图1 1 结构框架4 图2 1 简化的s c p 范式分析框架2 5 图2 2 新s c p 范式分析框架2 6 图2 3 研究路径图3 7 浙江大学硕士学位论文表目录 表目录 表3 12 0 0 6 以来事务所合并情况一览表4 2 表3 2 合并后事务所市场份额的变动情况( 客户资产) 4 3 表3 3 合并后事务所市场份额的变动情况( 客户数量) 4 4 表3 42 0 0 2 2 0 11 年以客户资产计算行业市场份额一5 6 表3 52 0 0 2 2 0 11 年以客户数计算行业市场份额6 0 表3 62 0 0 2 2 0 11 年上市公司数量大于3 0 的行业5 0 表3 7 风险导向审计模式确立前后行业份额的变化5 0 表3 8 “四大”在风险导向审计模式确立前后市场份额变动情况5 1 表3 9 “国内大所”在风险导向审计模式确立前后市场份额变动情况5 1 表3 1 0 “其余所”在风险导向审计模式确立前后市场份额变动情况5 1 表4 1 2 0 0 6 2 0 11 年不同规模等级事务所数量的变更情况6 6 表4 22 0 0 6 2 0 1 1 年不同规模等级事务所占市场份额的变更情况6 7 表4 32 0 0 2 2 0 1 1 年以客户数为基准计算的c r a 和c r 8 ( ) 6 9 表4 42 0 0 2 2 0 11 年以客户资产为基准计算的c r 4 和c r 8 ( ) 一7 0 表4 52 0 0 2 2 0 11 年以客户数和客户资产为基准计算的h h i 7 1 表4 62 0 0 2 2 0 0 5 年三类典型事务所的规模( 万元) 一7 2 表4 72 0 0 6 2 0 1 1 年三类典型事务所的规模( 万元) 7 2 表4 82 0 0 2 2 0 1 1 年大客户数量和资产情况( 资产：亿元) 7 3 表4 92 0 0 2 2 0 0 5 年三类事务所在大客户市场上的份额：7 3 表4 1 02 0 0 6 2 0 11 年三类事务所在大客户市场上的份额7 3 表4 112 0 0 6 2 0 11 年事务所变更情况7 4 表4 1 22 0 0 2 2 0 11 年以客户数为基准排名均在前8 的事务所7 5 表4 132 0 0 2 2 0 11 年以客户资产为基准排名均在前8 的事务所7 6 表4 1 42 0 0 2 2 0 1 1 年以事务所收入为基准排名均在前8 的事务所7 6 表4 1 52 0 0 2 2 0 0 5 与2 0 0 6 2 0 11 年前八位事务所变动情况7 7 表5 1 相关指标的描述性统计一8 3 表5 22 0 0 2 2 0 1 1 年百强事务所三类指标均值8 4 表5 3 三类指标值的独立样本t 检验结果一8 4 表5 4 “四大”相关指标的描述性统计8 6 表5 5 “国内十大”相关指标的描述性统计8 6 表5 6 “国内后十”相关指标的描述性统计8 6 表5 72 0 0 2 2 0 0 5 年三类事务所t e 值一8 7 浙江大学硕士学位论文表目录 表5 82 0 0 6 2 0 11 年三类事务所t e 值一8 7 表5 9 三类事务所t e 值的独立样本t 检验结果8 8 表5 102 0 0 2 2 0 0 5 年三类事务所t p e 值一8 9 表5 112 0 0 6 2 0 11 年三类事务所t p e 值一8 9 表5 1 2 三类事务所t p e 值的独立样本t 检验结果8 9 表5 132 0 0 2 2 0 0 5 年三类事务所s e 值8 9 表5 1 4 2 0 0 6 2 0 11 年三类事务所s e 值9 0 表5 1 5 三类事务所s e 值的独立样本t 检验结果一9 0 表5 1 6 2 0 0 2 2 0 11 年“四大”的t f p c 、t c 和t e c 指标均值9 0 表5 1 7 2 0 0 2 2 0 1 1 年“国内前十”的t f p c 、t c 和t e c 指标均值9 1 表5 1 8 2 0 0 2 2 0 1 1 年“国内后十”的t f p c 、t c 和t e c 指标均值9 1 表5 1 9 “四大”的t f p c 、t c 和t