合并财务报表课件

第十章合并财务报表《企业会计准则第33号》第十章合并财务报表1Page

2引言起源合并财务报表在19世纪末和20世纪初首次出现于美国，第一份合并报表是由美国科尔顿石油托拉斯于1886年编制的，以后就逐渐发展为流行的惯例。中国我国1993年首次在会计准则中提出合并财务报表的概念，1995年初开始要求企业编制合并财务报表。2006年2月，财政部发布《企业会计准则第33号——合并财务报表》，基本实现了国际趋同。Page2引言起源合并财务报表在19世纪末和20世纪初2Page

3学习目标1合并财务报表概述2合并范围3编制程序4合并工作底稿、调整分录和抵销分录（核心内容）Page3学习目标1合并财务报表概述2合并范围3编制程3第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的概念Page

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是以母公司（parentcompany）和子公司（subsidiarycompany）组成的企业集团为一报告主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的概念Page4Page

5二、合并理论母公司理论所有权理论实体理论123因为母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下如何表述，产生了三种合并理论：Page5二、合并理论母公司理论所有权理论实体理论151、母公司理论

合并报表编制的目的是为母公司的股东服务。强调母公司股东的权益,少数股东权益被视为负债;强调母公司股东的收益,少数股东所享有的净收益从合并净收益中扣除,在合并利润表中被视为费用1、母公司理论62、所有权理论

强调合并母公司所实际拥有的权益，而不是母公司所能控制的权益。会计处理： 采用比例合并法，不确认少数股东权益2、所有权理论73、实体理论

合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务。 强调合并母公司所能控制的权益，而不是母公司所拥有的权益。 会计处理： 采用完全合并法，确认少数股东权益（包括商誉）

注：《企业会计准则第33号——合并财务报表》采用了实体理论

3、实体理论8三、合并财务报表的特点特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）个别财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵销分录

（非按账簿余额/发生额填列）

三、合并财务报表的特点特点（与单独报表比）企业集团整体财务信9Page

10四、合并财务报表的作用和局限性局限性1、合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息；

1．债权人利用合并报表提供信息进行信贷决策受到局限作用2、少数股权股东利用合并报表得到的信息少2、合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。

Page10四、合并财务报表的作用和局限性局限性1、合10五、合并财务报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准附注

五、合并财务报表的种类股权取得日的股权取得日后的合并报表合11六、合并财务报表的编制原则以个别报表为基础

一体性原则

重要性原则

以个别报一体性重要性12

第二节合并范围以控制为基础控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。同时具备的三要素：•投资方拥有对被投资方的权力•通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报•有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（关联）

=

++控制权力可变回报权力和可变回报的关联第二节合并范围以控制为基础控13“控制”的要素

权力+•主要来源于权利（决策机制）•现时权利•主导相关活动•实际能力•实质性权利而非保护性权利可变回报+•因被投资单位的业绩变动而变化•实质•股利、薪酬、经济效应等关联•代理关系

“控制”的要素权力+•主要来源于权利（决策机制）可变回报14一、投资方对被投资方是否拥有权力首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：•哪些是相关活动•如何对相关活动进行决策•谁拥有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动•谁从这些活动中获得回报

在判断控制的各环节（要素？）都需要考虑被投资方的设立目的和设计一、投资方对被投资方是否拥有权力15（一）相关活动定义：对被投资方回报产生重大影响的活动。通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。（通常即：原经营和财务活动）判断因素：行业特点；业务模式；发展阶段；市场环境不同企业的相关活动可能是不同的；同一企业在不同环境和情况下的相关活动可能不同结论：对于绝大部分企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。

（一）相关活动16例：C公司由A公司和B公司共同投资设立。C公司的主营业务活动为药品研发和销售。根据C公司章程和合资协议的约定，在所研发药品获得相关监管部门的生产批准前，A公司可以单方面主导C公司药品研发活动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由B公司单方面主导该药品的生产和营销决策。问：如何识别C公司的相关活动？例：C公司由A公司和B公司共同投资设立。C公司的主营业务活17（二）相关活动的决策机制投资方对被投资方相关活动进行决策的方式，包括：对被投资方的经营活动、融资等活动作出决策的方式（包括制定预算）任命被投资方的关键管理人员以及给付薪酬及终止劳动合同关系的方式识别决策机构或主体公司章程及协议中约定的权力机构（如股东会、董事会）合同协议约定等其他合同安排由其他主体决策，如专门设置的管理委员会合伙企业决策：合伙人大会、普通合伙人、投资管理公司等（二）相关活动的决策机制18（三）赋予投资方对被投资方权力的权利权力的判断：以投资方主导被投资方相关活动的能力为基础目前具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的实质性权利提示：主要来源于权利（表决权、潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、其他合同安排等，这些权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权力）现时能力实际能力单方面（唯一性，权力使得其他利益方无法控制被投资方）相关活动（重大回报）实质性权利（有实际能力决策的可执行的权利）不包括单纯的保护性权利

（三）赋予投资方对被投资方权力的权利191、实质性权利投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。实质性权利应当考虑的因素：权利持有人该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人是否可从行权中获利等。注：实质性权利通常是当前可执行的权利，但某些情况下当前不可行使的权利也可能是实质性权利。（如，潜在投票权）1、实质性权利20例投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方的多数表决权股份。另外，能够改变对被投资方相关活动现有决策政策的最早时间是30天后才能召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。

