企业所得税的纳税筹划

企业处于那种情形适合进行纳税筹划从一般意义上说，税务筹划具有普遍性，凡是有纳税义务的单位或个人都有进行税务筹划的必要。但在实际操作中，和任何事务一样，税务筹划也会产生一定的成本、需要承担一定的风险。因此，纳税人在税务筹划时要进行收益和成本的比较。那么，那些企业更需要进行税务筹划呢？通常情况下，处于以下情形中的企业进行税务筹划的效果最为明显。 一、 正在准备筹建或增设项目的企业，由于其尚未定型，如果在事前就进行税务筹划，可以充分考虑国家的产业政策，地域政策、就业政策等政策导向，以合理而长期地享受各项税收优惠，从而为今后享受较低的税收负担打好基础。二、 正在准备重组或分设的企业，和上例情况相似，如果在事前进行必要的税务筹划，将受益匪浅。三、 规模型企业，由于其经营活动跨度大，涉及多税种或纳税环节复杂，就更需要进行税务筹划。因为，这类企业一旦出现涉税损失，就会数额巨大。比如说，现在的大型企业绝大多数都在跨地区、跨行业经营。我们研究一下有关税收政策就会发现，在这些方面都存在着或多或少的政策差异。难道你会拒绝对你最为有利的税收优惠政策吗？四、 生产经营比较复杂、涉及税种多的企业也需要进行税务筹划。比如说，有些经营行为可以在二种以上不同贸易方式中进行选择而采用税收负担较低的贸易方式；有些业务则涉及出口退税政策等涉税情况，都应该事前进行税务筹划，从而达到节税的目的。五、财务核算薄弱的企业也应该开展税务筹划。在现实经济生活中，国家的税收政策在某些具体细节上是经常发生变化的。然而一个独立的企业，特别是中小企业，其财务组织和会计水平都有一定的局限性，这就形成了税务信息的不对称性，很容易出现财税风险。因此，这类企业也应该开展税务筹划工作，以防范财税风险的发生。六、发生过涉税案件的企业，应该接受教训，引以为戒，十分重视税务筹划工作的开展，以有效防止不必要的财务损失和诚信度下降造成不良社会影响等类似的事情再次出现。需要特别指出的是，税务筹划是一种超前行为，只能在事前进行。因此，我们不能在平时忘乎所以，等到陷入了涉税案件时才想到税务筹划，届时已经为时已晚矣。案例部分一、利息资本化税收可筹划某公司2004年1月22日在沈阳某时装有限公司进行纳税审计时，发现如下业务：该公司为增值税一般纳税人，2002年实现销售收入3246万元。公司在国内市场取得较好的商誉。为了扩大生产能力，公司决定再扩建一个生产车间。2003年1月1日开始筹备建造这个生产车间，并为建造这个生产车间专门从银行借入了500万元的3年期借款，年利率为6%。生产车间于2003年4月1日建造完工（为简化计算假定每月均为30天）。公司在2003年1月3月间发生的资产支出如下：1月1日，支付购买工程用物资款项140.10万元，其中增值税进项税额为20.40万元；2月10日，支付建造车间的职工工资9万元；3月15日，将2002年12月28日购进的高分子建筑材料用于车间建造（当时作存货处理），该货物的入库成本为60万元，购进时增值税专用发票上标明的价格为50万元，该产品目前市场价格为100万元，购进时的材料及增值税进项税额已支付；3月31日，为3月15日用于固定资产建造的进项税转出缴纳增值税8.50万元。该公司的财务科长将从银行所借的款项，在该项固定资产建造完工交付使用时 一次性计算利息，并将其资本化。则公司第一季度应资本化的金额为：5006%3/127.5（万元）。对于该业务从税务管理的角度讲，并不存在什么问题。但是，如果从企业理财的角度进行分析，却是不经济的，存在税收筹划的空间。我公司指出：于2001年1月1日起在全国实施的企业会计制度，对这种购建固定资产发生借款而发生借款的利息的资本化问题进行了规定。因专门借款而发生的利息，折价或溢摊销和汇兑差额，应当在以下3个条件同时具备时开始资本化：其一，资产支出已经发生；其二，借款费用已经发生；三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。同时，企业会计制度对利息资本化金额的确定应与发生的固定资产购建活动的支出挂钩。在应予资本化的每一会计期间，因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化的金额应为至当期期末为止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。利息资本化金额的计算公式为：每一会计期是利息资本化金额=至当期期末为止购建固定资产累计支出加权平均数资本化率。上述公式中的累计支出加权平均数,应按每笔资产支出金额乘以每笔资产占用天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定.这里的“每笔资产占用天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述公式中的资本化率则应根据不同情况具体确定：其一，如果购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率。其二，为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。