e c 指标值的独立样本t 检验结果一9 l 表5 2 0 “国内前十”的t f p c 、t c 和t e c 指标值的独立样本t 检验结果9 2 表5 2 1 “国内后十”的t f p c 、t c 和t e c 指标值的独立样本t 检验结果9 2 表5 2 22 0 0 2 2 0 11 年样本数9 5 表5 2 3 回归结果表9 7 表5 2 4 回归结果表续9 8 表5 2 5 两类审计客户的审计生产效率均值情况9 9 表5 2 6 “大审计客户市场”t e 、p t e 和s e 指标值的独立样本t 检验结果9 9 表5 2 7 “小审计客户市场”t e 、p t e 和s e 指标值的独立样本t 检验结果1 0 0 表5 2 8 样本筛选过程1 0 5 表5 2 9d a c 样本中各行业的企业数1 0 5 表5 3 0 研究变量一览表1 0 6 表5 - 3 l 事务所审计质量的独立样本t 检验结果1 0 7 表5 3 2 模型1 变量描述性统计分析和t 检验结果1 0 8 表5 3 3 模型2 变量描述性统计分析和t 检验结果1 0 8 表5 3 4 模型1 变量皮尔森相关系数表1 0 9 表5 - 3 5 模型2 变量皮尔森相关系数表1 0 9 表5 3 6 模型1 和模型2 回归结果分析1 1 0 表5 3 7 三类事务所审计质量的独立样本t 检验结果1 1 1 表5 3 8 “四大”多元回归结果表1 1 2 表5 3 9 “国内大所”多元回归结果表1 1 3 表5 4 0 “其余所”多元回归结果表11 3 表5 4 1 三类事务所审计质量的独立样本t 检验结果1 1 4 表5 4 2 “四大”和“国内十大”审计质量差异情况1 1 5 x i v 浙江大学硕士学位论文表目录 表5 4 3 “国内大所”和“其他所”审计质量差异情况11 5 浙江大学硕士学位论文 致谢 致谢 时光荏苒，两年半的时间转瞬即逝，此时竟已临近毕业，甚是不舍。 在校期间，首先要感谢我的导师一一来明敏老师，这两年半之间，来老师对 于我的学习、工作和生活给与了极大的关心。遇见来老师，是一种缘分，也是一 种福气。还记得初来浙大之时，想到论文及研究每每都甚为惶恐，略感无从下手； 在学 - - j 期间也总是会存在各种不甚明白之处。感谢来老师在这期间悉心为我解答 心中的疑惑，并不断鼓励我进行学术研究，给以我信心和各种支持。正是在老师 悉心的指导下，我才能顺利地完成自己的学业任务，完成自己的毕业论文。在生 活中，来老师就像自己的家人一样，无微不至地给与各种关怀；同时又以身作则， 向我传授各种做人做事的道理。来老师渊博的知识、严谨的治学以及高尚的人格 魅力都深深地影响了我，让我受益匪浅。在这里，我深深地感谢来老师在研究生 期间给与我的各种关心和帮助，我将铭记于心。 感谢管理学院那些曾经向我传授过知识的老师们，感谢你们的悉心教导让我 的学习和研究能走得更远。感谢那些在我论文预答辩阶段提出宝贵指导意见的老 师们，正是你们的意见才能让我的论文完成地更好。 感谢这些年来一起学习、生活和成长的同学们，一直以来，你们都以不同的 方式关心 帮助我，让我深深感受到这个大家庭的温暖，从你们身上我学到了许多宝贵 的东西，使我受益良多。在此谨向以上的所有朋友致以最诚挚的谢意! 感谢研究生期间给与各种支持的友人们，因为你们，研究生生活变得更为美 好和欢乐。 最后，我要特别感谢我的父母，亲情无需言语，您们默默的支持，一直是女 儿前进的动力。 满载着关爱，前方是新的起点。怀着赤子之心，自强不息，踏实前行，谨以 此作为对自己的期许。 许丽丽 2 0 13 年3 月 浙大紫金港 浙江大学硕士学位论文 绪论 1 绪论 1 1 研究背景与意义 1 1 1 研究背景 2 0 0 6 年2 月1 5 日，在借鉴国际准则的基础上，财政部结合我国已经变化了 的审计环境制定并颁布了新的审计准则体系。新的审计准则整体上以i a a s b 的 风险审计准则为蓝本，全面引入现代风险导向审计模式，实现了我国审计准则的 国际趋同化，从而标志着现代风险导向审计模式在我国的正式确立。 