股票期权所得怎样征收个人所得税

1、政策解读：股票票期权所得如如何征收个人人所得税 2005-099-25阅读次数：2065 字体大小： HYPERLINK javascript:changeSize(16) 大 HYPERLINK javascript:changeSize(14) 中 HYPERLINK javascript:changeSize(12) 小 财政政部、国家税税务总局此次次下发的关关于个人股票票期权所得征征收个人所得得税问题的通通知（财税税2005535号），从从企业员工股股票期权（以以下简称股票票期权）所得得性质的确定定、应纳税款款的计算、征征收管理等方方面对股票期期权所得适用用的个人所得得税政策进行行了明

2、确。从从2005年年7月1日起起，实施股票票期权计划企企业授予企业业员工的股票票期权所得，应应按该文件和和个人所得得税法的有有关规定征收收个人所得税税。一直以来来，对于企业业员工参与企企业股票期权权计划取得的的所得应在哪哪个环节以及及如何缴纳个个人所得税的的问题，我国国税法并未明明确作出规定定。近年来，国国内多家国有有控股公司、高高科技公司等等上市企业进进行了企业员员工股票期权权的试点，财财税与证券领领域要求有关关部门尽快明明确针对个人人股票期权所所得的个人所所得税政策的的呼声日高。该项政策出台，体现两方面的意图，其一，政策针对的是企业内部职工股，而非股民在流通市场上买卖股票的所得。对于普通股

3、民在流通市场的所得，基于保护资本市场及其投资者利益的考虑，目前并不征收个人所得税。其二，企业员工由股票期权获得收益，与流通市场获利不同，基本没有风险可言，对这一部分所得征税，也体现税务总局在进一步加大税收征管力度，逐步加强个税征管。一、股票期权及股票期权所得1、股票期权，是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。某一特定价格被称为授予价或施权价，即根据股票期权计划可以购买股票的价格，一般为股票期权授予日的市场价格或该价格的折扣价格，也可以是按照事先设定的计算方法约定的价格；授予日，也称授权日，是指公司

4、授予员工上述权利的日期：行权，也称执行，是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；员工行使上述权利的当日为行权日，也称购买日.股票期权所规定的特定价格一般为远低于市场价格的折扣价或约定价。股票期权具有特殊内涵，不能视同认购股票等有价证券.因为股票期权是一种权利而非义务，被授予人有选择放弃或实施在未来获得股票的权利，所以其收益较认购股票等有价证券更具有不确定性。2、股票期权所得，根据财税200535号文件规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得；员工根据股票期权计划选择购买股票时，其从企业取得股票的实际购买价（授予价）低于购买日公平市场价（指该股票当

5、日的收盘价）的差额对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的工资、薪金所得，这部分所得一般称为认购股票所得（行权所得）；员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，作为个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的资本利得，这部分所得一般称为转让股票（销售）所得。二、股票期权授予时的涉税情况员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。股票期权在授予时，被授予人有选择放弃或实施在未来获得股票的权利，所以其收益具有不确定性。例如：某境内上市公司于2002年

6、1月1日授予某高管人员20万股股票期权，行使期限为3年，约定价格为当年1元股。到了2004年12月31日，公司上市股票价格为10元股，该高管人员可以按1元股购进，再按10元股卖出，从而该高管人员可获利190万元。如果该高管人员对该股票期权一直未行权，到了2004年12月31日，公司上市股票价格为1元股，该经理人放弃了行使该股票期权的权利，没有获得利益。三、认购股票所得（行权所得）的涉税情况员工对股票期权行权时，其从实施股票期权计划企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按工资、薪金所得

7、适用的规定计算缴纳个人所得税；对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资、薪金所得征收个人所得税。实施股票期权计划的境内企业为股票期权所得（行权所得）个人所得税的扣缴义务人。股票期权所得（行权所得）个税计算方法和计算公式：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额（行权股票的每股市场价员工取得该股票期权支付的每股施权价）股票数量股票期权形式的工资薪金应纳个人所得税（应纳税所得额/规定月份税率速算扣除数）规定月份举例：某境内上市公司于2003年1月1日授予某高管人员10万股股票期权，行使期限为5年，约定价格为1元股。如果到了2006年12月31日，公司上市或股票价格

8、上涨到5.5元股，该高管人员按1元股购进，再按5.5元股卖出，获利45万元。根据财税200535号文件规定，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为100，000（5.51）450，000元。税法规定月份为12个月（以下如无特殊说明，规定月份均为12个月），按照个人所得税税率表，适用30税率，速算扣除数为3，375元，股票期权形式的工资薪金应纳个人所得税为450，000/12303，37594，500元。四、转让股票（销售）所得的涉税情况员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照财产转让所得适用的征免规定计算缴纳个人所