我所认为，该公司根据企业会计制度计算该项固定资产购建款利息的资本化余额，而且对企业更有利，可以收到节税效果。接着，我们又对该业务换一个角度进行了具体计算。根据企业会计制度规定，计算借款利息的资本化可以按月计算，也可以按季或按年计算。如按月计算应予资本化的借款费用，应根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数；1月份累计支出加权平均数140.4030/30140.40（万元）；2月份累计支出加权平均数140.4030/30920/30146.40（万元）；3月份累计支出加权平均数140.4030/30930/3068.5015/308.500/30183.65（万元）。按月计算应予资本化的借款费用，则公司第一季度应资本化的金额为：140.406%1/12146.406%1/12183.656%1/12=2.35225（万元）。如果按季计算予资本化的借款费用，则公司第一季度应资本化的金额为：（140.4090/90950/9068.5015/90）6%3/12=2.3523（万元）。通过计算发现，按月计算或者按季（年）计算，其结果差不多，但与该企业会计人员原来计算资本化的方法相比却相差甚远。不按企业会计制度规定的方法计算，则该企业在该项固定资产购建过程中要多资本化金额：7500023522.5=51477.5（元）。也就是说：影响当年的计税所得额51477.5元，如果该企业的所得税适用率33%，则该企业当年应该多缴纳企业所得税16987.58元。二、混合销售的纳税筹划沈阳一家建筑装潢公司销售建筑材料,并代客户装潢.2004年12月,该公司承包一项装潢工程收入1200万元,该公司为装潢购进材料1000万元(含增值税).该公司销售建筑材料的增值税适用率为17%,装潢的营业税税率为3%.该公司缴纳什么税比较节税呢?混合销售的纳税平衡点其增值率为:R=(SP)S(117%)3%17%20.65%;1 如果工程总收入为1200万元,含税销售额的增值率为:R(SP)S(12001000)1200100%16.67%由于16.67%20.65%,故该项目混合销售缴纳增值税可以达到节税的目的。应缴纳增值税税额1200（117%）17%1000（117%）17%29.1（万元）；应缴纳营业税税额=12003%=36（万元）；缴纳增值税可以节税=3629.16.9（万元）。所以，如果该公司经常从事混合销售，而且混合销售的销售额增值率在大多数情况下都是小于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以上。2如果工程总收入为1500万元，含税销售额的增值率为：R（SP）S=（15001000）1500100%33.33%由于33.33%20.65%，故该项目混合销售缴纳营业税可以达到节税的目的。应缴纳增值税税额=1500（117%）17%1000（117%）17%72.6（万元）应缴纳营业税税额=15003%45（万元）；缴纳营业税可以节=72.64527.6（万元）所以，如果该公司经常从事混合销售，而且混合销售的销售额增值率大多数情况下都是大于增值税混合销售纳税平衡点的，就要努力使其年增值税应税销售额占其全部营业收入的50%以下。三、个人所得税的筹划1、工资、薪金所得与劳务报酬所得转化可节税工资、薪金所得，每月减除800元的费用为纳税所得额，采用5%45%的九级超额累进税率；对劳务报酬所得，每次收入不超过4000元的减除800元，每次收入4000元以上的减除20%的费用为应纳税所得额，适用20%的比例税率，一次收入畸高的，实行加成征收。可见工资、薪金所得与劳务报酬所得的税负是不相同的，实现二者的转化在一定程度上可起到降低税负的作用。例如：某主任医师月工资收入30000元，按工资、薪金所得项目征税，应纳税额=（30000800）25%1375=5925（元）。如果该主任医师与医院不存在雇佣关系，只是一名兼职的工作人员，则其30000元的收入应该按照劳务报酬所得纳税，应纳税额=30000（120%）30%20005200（元）。可见按工资、薪金所得纳税与按劳务报酬所得纳税存在差别，因此对于那些聘用的专家应注意计算在不同情况下的应纳税额，在签订劳动合同或兼职合同时，应考虑税额的差别。2、分月发放奖金、分次支付劳务报酬可节税我国个人所得税法及其实施细则规定：个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红，可单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。如果纳税人取得不足800元的，可将奖金收入减除当月工资与800元的差额后的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税额。不少医院往往根据员工年度考核结果于年终时集中发放奖金，这样做的结果是税率高、员工承担的个人所得税额多。为此，医院可按月或按季发放一部分奖金，对于拉开档次的奖金再于年终发放，这样做员工总体税负就会减轻。