风险导向审计模式的出现，与审计服务市场对高质量审计的需求密不可分， 从2 0 世纪9 0 年代开始，国际大型会计师事务所就开始将审计模式从传统风险导 向审计模式向现代风险导向审计模式转变。但是正当中国学术界为是否采用风险 导向审计模式而进行辩论时，全球资本市场爆发了一系列公司财务舞弊和审计失 败案例，研究者开始质疑现代风险导向审计的实效性。国外的研究者认为上述全 球审计失败案例并非所采用的现代风险导向审计模式所致，而是由于注册会计师 的独立性和审计道德因素。事实上，如果注册会计师能严格按照现代风险导向审 计模式的方法和思路去执行审计业务，那么审计失败是能减少的。在国际准则趋 同的情形下，中国于2 0 0 6 开始执行新的审计准则，确立了现代风险导向的审计 模式。 尽管该模式已在中国予以确立，但该模式究竟对中国独立审计市场会产生怎 样的影响尚不清楚，学者们对此也持有不同的看法。以黄世忠和陈建明( 2 0 0 2 ) 为例，他们认为导致“五大”审计失败的一个重要原因是其所采用的风险导向审计 模式，因为这种审计模式所改变的不仅仅是审计方法，更重要的是对传统审计理 念的改变，造成了审计观念的紊乱，并使得审计可能沦落为一种唯利是图的生意。 但是不少学者赞同风险导向审计模式，他们认为现代风险导向审计是一种新的审 计方法，以系统论和战略观为指导，采用“自上而下”与“自下而上”相结合的审计 思路，新的审计模型有利于注册会计师提高审计质量、降低审计风险，是对传统 风险导向审计方法的完善( 谢荣，2 0 0 4 ；陈毓圭，2 0 0 4 ；徐伟，2 0 0 4 ) 。 从2 0 0 6 年至今，现代风险导向审计模式在我国执行已有多年，那么该审计 模式的执行究竟对我国审计市场产生怎么样的影响应该已经有所显现。由此引出 浙江大学硕士学位论文 绪论 的问题是，现代风险导向审计模式是否在我国发挥了预期的效果，其执行究竟对 我国的独立审计市场产生了怎么样的影响。 有鉴于此，本文希望从产业观的角度出发，以风险导向审计模式的确立入手 点，以审计市场为研究对象，试图从审计市场行为、市场结构和市场效率三方面 入手进行相应的实证研究，以考察我国审计市场在审计模式变更后所发生的变 化，并揭示现代风险导向审计模式实施过程中可能存在的问题，进而提出相应的 政策建议。 1 1 2 研究意义 现代风险导向审计模式与传统风险导向审计模式之间存在着重大差别，审计 模式的重大变迁对审计市场行为主体的行为、审计市场的结果产生影响，进而又 将进一步影响审计市场效率，因此，从我国审计市场入手，以风险导向审计模式 的确立为观察点，关注我国审计市场所发生的变化，本研究至少存在以下几方面 的重大意义： 第一，现代风险导向审计模式将“自上而下”与“自下而上”两种方式相结合， 从而希望实现审计资源的有效配置，提高审计效率或效果。审计模式变迁对审计 市场的影n 向，需要通过较长时间方能有体现，从2 0 0 6 年确立现代风险导向审计 模式后已有一段时间，但是国内研究者甚少对此进行研究。因此，本文希望能通 过对较长一段时间内审计市场变化的现实考察，有利于客观、准确地了解我国现 代风险导向审计模式的具体应用情况及其影响，并通过对审计模式变迁所产生影 响进行分析，希望能发现现代风险导向审计模式在应用中面临的问题或者“瓶 颈”，以更好促进现代风险导向审计模式在我国的应用。 第二，尽管国外关于审计市场结构的研究已由来已久，但是就国内而言，学 者们对审计市场的研究较少，且很少有学者对审计市场进行系统性分析，或者仅 局限于审计市场结构变化，或者偏重于审计市场最终表现( 审计市场效率) 。因 此，本文基于s c p 范式，通过分析现代风险导向审计模式对审计市场主体竞争 行为的影响，进而分析其对审计市场行为和结构的影响，最终从审计市场效率来 检验该审计模式的最终影响。将审计市场问题的研究放在审计模式变迁的背景 下，可以较为系统而清晰地发现现代风险导向审计模式的应用对审计市场最终产 生了怎样的影响，以及该影响的传导机制如何，为更好地应用现代风险导向审计 浙江大学硕士学位论文 绪论 模式提供一定的建议。 第三，本文尝试将审计市场效率的研究置于审计模式变迁的背景下，尝试性 地将产业组织理论与审计理论研究相结合，从产业组织的观点探究审计模式变迁 的对审计市场的影响途径及最终结果，以丰富现有的产业组织理论及审计理论研 究的成果。 