9、得税。员工将行权后的境内上市公司股票再行转让而获得的所得，根据现行税法规定暂不征收个人所得税。员工将行权后的境外上市公司的股票再行转让而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款，并由直接向个人支付转让收入的单位（不包括境外企业）负责代扣代缴个人所得税；直接向个人支付转让收入的单位为境外企业的，取得收入的个人应按税法规定，在规定的期限内向主管税务机关自行申报纳税。举例：某境内上市公司于2003年1月1日授予某高管10万股股票期权，行使期限为5年，约定价格为当年1元股。如果到了2005年7月31日，公司股票价格上涨到3元股，该高管人员按1元股购进，2006年12月31日，

10、公司股票价格上涨到5.5元股，该高管人员将上述股票卖出，获利45万元。根据财税200535号文件规定，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为100，000（31）=200，000元；转让股票应纳税所得额为100，000（5.53）=250，000元。按照个人所得税税率表，股票期权所得适用25税率，速算扣除数为1，375，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为200，000/12251，37546，000元；而根据现行税法规定，对境内上市公司股票转让所得暂不征收个人所得税，因此对于该高管人员获得的250，000元股票转让所得暂不征收个人所得税。员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除

11、依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税，并由直接向个人支付股息、红利所得的单位（不包括境外企业）负责代扣代缴个人所得税。五、认购股票所得（行权所得）的境内外来源划分及应纳税款的计缴按照国家税务局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知（国税函2000190号）有关规定，需对在中国境内无住所的员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。根据有关税收法规，在中国境内无住所的个人在华工作期间或离华后以折扣认购股票等有价证券形式取得工资薪金所得，仍

12、应依照劳务发生地原则判定其来源地及纳税义务。上述个人来华后以折扣认购股票等形式收到的工资薪金性质所得，凡能够提供雇佣单位有关工资制度及折扣认购有价证券办法，证明上述所得含有属于该个人来华之前工作所得的，可仅就其中属于在华工作期间的所得征收个人所得税。与此相应，上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应确定为来源于我国的所得，但该项工资薪金性质所得未在中国境内的企业或机构、场所负担的，可免予扣缴个人所得税。股票期权所得（行权所得）由境内受雇企业或机构支付的，或者属于国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知（国税发

13、1999241号）规定的本应由境内受雇企业或机构支付但实际由其境外母公司（总机构）或境外关联企业支付情形的，相应所得的应纳税款由境内受雇企业或机构负责代扣代缴；上述应纳税款在境内没有扣缴义务人的，取得所得的个人应按税法规定，在规定的期限内向主管税务机关自行申报纳税。在中国境内无住所的员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款：应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额规定月份数适用税率-速算扣除数）规定月份数上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内

14、的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照个人所得税中工资、薪金所得适用税率确定。举例：在中国境内无住所的某高管于2005年3月1日来境内某上市公司工作，2005年月10月1日境内某上市公司授予某高管10万股股票期权，行使期限为5年，约定价格为当年1元股。如果到了2005年12月31日，公司股票价格上涨到4元股，该高管人员按1元股购进，该高管人员按1元股购进，再按4元股卖出，获利30万元。根据财税200535号文件规定，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为10

15、0，000（4-1）=300，000元。按照个人所得税税率表，股票期权所得适用25税率，速算扣除数为1，375，股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为（300，000/10251，375）1061，250元；如该高管是2004年7月1日来华工作，则股票期权形式的工资薪金应纳税所得额为（300，000/12251，375）1258，500元。六、股票期权所得税收的征收管理为加强对股票期权所得的税收征管，对股票期权相关的企业和个人提供的资料进行了明确规定：实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施之前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关；应在员工行

16、权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。扣缴义务人和自行申报纳税的个人在申报纳税或代扣代缴税款时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股票期权以及认购的股票情况（包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等）报送主管税务机关。七、存在的问题及争议股票期权制度在我国还在探索的阶段，很多方面尚不健全，财税200535号文件仅是对当前股票期权涉及个人所得税的方面进行了规范，尚存在一些争议的地方。1、应纳税款的计算。财税200535号文件规定，股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独计算并按月分摊的方式进行纳税。而国家税务总

17、局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发20059号）规定，纳税人取得的全年一次性奖金、年终兑现的年薪和绩效工资，采用单独计算并按月分摊的方式进行纳税，在一个纳税年度内只能采用一次。当一个纳税年度中存在即有年终奖（或年薪、绩效工资）时，如何进行纳税，是两者都可以采用此种方式，还是只能其中一个。我们曾咨询过税务机关，其理解为只能执行其中一个，否则可能存在一定的漏洞，但具体的尚需进一步规范。2、从中国境内取得的所得、境内工作期间的理解。该文件中对股票期权所得应纳税款的计算中提及：员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源

18、于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，这两段文字让人理解为仅是对境外人员取得的股票期权的税法计算进行规定，而该文件中的员工应指企业（包括内资企业、外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构场所）的全体员工，包括在中国境内有住所和无住所的个人。该文件的这些规定尚有一定的异议和争论。3、个人取得的境外企业的境外股票期权所得纳税规定。个人取得的境外企业的股票期权所得，也应按该文件的规定征收个人所得税，该文件仅是对员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得如何计算应纳税款进行了规定，但对于个人取得的境外企业的股票期权所得如何计算应纳税款，是否适用单独计算并按月分摊的方式进行纳税，