虽然当前不可行使的该权利，但仍然为一项实质性权利。例212、保护性权利保护性权利仅为了保护权利持有人的利益，而不赋予持有人对相关活动的决策权保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使（注：并不是绝对的）它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止被投资方的其他投资方对被投资方拥有权力仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。

2、保护性权利22以下是否属于保护性权利？修改公司章程增加或减少注册资本公司合并、分立公司解散或变更公司形式少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利发生违约行为时扣押公司资产的权利特许权以下是否属于保护性权利？23（四）权力源自于表决权1、控制的判断半数以上表决权第十三条除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。提示：通常包括投资方直接持有被投资方半数以上表决权投资方间接持有被投资方半数以上表决权投资方直接和间接方式合计持有被投资方半数以上表决权注：间接方式含：投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。（四）权力源自于表决权1、控制的判断半数以上表决权242、控制的判断半数以上表决权但无权力投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但这些投票权不是实质性权利，其并不拥有对被投资方的权力。2、控制的判断半数以上表决权但无权力253、控制的判断半数以下表决权第十四条投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（三）其他合同安排产生的权利。（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。

3、控制的判断半数以下表决权26（1）表决权分散程度的影响例：A公司持有B公司48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，没有一个小股东单独持有的有表决权股份超过1%，且他们之间或其中一部分股东均未达成进行集体决策的协议。问：A公司是否拥有对B公司的权力？（1）表决权分散程度的影响27（2）潜在表决权的影响潜在表决权是获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、可执行认股权证、远期股权购买合同或其他期权所产生的权利。确定潜在表决权是否赋予其持有者权力时需要考虑下列三方面：潜在表决权是否为实质性权利，判断控制仅考虑满足实质性权利要求的潜在表决权潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方涉入被投资方的目的和设计的其他方式投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权，这些权利与投资方持有的实质性潜在表决权结合后是否赋予投资方拥有对被投资方的权力。第10章合并财务报表课件28例：A公司与B公司分别持有被投资方70%及30%有表决权的股份。A公司与B公司签订的期权合同规定，B公司可以在当前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的有表决权股份的50%，该期权在当前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司到期行权的可能性极小）。历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。问：B公司拥有的潜在表决权在评估时是否予以考虑？第10章合并财务报表课件29例：A公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在当前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。按照该价格，当前该期权为价外期权，但非深度价外期权。被投资方的经营活动与A公司密切相关。如可转换债券全部转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权。问：A公司是否拥有对被投资方的权力？第10章合并财务报表课件30（3）其他合同安排的影响例：A公司持有B公司40%有表决权股份，其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，且他们之间或其中一部分股东之间不存在进行集体决策的协议。根据全体股东协议，A公司有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会主导被投资者的相关活动。问：A公司是否拥有对B公司的权力？第10章合并财务报表课件31二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报（控制的第二项要素）可变回报是不固定的并可能随着被投资方的业绩而变动的回报结果：可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。根据合同安排的实质而非法律形式，评价回报的可变性（是否变动以及如何变动）。可变回报的形式：通常体现为从被投资方获取股利对被投资方投资的价值变动协同效应二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报32三、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（控制的第三项要素）第十八条投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。第十九条在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。三、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额33例决策者建立、营销并管理某基金，该基金为多个投资者提供投资机会。决策者（基金经理）必须基于投资者的最高利益并根据基金管理协议作出决策。然而，基金经理拥有很宽的决策自主权。基金经理按其所管理资产的1%加上达到特定盈利水平后基金利润的20%作为管理服务费。管理费与其提供的服务相称。尽管基金经理需要基于所有投资者最高利益作出决策，但基金经理拥有宽泛的决策权以主导基金的相关活动。基金经理收取固定费用和与业绩挂钩的费用，这些费用与其提供的服务相称。另外，报酬使基金经理的利益与其他投资者的利益一致，以提高基金价值且避免产生重大的基金活动产生的回报变动风险。这一回报变动风险的重要程度不足以单独就可以表明基金经理是委托人。以上事实和情况适用于例9（1）至例9（2）。各示例之间相互独立。第10章合并财务报表课件34例9（1）基金经理还持有2%的基金投资，使其利益与其他投资者利益一致。基金经理对超过其2%投资以外的基金损失不承担任何义务。在基金经理违反合同的情况下，投资者可以通过简单多数投票解雇基金经理。例9（2）基金经理在基金中持有20%的投资，但对其20%以外的基金损失不承担任何义务。基金设立董事会，所有董事都独立于基金经理，并由其他投资者任命。董事会每年任命基金经理。如果董事会决定不续任基金经理合同，基金经理提供的服务可以由同行业的其他经理接替。尽管基金经理收取固定费用和与业绩挂钩的费用，这些费用与其提供的服务相称，基金经理20%的投资和其报酬面临基金活动回报变动的风险，该风险的重要程度足以表明基金经理是委托人。但投资者拥有解雇基金经理的实质性权利——董事会提供了确保投资者可以解雇基金经理的机制。第10章合并财务报表课件35四、实质代理人（defactoagents）当投资方（或有能力主导投资方活动的其他方）能够主导某一方代表其行动时，被主导方为投资方的实质代理人。投资方在判断是否控制被投资方时，应将其自身和其实质代理人的决策权以及通过实质代理人而间接承担（或享有）的可变回报风险（或权利）与其自身的权利一并考虑。表明一方可能是投资方的实质代理人的情况包括但不限于：投资方的关联方；因投资方出资或提供贷款而取得在被投资方中权益的一方；未经投资方（单方）同意，不得出售、转让或抵押、损害其在被投资方权益的一方（不包括此项限制系通过投资方和其他非关联方之间自愿协商同意的情形）；没有投资方的财务支持难以获得资金支持其经营的一方；与投资方的权力机构的多数成员或关键管理人员相同的被投资方；与投资方具有紧密业务往来的一方，如专业服务的提供者或其一家重要客户的关系。第10章合并财务报表课件36五、被投资单位中可分割部分（单独主体）第二十条投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。第10章合并财务报表课件37例：A公司为有限责任公司，专门从事房地产开发，其主要经营活动为在B地块上开发住宅和商业地产项目。B地块的开发分三期执行，各期地块的开发成本和销售收入分设三个独立子账套进行单独核算管理，但与各期开发相关的开发支出均由A公司作为同一法人主体进行清偿，各期项目相关的营业税、土地增值税及所得税等相关税收也均由A公司作为同一纳税主体进行统一申报和清算。各地块的相关经营决策互相独立，其经营损益分别归属于不同的权利人。问题：B地块各期开发项目是否为单独主体？第10章合并财务报表课件38例甲公司和乙公司在2001年成立了一家合营企业丙公司，生产和销售一种特殊的建筑材料A，甲与乙共同控制丙公司。2008年，甲公司想继续投资A材料的高端产品A1，由于种种原因，甲公司计划通过丙公司进行A1产品的生产和销售。因此，甲公司、乙公司与丙公司达成如下协议安排：在丙公司内部设立A1项目部，专门负责A1产品的生产和销售。A1项目部需要的资金全部由甲公司提供。A1项目独立核算，产生的净利润全部归属于甲公司，其净利润的计算公式为销售A1产品的全部收入、扣除能够直接归属于A1项目的全部成本税金及费用、扣除按照约定的计算公式分配给A1项目的成本税金及费用。A1项目的所有资产和负债均全部归属于甲公司。A1项目的财务和经营等相关活动的决策完全由甲公司作出，乙公司对此不干涉。问题：A1项目部是否为单独主体？第10章合并财务报表课件39六、控制的持续评估第八条投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。权力的行使方式发生变化某些事项即使不涉及投资方，也可能导致该投资方获得或丧失对被投资方的权力可变回报的风险敞口的变化代理人或主要责任人的判断是否发生了变化