如果某医院员工每月工资为2000元，年终奖金为20000元，则医院应为其代扣代缴的个人所得税额为：每月应代扣代缴税额=（2000800）10%2595（元）；年终奖金应代扣代缴税额=2000020%375=3625（元）全年应代扣代缴税额=951236254765（元）。如果该医院随同每月工资发放1500元的基本奖金（发放12个月），年终（12月份）另外发放2000元的全年奖金，则医院应为其代扣代缴的个人所得税额为：每月应代扣代缴税额（3500800）15%125280（元）；年终奖金应代扣代缴税额=200015%125175（元）；全年应代扣代缴税额=280121753535（元）。通过比较我们可以看到，分月发放奖金可以达到节税的目的。此外，分次支付劳务报酬也可达到均衡收入、降低税负的效果。3、试行年薪制可节税税法规定：对试行年薪制的企业经营者取得的工资、薪金所得应纳的税额，可以实地按年计算、分月预缴的方式计征，即企业经营者按月领取的基本收入，应在减除800元的费用后，按适用的税率计算应纳税额并预缴，年度终了领取效益收入后，合计其全年基本收入和效益收入，再按12个月平均计算实际应纳税额。这样计算实际达到了均衡经营者收入，降低税率及税负的效果。例如：沈阳是某医院院长每月取得的基本薪金收入为2000元，年终取得的效益收入为60000元，该医院应为其代扣代缴的个人所得税额为：每月应预缴税额=（2000800）10%2595（元）；全年已预缴税额=95121140（元）全年收入=2000126000084000（元）月平均应纳税额=（8400012800）20%375865（元）全年应纳税额=8651210380（元）全年应补缴税额=1038011409240（元）如果该医院未采用年薪制形式，假设该院长全年的收入仍为84000元，各月的收入分别为：1、2、4、5、7、8、10、11月的收入为3000元，3、6、9、12月的收入为15000元。1、2、4、5、7、8、10、11月每月的应纳个人所得税=（3000-800）15%-125=205（元）；3、6、9、12月每月应纳的个人所得税（15000-800）20%-375=2465（元）；全年应纳的个人所得税2058+24654=11918（元）。从上面的计算我们可以看到，采用年薪制的税收负担较轻。4、将部分工资、薪金适当福利化可节税一般来说，员工的工资、薪金收入超过800元就要缴纳个所得税。而在实际运作过程中，如果将超过个人所得税免征额的工资、薪金收入用于职工福利支出，这将减少员工的个人支出，同时减少员工的计税收入，降低员工个人所得税负担。通常可以采用以下几种方式降低工资、薪金所得，提高福利待遇：（1）为员工提供交通便利。如免费接送员工上下班；（2）提供教育福利。如为员工提供培训助学金、奖学金等；（3）为员工购房提供一定期限的贷款，之后每月从某工资额中扣除部分款项，用于归还贷款。这样可以减轻员工的贷款利息负担；（4）为员工提供办公设备及用品等等。但在利用该方法进行纳税筹划的过程中应该注意：为员工免费提供住房、购买商业保险等不能免缴所得税。5、改变费用的会计处理可节税随着医院改革的深化，医院逐渐设置了市场拓展人员、销售人员，一些医院按照营业收入的一定比例给销售人员提取奖金，用来补偿销售人员差旅费的支出、业务招待费支出。这部分奖金支出在会计上作为“营业费用工资费”处理，销售人员需缴纳个人所得税。改变会计处理办法，将销售人员发生的差旅费、业务招待费据实例支，会计上作为“营业费用差旅费”“管理费用业务招待费”处理。将应提奖金总额与两项费用之差计入“营业费用工资费用”科目，那么销售人员即可少缴纳个人所得税。此外，个人所得税纳税筹划的方法还很多，医院相关部门的人员要充分熟悉税法，根据应税项目，选择纳税额最低的纳税方案。四、成本计价技巧的筹划沈阳某企业元月份材料的收入、发出、结存情况为例，对不同计价方法作一个简要分析。1、先进先出法，本期发出材料成本元，月末结存材料成本元。 2、后进先出法，本期发出材料成本元，月末结存材料成本元。3、加权平均法，存货加权平均单价（+）（1700+300）526（元）；本期发出存货成本1600526（元）；期末结存存货成本400526（元）。通过上面的分析，我们可以看出采用后进先出法本期发出存货成本最高，加权平均法次之，先进先出法最低，因而采用后进先出法能够更多地降低本期利润，从而达到少缴所得税的目的。值得注意的是，在我们上面所引用的例子中存在一个假设存货的购入成本呈上升趋势。采用何种成本计价方法应视情况而定，最关键的是对市场科学准确的判断，如果判断不准，将会使筹划失败。如果预测原材料价格将会持续上涨，采用后进先出法可以增加本期成本，达到少缴企业所得税的目的；如果预计原材料价格呈下降趋势，采用先进先出法为宜；如果市场稳定，价格只在一定幅度内波动或者价格变动不大，宜采用加权平均法，这样可以减轻工作量。当然，不论采用何种计价方法，影响会计利润只能造成时间性差异，不会造成永久性差异，从长远来看会计利润的总量是一致的，在税制不变的情况下，应缴所得税也是相同的。但从资金时间价值的角度考虑，有利于企业投入的早期收回，加速企业资金的周转。另外，选用何种成本计价方法还要考虑企业的存货策略，使存货成本的增加不致抵消节约的所得税。