19、没有明确规定。全面解读股票期期权收入个人人所得税相关关征税规定（下下） 字体：【 HYPERLINK javascript:doZoom(16) 大 HYPERLINK javascript:doZoom(14) 中 HYPERLINK javascript:doZoom(12) 小】发布时间： 2010-07-12字号选择:大 中 小 作者: 赵赵国庆 日期期： 20007-11-29 来源源: 中国税税网 二、股票期权个个人所得税计计算的相关规规定（一）股票期权权所得性质的的确认即其具具体征税规定定I非上市流通的的股票期权1、员工接受实实施股票期权权计划企业授授予的股票期期权时，除另另有规

20、定外，一一般不作为应应税所得征税税。（财税200535）2、员工行权时时，其从企业业取得股票的的实际购买价价(施权价)低于购买日日公平市场价价(指该股票票当日的收盘盘价，下同)的差额，是是因员工在企企业的表现和和业绩情况而而取得的与任任职、受雇有有关的所得，应应按“工资、薪薪金所得”适适用的规定计计算缴纳个人人所得税。员员工行权日所所在期间的工工资薪金所得得，应按下列列公式计算工工资薪金应纳纳税所得额：股票期权形式的的工资薪金应应纳税所得额额=(行权股股票的每股市市场价-员工工取得该股票票期权支付的的每股施权价价)股票数数量（财税200535）举例说明：某公公司于20005年12月月31日授予

21、予该公司总经经理1万股股股票期权，行行使期间为33年，约定的的行权价为22元一股。22008年112月31日日，该总经理理行权时该公公司股票的收收盘价为4元元，则高总经经理当日可以以获得价差收收入=(4-2)1万万股=2万元元。3、对因特殊情情况，员工在在行权日之前前将股票期权权转让的，以以股票期权的的转让净收入入，作为工资资薪金所得征征收个人所得得税。（财税税2005535）在在通常情况下下，内部发行行的不可上市市的股票期权权在行权之前前是不允许转转让的。因为为，公司实施施股票期权计计划的目的，就就是想通过股股票期权这一一“金手铐”，吸吸引人才，留留住人才，把把企业的利益益和个人的利利益紧密

22、联系系在一起。因因此除非是因因为公司改制制等特殊原因因使得原有企企业被另一个个企业收购，个个人的股票期期权也被一并并收购，股票票期权才允许许在行权之前前转让。在这这种情况下，个个人取得的转转让收入，应应并入当月的的工资薪金所所得计算缴纳纳个人所得税税。4、员工将行权权后的股票再再转让时获得得的高于购买买日公平市场场价的差额，是是因个人在证证券二级市场场上转让股票票等有价证券券而获得的所所得，应按照照“财产转让让所得”适用用的征免规定定计算缴纳个个人所得税。（财财税2000535）根根据我国现行行的税收法规规规定，个人人转让在我国国上海和深圳圳证券交易所所公开发行的的股票取得的的价差收益是是暂不

23、征收个个人所得税的的。因此，在在这里大家要要确认个人转转让的是什么么性质的股票票，是公开发发行的还是不不公开发行的的，是在我国国上海和深圳圳证券交易所所公开发行的的，还是在国国外公开发行行的，只有转转让在我国上上海和深圳证证券交易所公公开发行的股股票取得的价价差收益是不不征收个人所所得税的，其其他情况都要要按“财产转转让所得”征征收个人所得得税。5、员工因拥有有股权而参与与企业税后利利润分配取得得的所得，应应按照“利息息、股息、红红利所得”适适用的规定计计算缴纳个人人所得税。（财财税2000535）根根据我国税法法规定，个人人因拥有股权权参与税后利利润分配而取取得的股利、红红利所得，除除依照有

24、关规规定可以免税税或减税以外外，应全额按按规定税率计计算纳税。根根据有关政策策法规，目前前除外籍个人人从我国外商商投资企业取取得的股息、红红利所得以及及从发行B股股或海外股的的中国境内企企业取得的股股息（红利）所所得咱不征税税外，其他个个人从中国境境内企业取得得的股息、红红利所得，应应按照“利息息、股息、红红利所得”项项目征收个人人所得税。II公开上市的的股票期权1、员工取得可可公开交易的的股票期权，属属于员工已实实际取得有确确定价值的财财产，应按授授权日股票期期权的市场价价格，作为员员工授权日所所在月份的工工资薪金所得得，并按财税税2005535号文文件第四条第第（一）项规规定计算缴纳纳个人

25、所得税税。如果员工工以折价购入入方式取得股股票期权的，可可以授权日股股票期权的市市场价格扣除除折价购入股股票期权时实实际支付的价价款后的余额额，作为授权权日所在月份份的工资薪金金所得。（国国税函200069002）2、员工取得上上述可公开交交易的股票期期权后，转让让该股票期权权所取得的所所得，属于财财产转让所得得，按财税22005335号文件第第四条第（二二）项规定进进行税务处理理。（国税函函20066902）3、员工取得本本条第（一）项项所述可公开开交易的股票票期权后，实实际行使该股股票期权购买买股票时，不不再计算缴纳纳个人所得税税。（国税函函20066902）这三条规定我们们已在第一部部分