第10章合并财务报表课件40七、投资性主体（此次修订引入的一个新概念）（一）投资性主体的定义

投资性主体的定义中包含了三个需要同时满足的条件（准则第二十二条）：

（1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；投资性主体的主要活动是向投资者募集资金，其目的是为这些投资者提供投资管理服务，这是一个投资性主体与其他企业的显著区别。

七、投资性主体（此次修订引入的一个新概念）41（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；投资性主体的唯一经营目的应该是以取得投资收益或资本增值的方式，为投资方获取回报。投资性主体的经营目的一般可能通过其设立目的、投资管理方式、投资期限、投资退出战略等体现出来，具体表现形式可以是通过募集说明书、公司章程或合伙协议以及所发布的其他公开信息。例如，一个基金在募集说明书中可能说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限为3-5年、制定了比较清晰的投资退出战略等等，这些描述与一个投资性主体的经营目的是一致的；反之，一个基金的经营目的如果是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则说明其不是一个投资性主体。

（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼42（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。投资性主体也可能持有某些非投资资产，例如总部办公楼、办公设备等固定资产，以及承担金融负债。投资性主体定义中的“公允价值计量”要求仅适用于该主体所持有的投资。相应地，投资性主体对其所持有的非投资资产和所承担的金融负债无需按公允价值进行计量。一般是某些基金、风险投资机构、养老基金（如企业年金基金）、信托公司等可能满足这三个条件

（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。43（二）投资性主体的特征

投资性主体有以下四个典型特征（准则第二十三条）：

拥有一个以上投资；

拥有一个以上投资者；

投资者不是该主体的关联方；

其所有者权益以股权或类似权益存在。

通常情况下，一个投资性主体应该同时满足其定义中的三个条件（前述），但并不要求同时具备上述四项特征。当一个主体符合投资性主体的定义，但不完全具备上述四个特征的情况下，需要审慎评估，判断是否有确凿证据证明虽然缺少一个或几个典型特征，但该主体仍然符合投资性主体的定义。例如一个企业设立一个年金基金，其目的是为了支持该企业职工退休后福利，这种情况下，该基金虽然只有一个投资方，但却代表了一个比较广泛的投资者集合的利益，仍然属于投资性主体。