五、自建还是他建税负相差千万他建改集资节税600万沈阳A企业是非银行类金融企业集团，下设有B房地产公司。B公司为A全资子公司。A企业以物抵债方式收回一块价值3000万元的土地并拟交给B企业开发。为了节约契税和过户等费用，A与B约定，由B企业向A企业支付3000万元，土地直接转到B企业名下，并决定将其中40%的土地开发成职工家属楼，按成本价售给职工。B企业完成开发后，以每平方米2200元（不含应承担的营业税金及附加）的价格以集资房的名义销售职工，契税依当地政府的规定按1.5%缴纳,共销售23000平方米,总价款5060万元。B企业行为构成了事实上的商品房销售,而售价又明显低于公允价格,按国家税务总局房地产开发有关企业所得税问题的通知（国税发200383号）规定，房地产企业视同销售或销售价格明显低于市场价的，税务部门，可按相应顺序确认企业的销售收入，并按确认的销售收入征收相应的税款：（1） 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。（2） 由主管税务机关参照同类开发产品市场公允价值确定。（3） 按成本利润率确定。其中，开发产品的成本利润率不得抵于15%（含15%），具体由税务机关确定。如果开发产品的成本利润率按最低的15%确认B企业的销售收入，则组成计税价格=计税营业成本或工程成本（1成本利润率）（1营业税税率）=2200（115%）（115%）=2976.47元。也就上说上述房产每平方米应承担的税务营业税2976.475%=148.82元，城建税及教育费附加148.8210%=14.88元，契税2976.474%=119.05元，所得税（2976.472200148.8214.88）33%=202.21元（假定所有成本均可税前扣除），每平方米需承担的总体税负最低为484.96元，合计承担的税负为23000484.961115.41万元。通过以上的计算,企业的职工家属楼的税收筹划方法为：将职工住房用地的40%过户到A企业名下,60%过户到B企业名下,然后A企业向有关部门申请取得房改指标,成立集资建房管理办公室等类似机构,负责管理职工住房建设,建设资金由职工缴纳,不足部分由A企业给职工贷款并按规定收取利息,房屋建成后再将土地价款3000万元40%=120万元,摊入房价而且按财政部、国家税务总局关于公有制单位职工首次购买房屋免征契税的规定，财税2000130号文件规定，采取集资建房方式建成的普通住房或由单位购买的普通商品住房经当地县以上房改部门批准，按照国家房改政策出售给职工的，如属职工首次购买住房，均免征契税。该单位职工全部为首次购买住房，因此可申请免缴契税，每平方米只应缴纳印花税22000.52=2.20元，每平方米房产的总体税负为2.20元，合计5.06万元。A企业由于只是按原价出售了土地，按关于营业税若干政策问题的通知财税200316号的关于纳税人出售不动产或土地使用权的以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额的规定，由于该出售行为没有应纳税营业额，因此不需缴纳营业税，只就其收取的利息缴纳相应的营业税，因A企业收取的贷款利息都应缴纳营业税，因此此举并不增加A企业的税负。二者相比较可以知道，通过上述税收筹划可为A企业职工每平方米房产节税267.87元，合计节税616.1万元，而这不会增加A企业或B企业的任何负担。不同形式企业作纳税筹划的方案选择在现代市场经济条件下，每天都含有一大批新企业注册产生，同时，也有一大批企业因种种原因被迫关倒闭。企业在生产经营过程中能否取得成功，除与企业进入的行业、市场前景、政策导向、员工素质、管理水平、经营理念等有关系外，很大程度上与企业成立之初的各种筹划有关，而纳税筹划是其中最为重要的筹划之一，因为不同组织形式的企业在税收方面有着不同的特点，投资者对企业不同组织形式的选择，其投资收益也将产生差别，进而影响企业的整体税收和获利能力。因此，在企业设立之时，很有必要在组织形式的选择上进行一番积极筹划。一般情况下，企业组织形式分为三类(第一层次)，即公司企业、合伙企业和独资企业。从法律角度讲，公司企业属法人企业，出资者以出资额为限承担有限责任。除此之外，还可以从其它角度进行，比如，可分为内资企业和外资企业；外资企业中的中外合资企业和中外合作企业等。企业组织形式分类的第二个层次是在公司企业内部进行划分的。这个层次分为两对公司关系，即总分公司及母子公司。不同的企业组织形式有不同的税收水平，因此，投资者在组建企业时必须考虑不同企业组织形式给企业带来的影响。一、股份有限公司和合伙企业的比较选择我国对公司企业和合伙企业实行不同的纳税规定。国家对公司营业利润在企业环节上课征公司税，税后利润作为股息分配给投资者，个人投资者还需要缴纳一次个人所得税。而合伙企业则不然，营业利润不交公司税，只课征合伙人分得收益的个人所得税。例1：某甲经营一家公司，年盈利20万元，请问以何种方式组建公司可得最大税收利益？方案1：成立有限责任公司企业所得税=2033%=6.6（万元）个人所得税=（20-6.6）20%=2.68（万元）税后收益=20-6.6-2.68=10.72（万元）方案2：成立个人独资企业个人所得税=2035%-0.675=6.325（万元）税后收益=20-6.325=13.675（万元）应选择方案2，纳税人甲的这一举动是法律规定所许可的，在纳税行为之前进行筹划，并达到了一定的节税效果。