1 2 研究问题和论文框架 1 2 1 研究问题 本文的研究将围绕着风险导向审计模式的确立对审计市场的影响展开，旨在 探讨确立现代风险导向审计模式确立后，审计模式变化所导致的审计市场结构和 竞争行为的变化，并在此基础上对审计市场效率的变化进行分析，试图提出更有 效在我国应用现代风险导向审计的些许建议。 本文拟研究的问题可以归结为以下几个方面： 第一、从审计市场的供给方出发，分析现代风险导向审计模式的实施和执行 对事务所进而对审计行业可能产生的作用，试图理清该作用的传导机制及潜在影 响，为本文的深入研究奠定基础。 第二，在上述分析的基础上，首先分析现代风险导向审计模式的实施，是否 会对事务所的竞争行为或策略产生预期影响，主要关注该模式对事务所的合并行 为和行业专门化策略情况。 第三，进一步分析现代风险导向审计确立前后，我国的审计市场结构是否随 之发生预期的变化；是否整个审计市场的集中度会受到影响，如果是，则该变化 对市场竞争状况的影响为何种。 第四，从最终的结果进行考察，结合前述关于审计市场结构和市场行为变化 的研究，期望从审计市场效率的角度分析该模式最终的影响，判断是否取得了预 期的效果。 在具体研究思路上，本文以我国审计市场为研究对象，以现代风险导向审计 模式的确立为研究切入点，对上述问题进行考察。鉴于我国审计市场在1 9 9 9 年 完成会计师事务所的脱钩改制工作，出于研究的可比性，本文将以2 0 0 0 年以后 的审计市场作为研究对象进行审计市场效率的考察。因为现代风险导向审计模式 浙江大学硕士学位论文 绪论 重视企业的战略分析，注册会计师将面临更大的挑战和要求，不同规模和类型的 事务所对现代风险导向审计模式的应用程度有所不同，因此本文将根据事务所的 规模和性质，将国内的事务所分成三类：四大所，国内大所和国内中小所，以考 察审计模式变迁所带来的影响。在数据的选择上，本文将选择2 0 0 1 年以后至2 0 11 年我国审计市场的相关数据作为研究对象。 1 2 2 内容框架与结构安排 本文的内容框架和结构安排如图1 所示。 图1 1 结构框架 如图1 1 所示，全文共包括以下六个部分： 第一章“绪论”。 浙江大学硕士学位论文 绪论 本章主要交代本文的研究背景和研究意义，本文的整体框架和研究思路，最 后介绍本文的研究思路和方案。 第二章风险导向审计模式的理论基础和文献回顾。 本章希望通过文献回顾来分析风险导向审计模式的起源和发展，并借鉴产业 组织理论的结构一行为一绩效的分析框架，构建能有效分析审计市场变化的研究 框架。文章的理论分析主要围绕着三部分组成。首先，基于现有文献回顾，梳理 了风险导向审计模式的起源和发展过程；然后，就风险导向审计模式的特点及其 对传统审计模式所提出的挑战进行了归纳和总结；接着，简单介绍了我国风险导 向审计模式的确立及应用障碍，最后是对国内外已有文献的一个整体回顾。上述 文献回顾为本文深入分析风险导向审计模式的对审计市场的变化提供了理论基 础。最后，本章简单介绍了产业组织理论中的s c p 模型，结合风险导向审计模 式的特征构建了本文实证分析的整体框架，即本文实证分析将针对审计市场的行 为、结构和效率展开。 第三章风险导向审计模式对事务所竞争行为的影响 基于风险导向审计模式的具体执行对事务所审计工作的开展提出的新要求， 本章试图探究风险导向审计模式的确立对我国审计市场上事务所竞争行为的影 响。在文献回顾的基础上，本章首先分析了风险导向审计模式对事务所规模的要 求，以及由此引发的一系列事务所合并行为。然后，本章分析了风险导向审计模 式对事务所行业经验的要求，通过行业份额的变化就事务所的行业专门化情况进 行了分析，发现该模式确实在一定程度上促使事务所进行行业专长的培养。 第四章风险导向审计模式对审计市场结构的影响 本章在第三章研究结论的基础上，进一步分析审计市场的结构是否发生变 化。对于审计市场结构的变化，本章进行了三个方面的研究。首先，基于事务所 的合并行为和行业专门化行为，通过计算不同规模事务所所占审计市场份额的比 例以判断审计市场结构是否有所变化。其次，以c r n 和h h i 指数进一步分析审 计市场集中度的变化。