（二）投资性主体的特征

投资性主体有以下四个典型特征（准则第44（三）合并处理1．母公司是投资性主体如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。2．投资性主体的母公司本身不是投资性主体投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。（三）合并处理453、投资性主体的转换

（1）母公司由非投资性主体转变为投资性主体当母公司由非投资性主体转变为投资件主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。（2）母公司由投资性主体转变为非投资性主体当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。3、投资性主体的转换46第五十三条首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。

第10章合并财务报表课件47【例题·多选题】关于合并范围，下列说法中正确的有（）。A、在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利B、在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利C、投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制D、在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利［答案］AC【例题·多选题】关于合并范围，下列说法中正确的有（）。48【例题·多选题】下列项目中，属于A公司合并范围的有（）。A、A公司持有被投资方半数以上投票权，但是这些投票权不是实质性权利B、A公司持有被投资方48％的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1％的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策C、A公司持有被投资方40％的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5％的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意D、E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40％的普通股，其他三位股东各持有20％，董事会由6名董事组成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司和D公司任命【答案］BCD【例题·多选题】下列项目中，属于A公司合并范围的有（）。49第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项统一母子公司的会计政策统一母子公司的资产负债表日及会计期间对子公司以外币表示的财务报表进行折算收集编制合并财务报表的相关资料第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务50Page

51基础工作设置合并工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表

二、合并程序Page51基础工作设置合并工作底稿将个别报表数据过入51第四节合并工作底稿、调整分录和抵消分录第一步,将个别报表的有关数据抄入工作底稿并计算出合计数;第二步,编制调整分录和抵销分录,过入工作底稿,并计算出合并数;第三步,将工作底稿中的合并数抄入正规合并报表.合并工作底稿的格式第四节合并工作底稿、调整分录和抵消分录第一步,将个别报表的52Page

53核心问题调整分录抵销分录不是登帐的依据，借贷的是报表项目，而不是会计科目Page53核心问题调整分录抵销分录不是登帐的依据，借53Page

54一、调整分录调整分录1、对子公司个别财务报表的调整2、按权益法调整子公司长期股权投资同一控制取得子公司的调整非同一控制取得子公司的调整Page54一、调整分录调整分录1、对子公司个别财54（一）对子公司的个别财务报表进行调整1．同一控制下企业合并取得的子公司（合并前的工作）①子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致不需要调整；②子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致，按母公司的会计政策和会计期间调整子公司的个别财务报表。第10章合并财务报表课件552．非同一控制下企业合并取得的子公司(1)应考虑会计政策及会计期间的差别，对子公司的个别财务报表进行调整；(2)根据母公司在购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额2．非同一控制下企业合并取得的子公司56借：固定资产存货等贷：资本公积调整子公司个别财务报表中的净利润：当年：借：管理费用等贷：固定资产一累计折旧等以后年度：借：未分配利润——年初贷：固定资产一累计折旧等或做相反分录。借：固定资产57（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法应享有子公司当期实现净利润的份额编制合并财务报表必须按照权益法进行转换的原因：（一）采用成本法编制合并报表，母公司容易操纵利润。由于母公司对子公司实施控制，母公司可根据自身的现金或利润状况，决定子公司股利分配，从而以自己喜好的收益水平来报告收益。例如，母公司可以要求子公司只在母公司自己的经营发生亏损或萧条的年份支付股利。（二）采用成本法编制合并报表与采用权益法编制合并报表的一个最大差别在于：无法提供数据的验证功能。我们知道，通过合并报表中的抵销，合并净利润或期末留存收益应与母公司个别报表中的相关指标金额相等。通过这种数据关系，可自动验证合并报表编制的正确性。而成本法不具备这一特征。（三）采用成本法编制合并报表，集团的净利润均大于母公司个别报表利润，计算出的集团相关财务指标不真实，投资回报率也易被歪曲。

（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法应享有子公司当期实58例：假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20x7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。20x7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。例：假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2059

20x7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。20x7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。20x7年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。20x7年1月1日，S公司股东权60

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。《企业会计准则第2号一长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。假定在本例中，按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100（700－600）万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元/20年）。假定A办公楼用于S公司的总部管理。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司612007年12月31日在合并工作底稿中应作的调整分录如下：1、调整子公司个别财务报表中的净利润：

当年：借：管理费用等5贷：固定资产一累计折旧等5据此，以S公司20X7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司20X7年的净利润995（1000－5）万元。2007年12月31日在合并工作底稿中应作的调整分录如下：622、将对子公司的长期股权投资调整为权益法应享有子公司当期实现净利润的份额796万元（995X80%）借：长期股权投资796贷：投资收益7963、当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益480贷：长期股权投资4802、将对子公司的长期股权投资调整为权益法应享有子公司当期实现634、子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额80万元（资本公积的增加额100万元X80%）借：长期股权投资80贷：资本公积804、子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的645、在连续编制合并财务报表时盈利情况：借：长期股权投资396（796-480+80）贷：未分配利润一年初284.4盈余公积一年初31.6[（396-80）X10%]资本公积一S公司805、在连续编制合并财务报表时65(子公司亏损)

借：未分配利润一年初盈余公积贷：长期股权投资贷或借：资本公积(子公司亏损)