26、进行了详详细的解释并并给了大家一一个实际的案案例，这里就就不再解释了了，大家直接接参考第一部部分就可以了了。（二）股票期权权形式的工资资、薪金所得得的境内外来来源的划分由于我国对于股股票期权是按按照工资、薪薪金项目征收收个人所得税税的，因此其其对象不仅包包括国内人员员也包括外籍籍个人。既然然涉及的外籍籍人员就牵涉涉到境内外收收入的划分。按按照国家税税务总局关于于在中国境内内无住所个人人以有价证券券形式取得工工资薪金所得得确定纳税义义务有关问题题的通知（国国税函200001990）有关规规定，需对员员工因参加企企业股票期权权计划而取得得的工资薪金金所得确定境境内和境外来来源的，应按按照该员工据据

27、以取得上述述工资薪金所所得的境内、外外工作期间月月份数比例计计算划分。据据此，凡属于于因在中国境境内工作月份份而取得的股股票期权形式式的工资薪金金所得，均属属来源于中国国境内的工资资薪金所得。至至于如何确定定一项股票期期权形式的工工资薪金与哪哪些工作月份份（包括境内内工作月份和和境外工作月月份）有关，则则应视股票期期权计划或安安排的具体情情况具体分析析。国税函200069022号文又进一一步明确：“确确定员工取得得股票期权所所得的来源地地时，按照财财税2000535号号文件第三条条规定需划分分境、内外工工作期间月份份数。该境、内内外工作期间间月份总数是是指员工按企企业股票期权权计划规定，在在可

28、行权以前前须履行工作作义务的月份份总数”。我们继续用一个个案例来说明明一下：A跨国公司对其其集团员工实实施雇员股票票期权计划，按按该股票期权权计划规定，在在集团工作满满一年的雇员员可获赠一定定额度的股票票期权，该股股票期权约定定受赠人可以以在授予之日日起继续工作作满六个月后后行权。甲先先生（美国人人）在该集团团的工作经历历及获赠股票票期权和行权权时间如下：甲先生20003年1月月1日受雇于于A跨国公司司境外母公司司，20044年1月1日日被派到A跨跨国公司中国国子公司工作作至今。20004年1月月1日因其在在A跨国公司司境外母公司司和中国子公公司工作满一一年而获赠了了一项股票期期权。20004

29、年7月11日行使该股股票期权获得得工资薪金所所得30万元元。我们根据以上情情况和国税函函20066902的的规定，该员员工获得股票票期权的境内内外工作月份份总数是指在在可行权以前前须履行工作作义务的月份份总数，这包包括以下几部部分：在境外母公司司6个月的工工作时间在中国境内66个月的工作作时间，此时时获得股票期期权的授权6个月的行权权时间，即在在获得股票期期权后在满66各月可行权权。要注意这这里是可行权权不是实际行行权。则甲先生30万万元股票期权权形式的工资资薪金所得中中，有30 xx12/188=20为来来源与中国境境内的工资薪薪金所得。如果上述股票期期权是可以上上市公开流通通的权证，其其他

30、条件相同同，我们假设设在授予日即即2004年年1月1日，该该权证的市场场价格为122元。根据国国税函200069002的规定，甲甲先生20004年1月11日应确认112万元的股股票期权形式式的工资薪金金所得。那这这儿12万元元的所得如何何进行境内、外外所得的划分分呢？是按112x6/112=6，还还是按12xx12/188=8来确认认境内收入呢呢。我们还是是严格按照国国税函200069002的规定执执行。该文件件规定是该境境、内外工作作期间月份总总数是指员工工按企业股票票期权计划规规定，在可行行权以前须履履行工作义务务的月份总数数。要注意是是可行权以前前必须履行工工作义务的月月份数而不是是授权

31、日以前前必须履行工工作义务的月月份数。虽然然对于公开发发行的股票期期权，我们在在授权日就计计算应钠税额额，但根据文文件，划分境境内外收入时时还是按照可可行权以前必必须履行工作作义务的月份份数来计算确确定，所以我我们还是应该该按12x112/18=8来确认境境内收入而不不是12x66/12=66。（三）应纳税额额的计算对于应纳税款的的计算，财税税2005535号文文做了明确规规定：认购股票所得(行权所得)的税款计算算。员工因参参加股票期权权计划而从中中国境内取得得的所得，按按本通知规定定应按工资薪薪金所得计算算纳税的，对对该股票期权权形式的工资资薪金所得可可区别于所在在月份的其他他工资薪金所所得