另外，任何事物都具有两面性，在选择其积极方面的同时，也应该考虑其消极的一面，不能以偏概全。比如，在不考虑其主要因素的情况下，单就合伙企业和股份有限公司而言，合伙企业要优于股份有限公司，因为合伙企业只征一次个人所得税，而股份有限公司还要再征一次企业所得税；如果综合考虑企业的税基、税率、优惠政策等多种因素的存在，股份有限公司也有有利的一面，因为，国家的税收优惠政策一般都是只为股份有限公司所适用，例如，国税发（1997）198号文规定，股份制企业，股东个人所获资本公积转增股东所得，不征个人所得税，这一点合伙制企业就不能享受；其次，在测算两种性质企业的税后整体利益时，不能只看名义税率，还要看整体税率，由于股份有限公司的“整体化”措施一般情况下要优于合伙制企业，“整体化”就意味着重叠课征的消除，税收便会消除一部分；第三，如合伙人中既有本国居民，又有外国居民，就出现了合伙企业的跨国税收现象，由于国藉的不同，税收将出现差异。一般情况下，规模较大企业应选择股份有限公司，规模不大的企业，采用合伙企业比较合适。因为，规模较大的企业需要资金多，筹资难度大，管理较为复杂，如采用合伙制形式运转比较困难。二、子公司与分公司的比较选择所谓子公司是指被母公司有效控制的下属公司或者是母公司直接或间接控制的一系列公司中的一家公司；所谓分公司是一指作为公司的分支构而存在，在国家税收中，它往往与常设机构是同义词。当一个企业要进行跨地区经营时，常见的做法就是在其它地区设立下属机构，即开办子公司或分公司，从法律上讲，子公司属于独立法人，而分公司则不属于独立法人，它们之间的不同在于：一是设立手续不同，在外地创办独立核算子公司，需要办理许多手续，设立程序复杂，开办费用也较大，而设立分公司的程序比较简单，费用开支比较少；二是核算和纳税形式不同，子公司是独立核算并独立申报纳税，当地税务机关比较喜欢，而分公司不是独立法人，由总公司进行核算盈亏和统一纳税，如有盈亏，分公司和总公司可以相互抵扣后才交纳所得税。三是税收优惠不同，子公司承担全面纳税义务，分公司只承担有限纳税义务。子公司是独立法人可以享受免税期限、优惠政策等在内的各种优惠政策；而分公司作为非独立法人，则不能享受这些优惠政策。如我国对外商投资企业实行的“两免三减半”、“税收优惠税率”等优惠政策，则只能适用于独立法人企业。例二：蓝天公司是一家拥有A、B两家分公司的集团公司，2002年公司本部实现利润3000万元，其分公司A实现利润500万元，分公司B损300万元，该企业所得税率为33%，则该集团公司在2002年度应纳税额=（3000+500-300）33%=1056（万元）如果上述A、B两家公司换成子公司，总体税收就发生了变化。假设A、B两家子公司的所得税率仍为33%.公司本部应纳企业所得税=300033%=990（万元），A公司应纳企业所得税=50033%=165（万元），B公司由于2002年度发生亏损，则该年度不应交纳企业所得税。那么，蓝天公司2002年度应纳企业所得税为：990+165-1155（万元），高出总分公司整体税收：1155-1056=99（万元）。如果总公司与子公司所得税适用率不同，则上述情况又会发生变化。例三：南京天顺总公司在海南和珠海各设一家分公司，其中，南京地区企业所得税率为33%，海南和珠海均为15%.2002年度公司本部实现利润2000万元；海南、珠海两家子公司分别实现利润200万元和300万元。总公司规定，子公司税后利润的60%汇回总公司，40%自己留用，则2002度：公司本部应纳企业所得税=200033%=660（万元）海南子公司应纳企业所得税=20015%=30（万元）珠海子公司应纳企业所得税=30015=45（万元）子公司汇回总公司利润额=（200-30）60%+（300-45）60%=255（万元）汇回利润应交纳所得税=255（33%-15%）=45.9（万元）蓝天公司总体税收=660+30+45+45.9=780.9（万元）若将上述两家子公司改成分公司，则蓝天公司整体税收=（2000+200+300）33%=825（万元）这样设立子公司比设立分公司减轻投资者税收825-780.9=44.1（万元）。可见，设立子公司和分公司各有利弊。由于法律上认为子公司和母公司不是同一法律实体，因而子公司的亏损不能并入总公司帐上；而分公司和总公司是同一法律实体，其在经营中发生的亏损可以和总公司相抵。因此，当企业扩大生产经营需要到国外或外地设立分支机构时，可以在进入地的初期，针对当地情况不熟、生产经营处于起步阶段、发生亏损的可能性较大的情况，考虑设立分公司，从而使外地发生的亏损在总公司冲减，以减轻总公司的负担。而当生产经营走向正轨，产品打开销路，可以盈利时，应考虑设立分公司，可以在盈利时保证能享受当地税收优惠的政策。