66Page

67二、抵销分录抵销分录1、内部股权投资的抵消2、内部商品交易的抵销3、内部债权债务的抵销4、内部固定资产交易的抵消5、内部无形资产交易的抵消6、所得税会计相关的抵消Page67二、抵销分录抵销分录1、内部股权投资的671．内部股权投资的抵销（1）将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销借：实收资本

资本公积——年初

——本年

盈余公积——年初

——本年

未分配利润——年末

商誉（借方差额）

贷：长期股权投资

少数股东权益营业外收入（贷方差额）注意：此处为调整后子公司报表数，长投也为调整后的报表数，少数股东权益按资产负债表日子公司净资产公允价值计算。Page

681．内部股权投资的抵销（1）将母公司长期股权投资与子公司所有681．内部股权投资的抵销（2）将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销

借：投资收益（子公司本年实现净利润*持股比例）

少数股东权益

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对所有者的分配

未分配利润——年末注：此分录借方为子公司所有者权益的来源，贷方为所有者权益的去向。Page

691．内部股权投资的抵销（2）将母公司内部投资收益与子公司利润692.内部债权债务的抵销（1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：①应收账款与应付账款；②应收票据与应付票据；③预付账款与预收账款；④持有至到期投资与应付债券；⑤应收股利与应付股利；⑥其他应收款与其他应付款。相关分录：借：债务贷：债权注：这样就可以将集团内部的债权债务抵消Page

702.内部债权债务的抵销（1）在编制合并资产负债表时需要进行702.内部债权债务的抵销（2）内部应收账款计提的坏账准备的抵销A、抵消当年计提的坏账准备借：应收账款――坏账准备

贷：资产减值损失B、连续编制下抵消上年度计提的坏账准备，再抵消当年计提的坏账准备借：应收账款－坏账准备

贷：未分配利润－年初借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失Page

712.内部债权债务的抵销（2）内部应收账款计提的坏账准备的抵713．内部交易事项的抵销（1）存货内部交易的抵销①存货内部交易当年的抵销a、子公司内部购入存货全部未销借：营业收入

（母公司销售商品收入）

贷：营业成本

（母公司销售商品成本）

存货

（差额，此为内部交易而虚增的存货）考虑所得税影响借：递延所得税资产

贷：所得税费用b、内部购入的存货全部已销借：营业收入（母公司销售商品收入）

贷：营业成本借贷一致Page

723．内部交易事项的抵销（1）存货内部交易的抵销Page723．内部交易事项的抵销（1）存货内部交易的抵销①存货内部交易当年的抵销c、部分已销，部分未销

分两步处理，1、假设该项存货已全部对外销售；2、对于实际未对外销售部分，账面上虚增的存货抵销。假设内部购入的存货全部已销借：营业收入（母公司销售商品收入）

贷：营业成本计算未销售部分虚增的存货成本（期末内部交易的存货账面*毛利率）借：营业成本

货：存货同样应考虑所得税影响！借：递延所得税资产

贷：所得税费用Page

733．内部交易事项的抵销（1）存货内部交易的抵销Page73②连续编制时，内部购进商品的抵销应用“部分已销，部分未销”的两步处理方法假设本年度全部销售借：未分配利润――年初

（上年度的营业成本）

贷：营业成本

（上年度的存货，假设本期已销售）计算未销售部分虚增的存货成本（期末内部交易的存货账面*毛利率）借：营业成本

货：存货考虑所得税影响a、重复上年编制的分录借：递延所得税资产

贷：未分配利润――年初b、计算本期内部交易应确认的递延所得税借：递延所得税资产

贷：所得税费用

（冲回则做反向分录）Page

743．内部交易事项的抵销②连续编制时，内部购进商品的抵销Page743．内部交74③内部存货跌价准备的抵消a、当年计提的存货跌价准备借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失b、以后年度连续编制时的抵消重复上年编制的分录借：存货——存货跌价准备

贷：未分配利润——年初（上年为资产减值损失）计算上年度计提的本期应结转的存货跌价准备借：营业成本

贷：存货——存货跌价准备

Page

753．内部交易事项的抵销③内部存货跌价准备的抵消Page753．内部交易事项的75（2）固定资产内部交易的抵销①购入固定资产当年的抵消分录a、将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销（与存货内部交易的抵消原理一样）：借：营业收入

贷：营业成本

固定资产——原价b、将固定资产本年虚提的折旧抵销：借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用Page

763．内部交易事项的抵销（2）固定资产内部交易的抵销Page763．内部交易事76②正常使用年度的抵销连续编制合并抵销分录：借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价借：固定资产——累计折旧

贷：未分配利润——年初借：固定资产——累计折旧贷：管理费用Page

773．内部交易事项的抵销②正常使用年度的抵销Page773．内部交易事项的抵销77③清理年度的抵销a、正常清理时的抵销（清理收益计入营业外收入）借：未分配利润——年初

贷：营业外收入（固定资产）借：营业外收入（固定资产－累计折旧）

贷：未分配利润——年初借：营业外收入（固定资产－累计折旧）贷：管理费用b、超期清理时的抵销如果已足额计提折旧，超期清理，则不用编制抵消分录。（固定资产账面数＝累计折旧账面数）Page