32、，单独按按下列公式计计算当月应纳纳税款：应纳税额=(股股票期权形式式的工资薪金金应纳税所得得额规定月月份数适用用税率-速算算扣除数)规定月份数数上款公式中的规规定月份数，是是指员工取得得来源于中国国境内的股票票期权形式工工资薪金所得得的境内工作作期间月份数数，长于122个月的，按按12个月计计算；上款公公式中的适用用税率和速算算扣除数，以以股票期权形形式的工资薪薪金应纳税所所得额除以规规定月份数后后的商数，对对照国家税税务总局关于于印发的通知(国税发11994889号)所附附税率表确定定。在实践操作过程程中，应注意意掌握以下几几点：一是取取得股票期权权形式的工资资薪金所得可可与当月取得得的工资

33、收入入分别缴税。也也就是说，纳纳税人取得股股票期权形式式的工资薪金金所得不用并并入当月取得得的工资收入入一并计算税税款，而是分分别按规定计计算个人所得得税；而是上上款公式的规规定月份数是是指员工取得得来源于中国国境内的股票票期权形式的的工资薪金所所得的境内工工作期间月份份数，长于112个月的，按按12个月计计算。上述境境内工作期间间月份数，包包括为取得和和行使股票期期权而在中国国境内工作期期间的月份数数。转让股票(销售售)取得所得得的税款计算算。对于员工工转让股票等等有价证券取取得的所得，应应按现行税法法和政策规定定征免个人所所得税。即：个人将行权权后的境内上上市公司股票票再行转让而而取得的所

34、得得，暂不征收收个人所得税税；个人转让让境外上市公公司的股票而而取得的所得得，应按税法法的规定计算算应纳税所得得额和应纳税税额，依法缴缴纳税款。（财财税2000535）参与税后利润分分配取得所得得的税款计算算。员工因拥拥有股权参与与税后利润分分配而取得的的股息、红利利所得，除依依照有关规定定可以免税或或减税的外，应应全额按规定定税率计算纳纳税。（财税税2005535）员工以在一个公公历月份中取取得的股票期期权形式工资资薪金所得为为一次。员工工在一个纳税税年度中多次次取得股票期期权形式工资资薪金所得的的，其在该纳纳税年度内首首次取得股票票期权形式的的工资薪金所所得应按财税税2005535号文文件

35、第四条第第（一）项规规定的公式计计算应纳税款款；本年度内内以后每次取取得股票期权权形式的工资资薪金所得，应应按以下公式式计算应纳税税款：应纳税款=(本本纳税年度内内取得的股票票期权形式工工资薪金所得得累计应纳税税所得额规规定月份数适用税率-速算扣除数数)规定月月份数-本纳纳税年度内股股票期权形式式的工资薪金金所得累计已已纳税款上款公式中的本本纳税年度内内取得的股票票期权形式工工资薪金所得得累计应纳税税所得额，包包括本次及本本次以前各次次取得的股票票期权形式工工资薪金所得得应纳税所得得额；上款公公式中的规定定月份数，是是指员工取得得来源于中国国境内的股票票期权形式工工资薪金所得得的境内工作作期间

36、月份数数，长于122个月的，按按12个月计计算；上款公公式中的适用用税率和速算算扣除数，以以本纳税年度度内取得的股股票期权形式式工资薪金所所得累计应纳纳税所得额除除以规定月份份数后的商数数，对照国国家税务总局局关于印发征收个人所所得税若干问问题的规定的通知（国国税发199940889号）所附附税率表确定定；上款公式式中的本纳税税年度内股票票期权形式的的工资薪金所所得累计已纳纳税款，不含含本次股票期期权形式的工工资薪金所得得应纳税款。（国国税函200069002）员工多次取得或或者一次取得得多项来源于于中国境内的的股票期权形形式工资薪金金所得，而且且各次或各项项股票期权形形式工资薪金金所得的境内

37、内工作期间月月份数不相同同的，以境内内工作期间月月份数的加权权平均数为财财税2000535号号文件第四条条第（一）项项规定公式和和本通知第七七条规定公式式中的规定月月份数，但最最长不超过112个月，计计算公式如下下：规定月份数=各次或各项项股票期权形形式工资薪金金应纳税所得得额与该次或或该项所得境境内工作期间间月份数的乘乘积/各次次或各项股票票期权形式工工资薪金应纳纳税所得额（国国税函200069002）三、案例分析案例：A跨国公公司总部在美美国，其在中中国境内有44家公司，其其中B是A的的全资子公司司，C、D、EE是A跨国公公司的境内控控股公司。其其中C为在中中国境内A股股市场公开发发行股票

38、的上上市公司，DD为在新加坡坡证券市场发发行股票的境境外上市公司司。甲先生（美国人人）为A跨国国公司工作，他他获得了如下下股票期权：1、A跨国公司司内部规定，在在公司（包括括子公司）工工作满5年的的员工都可以以获得股票期期权。19998年1月11日甲先生开开始在A跨国国公司的美国国总部工作，11999年11月1日，AA跨国公司派派遣甲先生来来中国境内的的B公司任总总经理。20003年1月月1日由于甲甲先生工作已已满5年，AA先生获得了了B公司给予予他的800000股的股股票期权，该该期权约定他他可以在持有有满38个月月后以3元的的价格购买公公司股票。22006年33月1日，根根据审计B公公司净