三、私营企业与个体工商户的选择按照现行税法规定，我国私营企业适用中华人民共和国企业所得税法，而个体工商户则适用于中华人民共和国个人所得税法，从税率上看私营企业应税额在3万元以下时，税率为18%，年应税所得额在3万元至10万元时，税率27%，年应税所得额在10万元以上时，税率为33%；个体工商户应税额在3万元时，适用边际税率为20%，直接看似乎高于私营企业，但由于个体工商户适用税率为累计进税率，其实际税率只有15.8%，低于私营企业18%的水平；个体工商户应税额为10万元时，适用边际税率为35%，也高于私营企业33%的税率，但实际税率只有28.25%，由此可见，在同等盈利水平下，个体工商户比私营企业获取更多好处，但个体工商户也有许多缺点，如规模孝难于扩展业务等。而私营企业则有相对严密组织，能扩展经营，降低费用，提高盈利水平等特点，所以，投资人在投资前应该选择何种组织形式，应综合考虑多种因素，作出对自己有利的选择。四、内、外资企业的选择所谓内资企业是指：国有资产、集体资产、国内个人资产创办的企业。包括国有企业，集体企业、私营企业，联营企业和股份制企业。所谓外资企业是指经中国政府批准在中国境内设立的有外国资本参与的经济实体。主要包括：中外合资企业、中外合作企业和外商独资企业。内、外资企业在税收上存在很大区别：内资企业优惠税率幅度小，为18%和27%两个档次；面外资企业的优惠幅度较大，分别为15%和24%两档。内资企业的优惠政策适用范围较窄，主要有第三产业，利用“三废”企业、劳服企业、校办工厂、福利企业等，外资企业的适用范围较宽，主要有：生产性企业、先进技术企业、产品出口企业，以及从事能源、交通、港口建设等企业等，内资企业减免优惠政策时间较短，一般为1-3年，而外资企业减免优惠时间较长，一般为5年或5年以上。另外，内、外资企业适用税种的科目数量也不同，内资企业适用10个以上，外资企业适用6个税种。可见，外资企业享受优惠政策较多，税收差别也较大，在其它条件相同时，企业应当选择开办合资企业。房地产开发企业税收筹划在市场经济体制下，税收对纳税人的收益有着重大影响，谋取最轻税负，始终是纳税人孜孜以求的目标。税收筹划，就是纳税人在不违反国家税收法规的范围内，通过对投资、经营、理财等各项经济活动的事先周密筹划和合理安排，尽可能地减轻税负，为纳税人带来税收利益，并最终为纳税人带来经济利益的管理活动，它同纳税人追求企业价值最大化的目标一致。税收筹划对企业和国家都具有重要的作用。对企业而言，税收筹划得当，用足用好税收优惠政策，有利于减轻节省企业的税负，增加企业的利润和可用资金，提高企业的竞争力，有效维护企业权益，使自身价值达到最大化，促进企业良性发展。对国家而言，税收筹划促进企业遵循国家产业政策的导向，有利于国家重点扶持的落后地区和幼稚产业的发展，有利于经济结构和产业结构的优化，从总体上扩大了国家税收的税基，增加了税源，有利于整个国民经济的健康、快速、稳定发展。税收筹划是每个企业的应有权利，但具体到各自的节税机遇却不尽相同。经济因素、税收因素、管理因素、节税技能因素等等，都从不同方面制约着税收筹划的利益。作为税收筹划的主体，除了具备经营管理知识，还必须充分了解各项税收制度和掌握科学有效的税收筹划方法。从目前我国国情来看，存在税种差别、税收优惠政策、企业组织形式、经营项目、投资途径、营销方式、盈余分配、会计处理、内部企业之间、关联企业之间、申报整体单位之间等多种选择，这就为纳税人提供了广阔的税收筹划空间。房地产开发具有开发周期长、开发业务复杂多样、资金占用量大等特性，企业可针对其经营特点，通过充分利用税收优惠政策、选择有利经营方式、合理选择会计处理方法、投资策划等方法来缩小税基、降低税率和增加抵扣税额，以达到税收筹划的目的。在此，本文拟重点对房地产企业税收筹划谈几点看法。一、充分利用国家税收优惠政策，通过关联方转移税负进行税收筹划与股本投资相比，融资更具灵活性。根据中华人民共和国税收征收管理法实施细则第三十九条的规定，关联企业之间在融资业务中所支付或者收取的利息不能超过或低于没有关联关系企业之间所能同意的数额，或者超过或低于同类业务的正常利率。企业可在这一规定的框架内灵活选择关联企业间融资的最高上限或最低下限利率，以达到最佳的节税效益。如总公司所在地税负高，而子公司所在地税负低，当子公司占用总公司资金时，总公司可以采用同类业务同期下限利率与子公司结算，使税负较高的总公司税基减少，所减少的税基转移到税率较低的子公司；反之，当总公司所在地的税负低时，可以采用同类业务同期上限利率与子公司结算。二、发挥国家税收杠杆导向作用，通过选择有利的经营方式进行税收筹划合作建房通常有以下二种方式：其一，合作双方通过原始的“以物易物”方式进行交易，双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，一方发生了销售不动产的应税行为，另一方发生了转让土地使用权的应税行为。对这种以房换地行为，双方应分别按其销售房屋的价值和转让土地使用权价值缴纳营业税。合作建房双方将分得房屋出售时，还应按房屋销售额交纳营业税。其二，合作双方分别以土地使用权和货币资金出资，成立合作企业，合作建房。对此，又存在两种利润分配方式：一是房屋建成后合作双方采取风险共担、利益共享的分配方式；二是房屋建成后双方按一定比例分配房屋。根据国家税务总局营业税税目注释(试行稿)第九条第(二)款：“以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。”