783．内部交易事项的抵销③清理年度的抵销Page783．内部交易事项的抵销78c、提前清理时的抵销借：未分配利润——年初

贷：营业外收入（固定资产）借：营业外收入（固定资产－累计折旧）

贷：未分配利润——年初借：营业外收入（固定资产－累计折旧）贷：管理费用对于内部交易形成的固定资产的清理，不管是正常清理还是提前清理，在编制抵消分录时只要将“固定资产”和“固定资产－累计折旧”项目替换成“营业外收入”，正常清理和提前清理的差异在于累计折旧的抵消金额不一样。Page

793．内部交易事项的抵销c、提前清理时的抵销Page793．内部交易事项的抵销79（3）

内部购入债券的抵销借：应付债券

贷：持有至到期投资（子公司对应的科目）借：投资收益（将确认的内部投资收益抵消）

贷：财务费用注：在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在发行债券的业务，只是将银行存款从子公司账户转移到母公司账户，所以，应将由此业务所虚增的内部应付债券、内部持有至到期投资等；内部财务费用、内部投资收益相抵销。

Page

803．内部交易事项的抵销（3）

内部购入债券的抵销Page803．内部交易80第十章合并财务报表《企业会计准则第33号》第十章合并财务报表81Page

82引言起源合并财务报表在19世纪末和20世纪初首次出现于美国，第一份合并报表是由美国科尔顿石油托拉斯于1886年编制的，以后就逐渐发展为流行的惯例。中国我国1993年首次在会计准则中提出合并财务报表的概念，1995年初开始要求企业编制合并财务报表。2006年2月，财政部发布《企业会计准则第33号——合并财务报表》，基本实现了国际趋同。Page2引言起源合并财务报表在19世纪末和20世纪初82Page

83学习目标1合并财务报表概述2合并范围3编制程序4合并工作底稿、调整分录和抵销分录（核心内容）Page3学习目标1合并财务报表概述2合并范围3编制程83第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的概念Page

84

是以母公司（parentcompany）和子公司（subsidiarycompany）组成的企业集团为一报告主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的概念Page84Page

85二、合并理论母公司理论所有权理论实体理论123因为母子公司关系的建立，并不是母子公司一定拥有子公司全部的股权。这时就会出现子公司的少数股权问题。针对少数股权在购买法下如何表述，产生了三种合并理论：Page5二、合并理论母公司理论所有权理论实体理论1851、母公司理论

合并报表编制的目的是为母公司的股东服务。强调母公司股东的权益,少数股东权益被视为负债;强调母公司股东的收益,少数股东所享有的净收益从合并净收益中扣除,在合并利润表中被视为费用1、母公司理论862、所有权理论

强调合并母公司所实际拥有的权益，而不是母公司所能控制的权益。会计处理： 采用比例合并法，不确认少数股东权益2、所有权理论873、实体理论

合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务。 强调合并母公司所能控制的权益，而不是母公司所拥有的权益。 会计处理： 采用完全合并法，确认少数股东权益（包括商誉）

注：《企业会计准则第33号——合并财务报表》采用了实体理论

3、实体理论88三、合并财务报表的特点特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）个别财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵销分录

（非按账簿余额/发生额填列）

三、合并财务报表的特点特点（与单独报表比）企业集团整体财务信89Page

90四、合并财务报表的作用和局限性局限性1、合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息；

1．债权人利用合并报表提供信息进行信贷决策受到局限作用2、少数股权股东利用合并报表得到的信息少2、合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。

Page10四、合并财务报表的作用和局限性局限性1、合90五、合并财务报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准附注

五、合并财务报表的种类股权取得日的股权取得日后的合并报表合91六、合并财务报表的编制原则以个别报表为基础

一体性原则

重要性原则

以个别报一体性重要性92

第二节合并范围以控制为基础控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。同时具备的三要素：•投资方拥有对被投资方的权力•通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报•有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（关联）

=

++控制权力可变回报权力和可变回报的关联第二节合并范围以控制为基础控93“控制”的要素

权力+•主要来源于权利（决策机制）•现时权利•主导相关活动•实际能力•实质性权利而非保护性权利可变回报+•因被投资单位的业绩变动而变化•实质•股利、薪酬、经济效应等关联•代理关系

“控制”的要素权力+•主要来源于权利（决策机制）可变回报94一、投资方对被投资方是否拥有权力首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：•哪些是相关活动•如何对相关活动进行决策•谁拥有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动•谁从这些活动中获得回报

在判断控制的各环节（要素？）都需要考虑被投资方的设立目的和设计一、投资方对被投资方是否拥有权力95（一）相关活动定义：对被投资方回报产生重大影响的活动。通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。（通常即：原经营和财务活动）判断因素：行业特点；业务模式；发展阶段；市场环境不同企业的相关活动可能是不同的；同一企业在不同环境和情况下的相关活动可能不同结论：对于绝大部分企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。