39、资产，BB公司每股股股票价值为114元，甲先先生行权后并并持有股份。2、A跨国公司司为加强对其其控股公司的的控制，于22003年33月15日委委派甲先生在在C公司任总总经理。C公公司内部股权权激励制度规规定，凡公司司高级管理人人员在公司工工作满3年就就可以获得公公司在上海证证券市场公开开发行的认购购权证。20006年3月月14日，甲甲先生在C公公司工作满33年。3月115日，该公公司授予甲先先生200000股股票期期权，该期权权可以在持有有期满1年后后以4.5元元的价格购买买公司股票。22006年33月15日，CC公司的认购购权证在上海海证券市场的的收盘价为22.6元。22007年33月15日

40、，CC公司股票在在上海证券交交易所的收盘盘价为14.5元。3、出于同样的的目的，A跨跨国公司于22003年66月1日又委委派甲先生到到D公司兼任任总经理。DD公司的股权权激励制度是是，凡公司高高级管理人员员可在公司工工作满3年就就可以获得公公司在新加坡坡证券交易所所公开发行的的认购权证。22006年66月1日，DD公司允许甲甲先生以折价价方式购买110000股股D公司的股股票期权，购购买价为1.6元，该权权证约定在持持有满3年后后可以以122.4元购买买一股公司股股票。20006年6月11日，该权证证市场收盘价价为5.9元元。甲先生于于2006年年6月10日日以17.99元在市场上上将该权证转

41、转让直接获得得收益。4、由于E公司司经营混乱，AA公司于20004年111月1日委派派甲先生去兼兼任E公司财财务总监。由由于管理得当当，E公司效效益直线上升升。20055年10月公公司股东会决决议对公司高高级管理人员员实施股票期期权激励，条条件是工作必必须满2年。22006年111月1日，EE公司准许甲甲先生以折价价方式购买公公司股票期权权，购买价是是1.7元。最最终E公司授授予甲先生110000股股股票期权，该该期权约定在在持有满1年年后可以按22元购买公司司股票。由于于甲先生突然然有个人原因因，他必须在在2006年年年底回美国国，因此在22006年112月1日他他将该股票期期权在内部转转让

42、，转让价价格为4元。随随后，甲先生生于20066年13月331日离开EE公司回国。分析：1、对第一部分分，A先生持持有股票期权权到期获得的的工资薪金的的应税收入为为8800000元(144-3)880000。由由于甲先生取取得B公司的的股票期权的的条件是在跨跨国公司工作作满5年，他他1998年年是在国外工工作的。因此此，根据财税税2005535号文文的规定，应应按国家税税务局关于在在中国境内无无住所个人以以有价证券形形式取得工资资薪金所得确确定纳税义务务有关问题的的通知(国国税函200001990号)有关关规定，需对对员工因参加加企业股票期期权计划而取取得的工资薪薪金所得确定定境内或境外外来源

43、的，应应按照该员工工据以取得上上述工资薪金金所得的境内内、外工作期期间月份数比比例计算划分分。同时依据据国税函220069902号文的的规定，该境境、内外工作作期间月份总总数是指员工工按企业股票票期权计划规规定，在可行行权以前须履履行工作义务务的月份总数数。因此，在在可行权前甲甲先生的工作作月份数是112个月的境境外工作时间间，48个月月的境内工作作时间已获得得股票期权的的授权，388个月的时间间在境内工作作持有期权才才可行权。境内、外工作期期间月份总数数=12+448+38=98划分为境内收入入的金额=8880000086/998=7722245（为为方便直接四四舍五入）因此，甲先生应应股票

44、期权在在2006年年3月份获得得了第一笔收收入7722245元。根据国税函220069902号文的的规定，员工工在一个公历历月份中取得得的股票期权权形式的工资资薪金所得为为一次。由于于甲先生在22006年33月5日又获获得了C公司司可上市交易易的股票期权权。根据国税税函200069022的规定，对对可上市交易易的股票期权权在授权日就就要按工资薪薪金所得计算算缴纳个人所所得税了。同同样也是在33月份，我们们要进行合并并计算。2、甲先生持有有C公司股票票期权根据国国税函200069002号文规定定应确认为工工资薪金的收收入为520000元，即即授权日权证证收盘价2.6200000股根据财税2000

45、5355号文和国税税函200069022号文，应纳纳税所得额计计算个人所得得税的公式为为：应纳税额=(股股票期权形式式的工资薪金金应纳税所得得额规定月月份数适用用税率-速算算扣除数)规定月份数数上款公式中的规规定月份数，是是指员工取得得来源于中国国境内的股票票期权形式工工资薪金所得得的境内工作作期间月份数数，长于122个月的，按按12个月计计算首先，甲先生持持有B和C公公司股票期权权在20066年3月份都都取得了收入入，根据国税税函200069022号文的规定定应一个月内内的应合并为为一次计算。但但是这两笔收收入对应的规规定月份数是是不一样的，如如何确定月份份数，国税函函20066902号号文