的规定，在第一种分配方式下，向合作企业提供的土地使用权视为投资入股不必缴纳营业税，合作企业销售房屋取得的收入按销售不动产缴税，双方分得的利润不必缴营业税；在第二种分配方式下，向合作企业转让的土地使用权，按转让无形资产缴税，合作企业房屋分配后销售时各自按销售不动产缴纳营业税。由此可见，合作建房项目作为一个会计主体，在收入和费用相同时，经营方式不同税负不同。上述中以成立合作企业并采取在房屋建成后合作双方风险共担、利益共享的利润分配方式最为节税，只须在销售房屋取得收入时按销售不动产缴税；而成立合作企业并采取在房屋建成后合作双方按一定比例分配房屋的利润分配方式，以土地使用权投资的一方还须在前种方式税负的基础上，就转让的无形资产缴税。至于“以物易物”的合作建房方式，合作双方应分别按其销售房屋的价值和转让土地使用权价值缴纳营业税。合作建房双方将分得房屋出售时，还应按房屋销售额交纳营业税，其税负最高。因此，企业应利用国家税收杠杆导向，选择最有利的经营方式，达到节税筹划的目的。三、通过合理选择会计处理方法进行税收筹划通过会计处理方法选择进行税收筹划包括预提费用、个人所得税、开发商品与出租商品、营业费用、管理费用和财务费用的筹划等6个方面：1预提费用筹划。房地产开发企业项目完成时可以预提费用，预计该项目以后支出，此费用由财务人员依据经验提取且金额较大，使用时间较长，直接计入成本，具有较强的可操作性。在允许范围内就高预提，随着销售实现，先行计入的成本增加，其作用是延缓企业所得税的缴纳时间，为企业赢得资金时间价值。2个人所得税筹划。由于个人所得税为超额累进税率，年终一次性发放数月奖金缴税率较高，企业可以依据当月的经营业绩结合以往的经验，按月预提奖金计入成本，年终发放时稍加调整即可。把年终奖金扣缴的个调税分散到各个月份中列支，可降低税率，减少税负。3开发商品与出租商品筹划。有些房屋由于地理位置、内部结构朝向和外部环境等原因滞销或其他原因，房屋用于出租经营时，可把商品房转作出租经营房，从开发商品转入出租开发产品科目，按月计提出租产品摊销计入成本，使企业库存成本接近实际成本，同时增加成本，减少税收。而如果把房屋继续留在开发产品科目提取减值准备，所提取减值准备不能作为所得税税前扣除。此外，企业还应利用国家税收优惠政策如调低房产契税以及某些地区为处理积压商品房特准以前竣工的空置房免营业税等，加速库存商品销售，盘活资金。4营业费用筹划。作为房地产开发企业，各年度广告费支出是笔庞大的费用项目，广告费支出的多少往往与销售业绩密切挂钩。依税法规定，房地产企业每一纳税年度的广告费支出应在不超过销售收入的2内据实扣除。有些企业集团广告由总公司统一策划、费用由总公司统一列支，很可能出现总公司因广告费支出超出2扣除比例不得税前扣除，而子公司不足2的情况，针对这一情况，可以让与子公司业务相关的总公司广告费，由不足2的子公司承担。5管理费用筹划。企业按规定缴纳的养老保险、补充养老保险、工伤保险、医疗保险和公积金可以税前扣除，企业应依法足额缴纳。这样，企业既履行了法定的社会保障义务，稳定了职工队伍，又可以减轻企业因纯粹支付工资而产生的个人及企业所得税负担。还有，转嫁给职工的不合理负担如因公外出的交通费、公务通信费(按销售收入一定比例税前扣除)以允许职工报销等方式，把暗含在工资中的费用转化为管理费用，降低企业的工资水平，也能够减轻企业的所得税负担。6财务费用筹划如果一家房地产开发公司同时开发几个房地产项目，而其中一个项目准备转让，企业所需部分资金以该项目向银行贷款，在计算土地增值税时该利息就可以按不超过商业银行同类同期贷款利率据实扣除。如果转让该项目缴纳土地增值税税负过高，企业也可考虑以合作建房方式享受暂免征收土地增值税的优惠政策。四、通过周密项目投资策划进行税收筹划 企业实施投资前应对整个项目的可行性包括收入、成本、利润、税收、回收期等因素进行筹划。在方案的收入、成本相同时，税负可能成为方案是否被采用的决定性因素。一块地是与他人合作建房还是转让或自行开发，其所缴纳的税收差异极大，企业最终应选择最优的方案进行投资。总之，房地产企业税收筹划的途径有多种，但都必须合法、可操作并能给企业带来实际效益。 房地产业的税收筹划（一）筹划“临界点”，确定适当的房地产价格纳税临界点筹划法是指纳税人在经营中遇到税收临界点时，通过增减收入或支出，避免承担较重的税负。目前利用该方法最多的就是房地产开发中筹划土地增值税。税收政策规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。起征点的规定决定存在着税收筹划的空间。（二）设立销售公司以减轻税负一些房地产公司也可以根据自身情况采用此法。下面将通过一简化案例来说明。在允许扣除的项目金额基本相同的前提下，如果开发商采用的价格有两种：1、可供销售的普通标准住宅以1400万元的价格售出，可扣除的项目金额为1166.96万元，增值率为19.97%，免征土地增值税，净赚233.04万元。2、若以1500万元的价格售出，可扣除的项目金额为1167.5万元，增值率为28.48%，应纳99.75万元的土地增值税，净赚232.75万元。