最后，在上述基础上，探究了大客户审计市场上，不同规 模事务所竞争状况的变化。结果表明，风险导向审计模式的确立，确实使得审计 市场结构发生了变化，集中度有所提高，但国内大所在大审计客户市场上的竞争 略有下降。 浙江大学硕士学位论文 绪论 第五章风险导向审计模式对审计市场效率的影响 本章试图分析风险导向审计模式的确立对审计市场效率所产生的影响。对审 计市场效率的影响，本章围绕着事务所生产效率和审计行业效率展开。针对事务 所生产效率，本章采用d e a 模型对事务所的审计效率进行估计，围绕着不同规 模事务所和不同规模客户审计市场的生产效率的变化进行了分析，发现总体来说 风险导向审计模式的确立在不同程度上降低了审计生产效率。针对审计行业效率 变化的分析，本章以审计质量为衡量指标，区分不同规模事务所和审计客户，发 现风险导向审计模式的确立在一定程序上降低了审计质量( 即审计市场效率) 。 第六章结论、研究意义和后续研究方向。 本章对前述的研究发现进行汇总和归纳，包括研究的主要结论和启示、研究 的创新性和意义所在。另外j 本章还将给出本研究的研究局限和一些启示。 1 3 研究方法 本文拟采用理论分析和实证分析相结合的研究方法，并以实证分析为主。 1 3 1 理论分析方法 鉴于本文将分析现代风险导向审计模式确立前后我国审计市场的变化，而现 有关注这两者间关系的文献尚少，本文将首先针对风险导向审计模式进行相应的 理论分析和回顾，以发现风险导向审计模式的确立可能会对事务所产生影响方 面；在此基础上，运用演绎推理法，从产业组织理论的s c p 范式出发，将审计 市场的研究划分为审计市场结构、审计市场行为和审计市场效率三部分的研究。 并给出本文的基本研究框架。 1 3 2 实证分析方法 本文将结合运用理论研究方法、现存统计数据研究方法等，以我国审计市场 中可获得的审计服务购买方和服务方公开数据为基础，分别对审计市场行为、结 构和效率进行分析，从而对风险导向审计模式的确立对审计市场的变化作出较为 客观评价。 具体而言，为了检验审计市场行为的变化，本文以数据收集的方式以判断风 险导向审计模式确立之后审计市场是否出现合并潮；然后以客户数和客户资产作 浙江大学硕士学位论文 绪论 为衡量标准，通过对事务所行业市场份额的计算来分析事务所行业专门化情况。 为检验审计市场结构的变化，本文以审计市场不同规模等级事务所的市场份 额比重变化，以及变迁前后以客户数和客户资产计算的c r 4 ，c r 8 和h h i 指标 判断审计市场结构和集中程度的变化。 为检验审计市场效率的变化，本文将采用d e a 模型计算事务所的生产效率， 并对模型确立前后的生产效率进行独立样本的t 检验，以判断事务所审计效率 的变动情况；同时选择以审计质量作为审计市场的外在效率，通过样本的t 检 验以及构建多元回归模型进行判断。 本文数据来源有三：第一，国泰安上市公司数据库；第二中注协2 0 0 3 2 0 1 2 年事务所百强信息；第三，缺省值通过手工收集。本文的数据处理工具为d e a p 2 1 数据包络分析模型和s p s s l 6 0 统计分析软件。 浙江大学硕士学位论文 风险导向审计模式的理论基础和文献回顾 2 风险导向审计模式的理论基础和文献回顾 本章将首先介绍风险导向审计模式的起源和发展；在此基础上具体分析该模 式相对于传统审计模式而言给事务所审计带来的挑战；然后简单地对与本文研究 直接相关的一个重要的特定研究背景我国审计行业审计模式下现代风险导 向审计模式确立过程予以介绍。最后，构建一个关于审计市场研究的分析框架。 2 1 风险导向审计模式的起源和发展 风险导向审计模式的产生被认为是审计师长期以来所面临压力的结果 ( h i g s o n ，1 9 9 7 ) ，主要是审计师所面临的审计收费和审计成本面临压力以及由 此所产生地对传统审计实务传统经验的质疑，尤其是对结构化审计方法的好处。 2 1 1 传统审计阶段的形式化和结构化 传统审计阶段中，审计程序的结构化和数量化对审计业务的开展起到很重要 的作用。简言之，审计程序结构化是一种用于决策制定的机制性方法，在该方法 下制定的决策包含一系列特定环境下单个审计人员的可行行为。 