46、规定：员员工多次取得得或者一次取取得多项来源源于中国境内内的股票期权权形式工资薪薪金所得，而而且各次或各各项股票期权权形式工资薪薪金所得的境境内工作期间间月份数不相相同的，以境境内工作期间间月份数的加加权平均数为为财税20005355号文件第四四条第（一）项项规定公式和和本通知第七七条规定公式式中的规定月月份数，但最最长不超过112个月，计计算公式如下下：规定月份数=各次或各项项股票期权形形式工资薪金金应纳税所得得额与该次或或该项所得境境内工作期间间月份数的乘乘积/各次次或各项股票票期权形式工工资薪金应纳纳税所得额B公司股票期权权：股票期权权形式工资薪薪金应纳税所所得额：7772245；境内工

47、作的的月份数=448+38=86，C公司股票期权权：股票期权权形式工资薪薪金应纳税所所得额：522000；境境内工作的月月份数=366+12=448。综合以上两项：规定的月份份数=（777224586+522000448）/（77722455+520000）=844根据文件规定，计计算出的规定定月份数长于于12个月的的按12个月月计算因此，3月份股股票期权形式式工资薪金个个人所得税应应纳税额的计计算如下：应纳税款=（77722455+520000）/12235%-637512=221198663、甲先生持有有D公司可公公开上市的股股票期权，根根据国税函2006902第六六条的规定，应应在200

48、66年6月1日日确认应税收收入。由于他他是折价购买买的，应计算算如下：股票期权形式工工资薪金收入入=（5.99-1.6）100000=430000根据国税函220069902号文的的规定：员工工在一个纳税税年度中多次次取得股票期期权形式工资资薪金所得的的，其在该纳纳税年度内首首次取得股票票期权形式的的工资薪金所所得应按财税税2005535号文文件第四条第第（一）项规规定的公式计计算应纳税款款；本年度内内以后每次取取得股票期权权形式的工资资薪金所得，应应按以下公式式计算应纳税税款：应纳税款=(本本纳税年度内内取得的股票票期权形式工工资薪金所得得累计应纳税税所得额规规定月份数适用税率-速算扣除数数

49、)规定月月份数-本纳纳税年度内股股票期权形式式的工资薪金金所得累计已已纳税款即纳税人取得的的股票期权形形式的工资薪薪金收入，在在一个月内多多次取得的要要合并计算，在在一个纳税年年度（即1月月1日至122月31日）取取得的，也要要合并进行计计算。我们还是先来确确定规定的月月份数：D公司股票期权权：股票期权权形式工资薪薪金应纳税所所得额：522000；境境内工作的月月份数=366+36=772。6月份股票期权权形式工资薪薪金个人所得得税的计算：规定的月份数=（7722245866+52000048+43000072）/（7722245+522000+443000）=83,长于于12个月，按按12个

50、月计计算。应纳税额=(7722445+520000+433000)/12355%-63775122-2119986（3月月份已纳税款款）=1500504、E公司的股股票期权：由由于甲因为个个人原因，没没有持有到期期而是在中途途转让了，获获得了230000元的收收入。根据财财税2000535号号文的规定：对因特殊情情况，员工在在行权日之前前将股票期权权转让的，以以股票期权的的转让净收入入，作为工资资薪金所得征征收个人所得得税。且根据据国税函220069902号文的的规定：财税税2005535号文文件第二条第第（二）项所所述“股票期期权的转让净净收入”，一一般是指股票票期权转让收收入。如果员员工以

51、折价购购入方式取得得股票期权的的，可以股票票期权转让收收入扣除折价价购入股票期期权时实际支支付的价款后后的余额，作作为股票期权权的转让净收收入。由于甲甲先生是折价价购买的，因因此他转让的的收入=（44-1.7）100000=230000。12月份股票期期权工资薪金金收入个人所所得税的计算算：E公司股票期权权：股票期权权形式工资薪薪金应纳税所所得额：200000。境境内工作月份份数=24+1=25。由由于甲先生于于2006年年12月1日日已经将该股股票期权内部部转让了，对对E公司股票票期权而言，他他持有为取得得股票期权而而在境内工作作的月份数是是24个月，取取得后为行使使股票期权在在境内工作的的

52、月份数是11个月，因为为他在12月月1日转让后后就不能再行行使权利了或或者我们认为为转让也是一一种权利行使使的表现。12月份股票期期权形式工资资薪金个人所所得税额的计计算：规定月份=（7772245586+55200048+433000772+230000255）/（7772245+520000+430000+230000）=882,长于112个月，按按12个月计计算。应纳税额=（77722455+520000+430000+233000）/12355%-63775122-(2111986+115050)=805002006年度，该该个人股票期期权形式工资资薪金个人所所得税应纳税税款=2111