（一）相关活动96例：C公司由A公司和B公司共同投资设立。C公司的主营业务活动为药品研发和销售。根据C公司章程和合资协议的约定，在所研发药品获得相关监管部门的生产批准前，A公司可以单方面主导C公司药品研发活动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由B公司单方面主导该药品的生产和营销决策。问：如何识别C公司的相关活动？例：C公司由A公司和B公司共同投资设立。C公司的主营业务活97（二）相关活动的决策机制投资方对被投资方相关活动进行决策的方式，包括：对被投资方的经营活动、融资等活动作出决策的方式（包括制定预算）任命被投资方的关键管理人员以及给付薪酬及终止劳动合同关系的方式识别决策机构或主体公司章程及协议中约定的权力机构（如股东会、董事会）合同协议约定等其他合同安排由其他主体决策，如专门设置的管理委员会合伙企业决策：合伙人大会、普通合伙人、投资管理公司等（二）相关活动的决策机制98（三）赋予投资方对被投资方权力的权利权力的判断：以投资方主导被投资方相关活动的能力为基础目前具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的实质性权利提示：主要来源于权利（表决权、潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、其他合同安排等，这些权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权力）现时能力实际能力单方面（唯一性，权力使得其他利益方无法控制被投资方）相关活动（重大回报）实质性权利（有实际能力决策的可执行的权利）不包括单纯的保护性权利

（三）赋予投资方对被投资方权力的权利991、实质性权利投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。实质性权利应当考虑的因素：权利持有人该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人是否可从行权中获利等。注：实质性权利通常是当前可执行的权利，但某些情况下当前不可行使的权利也可能是实质性权利。（如，潜在投票权）1、实质性权利100例投资方持有一份将于25天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方的多数表决权股份。另外，能够改变对被投资方相关活动现有决策政策的最早时间是30天后才能召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。

虽然当前不可行使的该权利，但仍然为一项实质性权利。例1012、保护性权利保护性权利仅为了保护权利持有人的利益，而不赋予持有人对相关活动的决策权保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使（注：并不是绝对的）它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止被投资方的其他投资方对被投资方拥有权力仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。

2、保护性权利102以下是否属于保护性权利？修改公司章程增加或减少注册资本公司合并、分立公司解散或变更公司形式少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利发生违约行为时扣押公司资产的权利特许权以下是否属于保护性权利？103（四）权力源自于表决权1、控制的判断半数以上表决权第十三条除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。提示：通常包括投资方直接持有被投资方半数以上表决权投资方间接持有被投资方半数以上表决权投资方直接和间接方式合计持有被投资方半数以上表决权注：间接方式含：投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。（四）权力源自于表决权1、控制的判断半数以上表决权1042、控制的判断半数以上表决权但无权力投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但这些投票权不是实质性权利，其并不拥有对被投资方的权力。2、控制的判断半数以上表决权但无权力1053、控制的判断半数以下表决权第十四条投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（三）其他合同安排产生的权利。（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。