审计程序的结构化在许多方面对审计程序进行了模拟，许多学者均认为审计 程序结构化为审计业务带来了更为完善的统计抽样方法、风险基础审计测试、分 析性审计程序、审计决策辅助工具和持续经营评估等模块( f e l i x ，g r i m l u n d ， k o s t e r , a n dr o u s s e y , 1 9 9 0 ；k r e u t z f e l d ta n dw a l l a c e ，1 9 9 0 ；k n e c h e l ，1 9 8 8 ；m e s s i e r a n dh a n s e n ，1 9 8 7 ；m u t c h l e ra n dw i l l i a m s ，1 9 9 0 ) ，并且将结构化审计程序认为是 对大型事务所多样化审计业务进行控制的最好办法，同时结构化的审计程序也被 认为是在审计失败时保证审计结论更有抗辩性且更有效的方法( f r a n c i s ，1 9 9 4 ，： w a l l a c e ，19 8 3 ) 。 随着审计业务的发展及审计环境发生的变化，审计程序的结构化也面临一些 质疑。首先，审计业务结构化带来的交易实质性测试和相关样本规模的减少，从 理论上讲伴随着分析性测试和相关样本规模的减少，但是事务所的审计技术能否 在事实上满足这一要求尚不一定( s u l l i v a n ，1 9 8 4 ) 。其次，审计过程的机构化在 一定程序上削弱了审计判断及审计人员个性特征与审计程序之间的相关性 浙江大学硕士学位论文 风险导向审计模式的理论基础和文献回顾 ( l e m o ne ta 1 ，2 0 0 0 ；s u l l i v a n ，1 9 8 4 ) 。审计判断和审计灵活性的缺失也许使得审计 丧失相应作用。更为严重的是，审计程序的结构化会使得审计人员放弃其作为信 息处理器的基本职能( h e a l ya n dp a l e p u ，2 0 0 3 ) 。此外，审计程序机构化的普遍应 用，审计判断的减少，使得审计商品化的速度加快，也为审计程序再造创造了潜 在的可能性。 2 1 2 风险导向审计模式的产生 审计环境和经济环境发生的一个巧合是普遍增加对风险的关注以关注经营 活动所面临的复杂性。尽管风险对审计是而言并非一个新概念，但此前，审计师 所需要关注的风险主要为企业内部控制相关联的风险，对于风险和相关风险控 制的解释较为狭义。审计师往往倾向于更关注企业财务报表的实质性错报，而非 从更宽泛的角度去看待组织的风险( l e m o ne ta 1 ，2 0 0 0 ) 。 在1 9 9 2 年c o s o ( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n s ) 关于内部控制整合 框架的发布后，审计执业人员的风险观开始发生了实质性变化。首先，会计人员 和审计人员能感知到风险和内部控制反映了一些会计误差之外的东西。其次，该 内部控制整合框架识别了构成有效内部控制的5 个组成部分，包括控制环境、风 险评估、风险控制、监督活动以及信息与沟通。最后，风险管理尤其是企业风险 管理，已预期成为企业日常运营的一部分。 随着企业管理的风险观兴起和审计人员的风险观变化，风险管理开始向审计 行业渗透。一方面，审计客户的风险管理是事务所对审计程序再分析的基础并有 助于事务所控制审计成本( k n e c h e l ，2 0 0 2 ) 。从审计角度来看，那些存在有效风险 管理过程的公司其所存在的审计风险较低，因而事务所能以较少的资源对这些公 司进行审计。在另一方面，审计过程了解的客户风险管理缺口能成为管理层建议 书的内容( b e l la n ds o l o m o n ，2 0 0 2 ) ，并能成为事务所向客户提供非审计服务的潜 在机会。 此外，如前所述，审计过程结构化的潜在缺陷也开始逐渐受审计行业内经验 人士的关注和思考。加之风险管理的兴起，有经验的审计人员开始思考如何对审 计过程的结构化进行调整并将其与风险管理的新观念进行整合。