税务师等级考试-税收筹划

1、隘第一章税收筹办划概论第一节税收筹划概念一、税收筹划概念及特点（一）税收筹划的概念市场经济利益机制促使每个经济行为主体都会对自身涉税经济行为进行运筹与谋划，以最大限度地防范税收风险，获取最大的经济利益，这实际上就是税收筹划。关于税收筹划的概念，在我国目前尚无定论，国外不同的著作也有着不同的认识。国际上对税收筹划概念的描述不尽一致。美国W.B.梅格斯博士认为税收筹划是：“在纳税发生以前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先的安排，以达到尽量地少缴税，此过程即为税收筹划。荷兰国际财政文献局（LBFD）国际税收辞典对税收筹划定义为：“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的

2、税收。”印度税务专家N.J.雅萨斯威在个人投资和税务筹划中认为：“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税务法规提供的包括减免在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。”印度税务专家E.A.史林瓦斯在公司税收筹划手册中认为：“税收筹划是经营管理整体中的一个组成部分税务已成为重要的环境要素之一，对企业既是机遇，也是威胁。”国内对税收筹划概念的描述也不尽相同。盖地教授认为税收筹划是“纳税人依据所涉及的税种和现行税法，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的允许和非不允许的项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负，有利于实现企业财务目标的谋划、对策和安排。”蔡昌认为“

3、税收筹划是指纳税人在实际纳税义务发生之前对纳税负担的低位选择，及纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和筹划，以充分利用税法所提供包括减免税在内的一切优惠政策，以获得最大的税收利益。”计金标认为“税收筹划是纳税人在不违反现行税法的前提下，在对税法进行精细比较后，对纳税支出最小化和资本收益最大化综合方案的纳税优化选择，它是涉及法律、财务、经营、组织、交易等方面的综合经济行为。”综上所述，我们可以对税收筹划作出如下定义：税收筹划是纳税人为了实现企业价值最大化的目标，通过对生产经营或财务管理活动的运筹和谋划，以防范涉税法律风险、准确履行纳税义务的一种管理活动。应该从以下几个

4、方面来正确理解税收筹划的概念：第一，税收筹划的主体是纳税人。纳税人既包括法人，也包括自然人；中介机构及其执业人员接受纳税人委托进行的税收筹划活动，亦不改变纳税人进行筹划的主体身份。第二，税收筹划的客体是纳税人的生产经营活动或财务管理活动，是通过对这些活动的运筹和谋划来达到企业价值最大化的目标。筹划的客体范畴广泛，涉及企业的生产经营的各个环节，或者财务管理的整个过程。第三，税收筹划是纳税人在纳税义务发生之前对相关事项的事先安排。一项生产经营行为发生后，其纳税义务即是确定的；而纳税人的纳税义务发生之后，就必须依法纳税，已经不存在筹划的空间。第四，税收筹划的终极目标是企业价值最大化，是通过防范涉税法

5、律风险、准确履行纳税义务实现的。税收筹划给企业带来的直接收益是涉税行为产生的税收成本差异，但是评价税收筹划成功与否的标准，是能否有利于企业价值最大化，而不是某一时点、某一项目带来的税收成本的节省。（二）税务筹划的特点1.合法性特点合法性强调税收筹划的行为本身是符合税法规定的，其最基本的特点就是遵守税法。这也是税收筹划和偷税等违法的行为最大的区别。税收具有强制性、无偿性、固定性的特点，纳税人发生纳税义务后，应按照税法的规定及时、足额缴纳税款，任何不纳、少纳或推迟缴纳税款的行为都是违法的，税收筹划的合法性在于遵守税法的基本规定，及时、足额缴纳税款。2.预期性特点预期性强调的是一种“超前”，即要在纳

6、税义务发生之前进行事先的规划、设计、安排。如果经营活动导致的纳税义务已经发生，应纳税收已经确定而再去谋求少缴纳税款或不缴纳税款则不能认为是税收筹划。税收筹划实际上就是以税法的各项规定为指导，通过对生产经营活动的事先谋划来安排纳税义务的内容和发生时间。3.目的性特点如前所述，税收筹划要求企业能够防范涉税法律风险、准确履行纳税义务。“准确”的与否，在于税收筹划能否有利于实现企业价值最大化的目标；税收筹划必须服从服务于企业价值最大化的终极目标。4.风险性特点这主要体现在筹划方案的设计具有主观性，筹划方案的实施具有条件性等等，这些都会带来筹划风险。税收筹划要尽量使方案的风险最小化，要在收益与风险之间进

7、行全面权衡，以保证能够真正取得财务利益。5.专业性特点税收筹划要求在精通国家税收制度、政策及征管规定的基础上，结合企业生产经营内容、特点及不同时期的管理需求和发展目标，来对企业涉税的交易和事项进行统筹安排，通过税收成本差异来实现企业价值最大化的目标。因此，此项业务的专业性强，进行筹划必须由税收、会计核算、财务管理等专业素养较强的人员组织实施。而且随着经济的不断发展，专业化要求日益加强，税务师事务所、会计师事务所等中介机构接受委托开展税收筹划业务，使税收筹划体现出更强的专业性特点。二、税收筹划的原则税收筹划要符合企业战略目标以及经营目标。不能只为了筹划而筹划，只为了税收目的而筹划既不利于企业经营