3、控制的判断半数以下表决权106（1）表决权分散程度的影响例：A公司持有B公司48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，没有一个小股东单独持有的有表决权股份超过1%，且他们之间或其中一部分股东均未达成进行集体决策的协议。问：A公司是否拥有对B公司的权力？（1）表决权分散程度的影响107（2）潜在表决权的影响潜在表决权是获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、可执行认股权证、远期股权购买合同或其他期权所产生的权利。确定潜在表决权是否赋予其持有者权力时需要考虑下列三方面：潜在表决权是否为实质性权利，判断控制仅考虑满足实质性权利要求的潜在表决权潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方涉入被投资方的目的和设计的其他方式投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权，这些权利与投资方持有的实质性潜在表决权结合后是否赋予投资方拥有对被投资方的权力。第10章合并财务报表课件108例：A公司与B公司分别持有被投资方70%及30%有表决权的股份。A公司与B公司签订的期权合同规定，B公司可以在当前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的有表决权股份的50%，该期权在当前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司到期行权的可能性极小）。历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。问：B公司拥有的潜在表决权在评估时是否予以考虑？第10章合并财务报表课件109例：A公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在当前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。按照该价格，当前该期权为价外期权，但非深度价外期权。被投资方的经营活动与A公司密切相关。如可转换债券全部转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权。问：A公司是否拥有对被投资方的权力？第10章合并财务报表课件110（3）其他合同安排的影响例：A公司持有B公司40%有表决权股份，其他12个投资方各持有B公司5%有表决权股份，且他们之间或其中一部分股东之间不存在进行集体决策的协议。根据全体股东协议，A公司有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会主导被投资者的相关活动。问：A公司是否拥有对B公司的权力？第10章合并财务报表课件111二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报（控制的第二项要素）可变回报是不固定的并可能随着被投资方的业绩而变动的回报结果：可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。根据合同安排的实质而非法律形式，评价回报的可变性（是否变动以及如何变动）。可变回报的形式：通常体现为从被投资方获取股利对被投资方投资的价值变动协同效应二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报112三、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额（控制的第三项要素）第十八条投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。第十九条在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。三、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额113例决策者建立、营销并管理某基金，该基金为多个投资者提供投资机会。决策者（基金经理）必须基于投资者的最高利益并根据基金管理协议作出决策。然而，基金经理拥有很宽的决策自主权。基金经理按其所管理资产的1%加上达到特定盈利水平后基金利润的20%作为管理服务费。管理费与其提供的服务相称。尽管基金经理需要基于所有投资者最高利益作出决策，但基金经理拥有宽泛的决策权以主导基金的相关活动。基金经理收取固定费用和与业绩挂钩的费用，这些费用与其提供的服务相称。另外，报酬使基金经理的利益与其他投资者的利益一致，以提高基金价值且避免产生重大的基金活动产生的回报变动风险。这一回报变动风险的重要程度不足以单独就可以表明基金经理是委托人。以上事实和情况适用于例9（1）至例9（2）。各示例之间相互独立。第10章合并财务报表课件114例9（1）基金经理还持有2%的基金投资，使其利益与其他投资者利益一致。基金经理对超过其2%投资以外的基金损失不承担任何义务。在基金经理违反合同的情况下，投资者可以通过简单多数投票解雇基金经理。例9（2）基金经理在基金中持有20%的投资，但对其20%以外的基金损失不承担任何义务。基金设立董事会，所有董事都独立于基金经理，并由其他投资者任命。董事会每年任命基金经理。如果董事会决定不续任基金经理合同，基金经理提供的服务可以由同行业的其他经理接替。尽管基金经理收取固定费用和与业绩挂钩的费用，这些费用与其提供的服务相称，基金经理20%的投资和其报酬面临基金活动回报变动的风险，该风险的重要程度足以表明基金经理是委托人。但投资者拥有解雇基金经理的实质性权利——董事会提供了确保投资者可以解雇基金经理的机制。第10章合并财务报表课件115四、实质代理人（defactoagents）当投资方（或有能力主导投资方活动的其他方）能够主导某一方代表其行动时，被主导方为投资方的实质代理人。投资方在判断是否控制被投资方时，应将其自身和其实质代理人的决策权以及通过实质代理人而间接承担（或享有）的可变回报风险（或权利）与其自身的权利一并考虑。表明一方可能是投资方的实质代理人的情况包括但不限于：投资方的关联方；因投资方出资或提供贷款而取得在被投资方中权益的一方；未经投资方（单方）同意，不得出售、转让或抵押、损害其在被投资方权益的一方（不包括此项限制系通过投资方和其他非关联方之间自愿协商同意的情形）；没有投资方的财务支持难以获得资金支持其经营的一方；与投资方的权力机构的多数成员或关键管理人员相同的被投资方；与投资方具有紧密业务往来的一方，如专业服务的提供者或其一家重要客户的关系。第10章合并财务报表课件116五、被投资单位中可分割部分（单独主体）第二十条投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。第10章合并财务报表课件117例：A公司为有限责任公司，专门从事房地产开发，其主要经营活动为在B地块上开发住宅和商业地产项目。B地块的开发分三期执行，各期地块的开发成本和销售收入分设三个独立子账套进行单独核算管理，但与各期开发相关的开发支出均由A公司作为同一法人主体进行清偿，各期项目相关的营业税、土地增值税及所得税等相关税收也均由A公司作为同一纳税主体进行统一申报和清算。各地块的相关经营决策互相独立，其经营损益分别归属于不同的权利人。问题：B地块各期开发项目是否为单独主体？第10章合并财务报表课件118例甲公司和乙公司在2001年成立了一家合营企业丙公司，生产和销售一种特殊的建筑材料A，甲与乙共同控制丙公司。2008年，甲公司想继续投资A材料的高端产品A1，由于种种原因，甲公司计划通过丙公司进行A1产品的生产和销售。因此，甲公司、乙公司与丙公司达成如下协议安排：在丙公司内部设立A1项目部，专门负责A1产品的生产和销售。A1项目部需要的资金全部由甲公司提供。A1项目独立核算，产生的净利润全部归属于甲公司，其净利润的计算公式为销售A1产品的全部收入、扣除能够直接归属于A1项目的全部成本税金及费用、扣除按照约定的计算公式分配给A1项目的成本税金及费用。A1项目的所有资产和负债均全部归属于甲公司。A1项目的财务和经营等相关活动的决策完全由甲公司作出，乙公司对此不干涉。问题：A1项目部是否为单独主体？第10章合并财务报表课件119六、控制的持续评估第八条投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。权力的行使方式发生变化某些事项即使不涉及投资方，也可能导致该投资方获得或丧失对被投资方的权力可变回报的风险敞口的变化代理人或主要责任人的判断是否发生了变化

第10章合并财务报表课件120七、投资性主体（此次修订引入的一个新概念）（一）投资性主体的定义

投资性主体的定义中包含了三个需要同时满足的条件（准则第二十二条）：

（1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；投资性主体的主要活动是向投资者募集资金，其目的是为这些投资者提供投资管理服务，这是一个投资性主体与其他企业的显著区别。

七、投资性主体（此次修订引入的一个新概念）121（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；投资性主体的唯一经营目的应该是以取得投资收益或资本增值的方式，为投资方获取回报。投资性主体的经营目的一般可能通过其设立目的、投资管理方式、投资期限、投资退出战略等体现出来，具体表现形式可以是通过募集说明书、公司章程或合伙协议以及所发布的其他公开信息。例如，一个基金在募集说明书中可能说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限为3-5年、制定了比较清晰的投资退出战略等等，这些描述与一个投资性主体的经营目的是一致的；反之，一个基金的经营目的如果是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则说明其不是一个投资性主体。

（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼122（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进