如果开发商将销售部门独立出来，设立一个房屋销售公司，房屋开发公司将住房以1400万元的售价卖给销售公司，而后由销售公司再以1500万元的价格卖出，当开发公司卖给销售公司时，由于其增值率为19.97%，小于20%免纳土地增值税。当销售公司以1500万元售出时，扣除营业税、城建税、教育费附加合计：15005%(1+7%+3%)=82.5万元，从利益集团看，可获得250万元的利润，比筹划前增加17.25万元。（三）利用借款利息，确定合适的利息扣除方式1.房地产开发完工前。按企业会计制度规定，此时发生的为开发房地产产生的借款，可计入房地产开发成本，并作为计算房地产开发费用的扣除基数，特别是房地产开发企业可加计20%的扣除，加大了扣除项目金额，从而增加企业净收益。2.房地产开发完工后。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其允许扣除的房地产开发费用为：利息（取得土地使用权所支付的金额房地产开发的成本）5%以内；纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，其允许扣除的房地产开发项目为：（取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本）10%以内。据此，若企业主要依靠负债筹资，利息费用占的比例较大，应提供金融机构贷款证明，将利息费计入房地产开发费用，反之，若主要依靠权益资本筹资，则不必，可利用另外一种方法。（四）利用建房方式进行筹划 1.代建房屋的筹划点。若房地产企业在开发之初就能确定最终用户，符合代建房的条件，其收入可按“服务业代理业”税目缴营业税，而避免开发后销售缴纳土地增值税；同时，若企业不符合代建房条件，不论双方如何签定协议，也不论其财务会计帐务如何核算，应全额按“销售不动产”税目缴纳营业税。如：全部结算收入为1000万元，代建手续费330万元，不符合“代建房”要求则应纳营业税100050%=50万元：若符合则应纳营业税3305%=16.5万元。2.合作建房的筹划点。税法规定，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，再按规定征收。企业应用足用好这一优惠政策。随着装修费在房款中所占比重逐年递增，若企业与购房者签定合同时稍加交通则可取得意想不到的效果。若房地产公司事先设立一家装修公司，同时与客户签定两份合同：一份房屋销售合同，一份房屋装修合同，则只需就第一份合同注明金额缴纳土地增值税，第二份合同不用交纳土地增值税，税基和税率减少，从而减轻了税负。（五）销售与装修分开，分散经营收入随着装修费在房款中所占比重逐年递增，若企业与购房者签定合同时稍加变通则可取得意想不到的效果。若房地产公司事先设立一家装修公司，同时与客户签定两份合同：一份房屋销售合同，一份房屋装修合同，则只需就第一份合同注明金额缴纳土地增值税，第二份合同不用缴纳土地增值税，税基和税率减少，从而减轻了税负。（六）土地使用权的税收筹划房地产企业进行房地产开发，需要拥有土地使用权，获取、使用土地使用权主要涉及房产税（涉外企业是房地产税）、企业所得税、营业税等，都有进行筹划的必要性和可能性。仅以营业税为例，用足用好税收倾斜政策便可以起到税收筹划的作用。如将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，将农业土地出租给农业生产者用于农业生产免征营业税。（七）促销方式的税收筹划变“购房屋、送空调”为“销售带空调的房屋”。因为销售房屋要按销售不动产缴纳营业税，赠送的空调视同销售缴纳增值税。而销售带空调的房屋把空调价值加到了房屋价值里面，看似简单的文字游戏，对纳税却有很大的差别，由于房屋和空调不可分割只需要按房屋价格缴纳营业税，因此在签订购房合同时，不要约定空调是赠送的，但是可以约定房屋包括空调等附属设施。分公司、办事处税收待遇各不同为了适应业务需要，许多企业都想在全国范围内设立业务联络点。从公司管理角度出发，一般都希望这样的业务联络点只从事业务而不在当地纳税。因此有的企业就采取在当地设立办事处方式，或者干脆连办事处也不设立，在当地租一两间房子，开始收发货物及收取客户货款。这种行为如果被税务机关查到，税务机关会对其经营行为核定应缴税额，责令缴纳税款和罚款。这种经营方式其实是很愚蠢的。因为货物在销售地缴纳完税款后，总公司还得再缴一次税，形成了“重复纳税”，得不偿失。产生这种情况的原因在于这些企业对分公司、办事处如何纳税的规定缺乏了解。企业发展到一定规模以后，基于稳定供货渠道，开辟新市场或方便客户服务的考虑，不可避免地需要在销售业务相对集中的地区设立分支机构。分支机构主要有两种形式：一种为分公司；一种为办事处。分公司可以从事经营活动，而办事处一般只能从事总公司营业范围内的业务联络活动。分公司、办事处税收待遇不同，主要体现在企业所得税和流转税上。从企业所得税看，办事处由于不能从事经营活动，没有业务收入，不存在利润，也就没有应纳税所得额，无需缴纳企业所得税；对于分公司而言，企业所得税可以在分公司所在地税务机关缴纳，也可以汇总后由总公司集中缴纳。对于由总公司汇总缴纳的，由总公司所在地国税局开具企业所得税已