53、986+115050+8050=2350886这里我们要注意意一个问题，根根据国税函2006902号文文的规定：境境内工作月份份数是指员工工按企业股票票期权计划规规定，在可行行权以前须履履行工作义务务的月份总数数。他包含两两部分，一是是为取得股票票期权而在境境内工作的月月份数，二是是取得后行使使股票期权前前在境内工作作的月份数。根根据这个案例例，他要取得得C公司股票票期权要在CC公司工作满满3年，即336个月。他他要行使期权权也必须持有有满1年也是是24个月，即即境内工作的的月份数是448个月。但但是有个特殊殊的情况是，在在第4部分我我们知道了，他他由于个人原原因在20006年12月月31日就

54、回回国了，因此此，该个人取取得C公司股股票期权后，在在可行权前境境内工作的月月份数是455个月零155天。当然这这个情况我们们在3月份计计算个人所得得税时还是无无法得知的，只只有在他离境境清算时才能能获知，从原原理上讲应重重新进行计算算这部分所得得税，从而要要进行清算。对对D公司的股股票期权的计计算也同样存存在这个问题题。那我们是是否要在离境境时对这部分分收入进行清清算，重新计计算规定月份份呢，文件并并没有明确说说明。同时有有些还涉及到到跨越几个年年度的计算，从从实际征管角角度来看也比比较困难。我我认为，只要要在一个纳税税年度内能根根据当时的情情况依据国税税函200069022号文规定的的原则

55、，即一一个公历月份份多次取得的的合并一次，一一个纳税年度度内多次取得得的合并计算算的原则就可可以了，对这这部分收入不不要再进行离离境清算了。（作者系中国税税网特约研究究员） 我们说财税22005335号是在22005年33月颁布的。当当时我国企业业发行的股票票期权还全部部为内部权证证是不能在证证券市场公开开交易的。对对于内部权证证而言，员工工获得权证（获获得称之为获获得公司的一一种承诺是没没有任何成本本的）。一般般这种权证是是不能进行交交易的，实际际你也无法进进行交易，因因特殊情况要要转让也只能能在公司内部部转让。财税税2005535规定定对于对因特特殊情况，员员工在行权日日之前将股票票期权转

56、让的的，以股票期期权的转让净净收入，作为为工资薪金所所得征收个人人所得税。净净收入的表述述似乎意味这这在转让时个个人获取转让让收入是可以以扣除一些成成本的。但实实际上个人是是无偿获得权权证的，成本本为零，这里里转让净收入入实际就是转转让收入。但但是我们也知知道，权证实实际是有价值值的，公司即即可以无偿发发行也可以折折价发行，特特别是可以在在证券市场公公开交易的权权证。就以我我们上面提到到的权证为例例，他的价值值在2.5-4.5元之之间。假设公公司不是无偿偿授予员工权权证，而是按按一定的折价价率比如1元元方式向员工工发行权证，员员工获得一张张认购权证必必须支付1元元。在这种情情况下就可以以股票期

57、权转转让收入扣除除折价购入股股票期权时实实际支付的价价款后的余额额，作为股票票期权的转让让净收入。（2）财税税2005535号文文第二条第二二项的规定：“股票期权权形式的工资资薪金应纳税税所得额=(行权股票的的每股市场价价-员工取得得该股票期权权支付的每股股施权价)股票数量”。国国税函200069002第三条的的规定：“财财税2000535号号文件第二条条第（二）项项公式中所述述“员工取得得该股票期权权支付的每股股施权价”，一一般是指员工工行使股票期期权购买股票票实际支付的的每股价格。如如果员工以折折价购入方式式取得股票期期权的，上述述施权价可包包括员工折价价购入股票期期权时实际支支付的价格”

58、。我们仍以上上面的例子解解释，假设某某公司向其高高级管理人员员无偿发行了了100000张认购权证证，约定在33年后每张权权证可以以99元的价格购购买一股公司司股票，假设设3年后公司司股票价格为为22元，该该高级管理人人员行权:根据财税200535的规定定：股票期权权形式的工资资薪金应纳税税所得额=(22-9)x100000=1300000如果该公司司当时不是无无偿授予的，而而是要求该高高级管理人员员按照每张11元的折价购购买认购权证证根据国税函函20066902的的规定：股票票期权形式的的工资薪金应应纳税所得额额=(22-9-1)xx100000=1200000（3）国税税函200069022第四条规定定：“凡取得得股票期权的的员工在行权权日不实际买买卖股票，而而按行权日股股票期权所指指定股票的市市场价与施权权价之间的差差额，直接从从授权企业取取得价差收益益的，该项价价差收益应作作为员工取得得的股票期权权形式的工资资薪金所得，按按照财税22005335号文件的的有关规定计计算缴纳个人人所得税”。我们说，个个人在持有认认购权证到期期行权时，即即可以选择按按行权价购买买股票并一直直持有，也可可以选择在按按行权价购买买股票后立即即按市价卖出出股票获得收收益。对于选选择第二种方方式的人，