具体而言，为了 使得事务所提供的审计更具价值，事务所必须向客户提供更多价值；正是在这一 思想下，审计开始成为风险管理的一部分，并且对风险控制的有效利用也成为审 浙江大学硕士学位论文 风险导向审计模式的理论基础和文献回顾 计程序的一部分，为审计行业提供了变革的可能性和潜在可能框架。 传统审计测试存在固有局限，同时风险管理框架推动事务所增加审计价值潜 力的意识。这两个因素共同推动了这一讨论：是否审计过程的结构化和形式化会 成为审计行业潜在问题的一部分。在这些变革力量的背景下，许多审计师开始意 识到这些变化是审计实务界所需要的，甚至可能成为一个范式转移。在审计过程 结构化的阶段，尽管事务所尽力进行成本控制，但是审计过程中存在着过多不必 要和冗余的工作，尤其是向低水平审计员工分配任务时( h a c k e n b r a c ka n d k n e c h e l ，19 9 7 ；k n e c h e l ，r o u s e ，a n ds c h e l l e m a n ，2 0 0 5 ) 。同时，使用传统的审计测 试以及以审计整体质量管理之类的审计方法，并不能保证审计工作达到预期水 平，也并不能向客户提供显著的增值。更有甚者，审计过程中所浪费的时间大部 分能归咎为审计的强制性要求，迫切需要对审计过程本质进行再思考。 到1 9 9 4 年前后，“经营风险审计驱动审计风险”开始受到审计学术界和审计团 体的关注( e i l i f s e ne ta 1 ，2 0 0 1 ) ，在这一概念下，任何潜在会增加组织不能实现其 经营目标的事项都会被认为是审计风险增加的原因( l e m o ne ta l ，2 0 0 0 ) 。在这一思 想下，审计行业开始进入风险导向审计阶段。在这一时期，安达信开始开发“t h e b u s i n e s sa u d i t ”，安永开始着手“a u d i ti n n o v a t i o np r o j e c t ”，k p m g 开始执行 “b u s i n e s sm e a s u r e m e n tp r o c e s s ”b m p 计划。总体而言，这三种方法均改变了审计 计划及其执行的方式，并且在某种程度上重新确立了审计过程中审计判断的精 神，因为那时期的审计过程已经大部分被结构化和形式主义所替代，即使已经有 所更新以有体现全球化、技术变更和金融工程等现代力量。可以说，风险导向审 计体现了每个审计设计中对审计判断的强调( l e m o ne ta l ，2 0 0 0 ) 。 在风险导向审计方法下，审计师需要对审计有一个整体性研究，即观察整个 组织以及其所面临的环境，以理解所需面对审计挑战的本质( b e l l ，m a r r s ，s o l o m o n ， a n dt h o m a s ，1 9 9 7o 在风险导向审计下，尽管审计师需要采用新的分析性工具并 考虑不同企业之间的差异性，但都体现了一种自上而下的审计本质。首先，审计 师必须了解组织的整体战略，并理解组织在外部环境中所处的位置；第二，通过 分析与组织重要潜在风险相关的指标对这些关系进行进一步研究；然后，在上述 分析的基础上，考虑组织应该如何进行监管，并处理每个潜在重大风险，尤其经 营过程及相应的风险；最后，审计师需要根据所识别风险对组织的重要性进行优 浙江大学硕士学位论文风险导向审计模式的理论基础和文献回顾 先排序。在这些分析完成后，审计师关注的基本重点将是剩余误差，即那些非可 控且会对组织产生潜在重大影响的已识别风险。通过风险分析，审计师能对组织 潜在持续经营问题进行评估。 总体而言，如果风险导向审计能被恰当执行的话，那这一审计方法是具有吸 引力的，并能使审计师更有效的发现会计误报或者财务舞弊( b e l le ta 1 ，1 9 9 7 ； k n e c h e l ，2 0 0 1 ；l e m o ne ta 1 ，2 0 0 0 ) 。同时，在该方法下，审计师开始关注那些以 前并不认为与审计业务的执行相关的组织领域( e i l i f s e ne ta 1 ，2 0 0 1 ) 。但需要指出 的是，当风险导向审计被糟糕地执行时，审计师可能会因为采用新的审计程序或 者对审计测试方法本质存在偏差而导致严重的事后猜测或者失败。 2 2 风险导向审计对传统审计