8、和发展，也不符合税法原则，所有税收筹划必须有商业目的为前提。在具备这个前提性条件之下，税收筹划应遵循以下原则：1.合法性原则合法是税收筹划的前提和基础。这个“合法”是广义的，不仅表现为手段合法，而且要求筹划的精神实质合法也就是说，筹划的方法手段不违背税收的立法精神，不钻法律空子。从这个层面来看，税收筹划和避税是有显著区别的。2.企业价值最大化原则税收筹划的直接结果可能是带来税收成本的降低，但是这个结果必须服务于企业生产经营的终极目标企业价值最大化。这个原则对筹划提出的要求是，筹划活动必须兼顾全局、考虑各方面因素；在各种备选方案中，选择出符合企业价值最大化要求的、能体现企业全体相关利益者的共同利

9、益的方案；进行筹划要兼顾各税种之间的关系，要通盘考虑方案结果对企业整体财务状况的影响，同时还应该考虑可能带来的非财务影响，包括相关的社会效益。企业价值最大化原则要求税收筹划应遵循战略性、动态性、系统性、安全性和适度性几个原则。（1）战略性原则税收筹划本身就是一个战略过程，因此要遵守战略性原则。首先，要对税收筹划进行战略环境分析，这其中既包括对企业所处的税收环境进行分析，也包括利益相关者分析。随后，要进行相应的战略定位和策略选择，从而交易协商、实施战略，最后还要进行相应的战略评价。坚持税收筹划的战略性原则，就是要求在税收筹划的过程中，要站在战略的高度审视和把握企业的各项税收活动，从而提高税收筹划

10、的效率。（2）动态性原则企业所面临的税收环境是不断发展变化的，国家的税收法规也在不断地补充完善中，因此，从这个意义上而言，企业的筹划也应该坚持动态性的原则。即税收筹划方案也应该随着客观环境的变化而变化，如果忽视了这条原则，很有可能在国家的税收法律法规发生变化时，导致整个税收筹划方案的失败。坚持税收筹划的动态性原则，就是要求在税收筹划的过程中，要站在动态的视角上去研读税收政策，制定筹划方案，要特别关注税收筹划环境的变化。（3）系统性原则企业的税收筹划是一项系统性的工程，企业在进行税收筹划操作时，要坚持系统性原则。所谓系统性，主要体现在两方面。一方面，税收筹划要从整体性的角度进行考虑，即在税收筹划

11、时，要综合考虑各方面的因素，力求使企业的整体税收负担最轻，长期税收负担最轻，而不是局限于某一个单一税种或某段时期。另一方面，税收筹划要遵循科学的步骤，即税收筹划有其特定的工作程序。（4）安全性原则税收筹划的安全性原则也是在筹划过程中不容忽视的一方面。筹划过程并不以违反税法规定，增加企业税收风险为前提。一般来说，纳税人的收益越大，风险也越大，安全性也就越差。各种税收筹划的方式和方法都有一定的风险，收益与税制变化风险、市场风险、利率风险、债务风险、汇率风险、通货膨胀风险等是紧密联系在一起的。税收筹划要尽量使风险最小化，要在收益与风险之间进行必要的权衡。 因此，企业需要坚持安全性原则，要切实保证税收

12、筹划行为的绝对安全，防范涉税法律风险。（5）适度性原则税收筹划的适度性原则同样是至关重要的，在筹划过程中应该遵循合理适度的原则，不能“过度筹划”。但是在现实中，某些纳税主体在利益最大化追求的驱使下，税收筹划行为往往异化为相关的税收违法行为，也就是“过度筹划”，而“过度筹划”行为在国际税收中是被当做避税来进行对待的。可以说，“适度筹划”与“过度筹划”这两类行为之间失衡，增加了企业的涉税风险。【案例11】：某汽配厂在2010年末资产总额为2850万元，从业人员93人，预计该企业年末实现应纳税所得额为30.4万元，则其应纳税额30.425%7.6（万元）。企业通过筹划，在12月31日前进行公益性捐赠

13、1万元，或者工资支出多1万元，将应纳税所得控制为29.4万元，可享受小型微利企业20%的税率计算应纳税额。应纳税额29.4 20%5.88（万元）。与筹划前相比少纳税7.65.881.72（万元）。综合分析：此时要评价企业从筹划活动获取的利益，除了少纳的税款1.72万元以外，还应该考虑两方面因素：首先，考虑到多支出的项目（捐赠或者工资），税后净收益多得到0.72万元，这才是可以量化的真正的收益；其次，还应该考虑不易量化的收益，比如说，公益性捐赠可以提高企业的社会认同度，也有一定的广告效应；如果给员工发工资，能够提高企业的凝聚力和员工的积极性。也就是说，不能仅仅从少缴税款的角度来评价税收筹划的结

14、果，还应该从企业整体角度进行分析和筹划。三、税收筹划与相关概念辨析根据前文中的概念界定，如果内涵外延一致，税收筹划应该与纳税筹划、税务筹划属于同一概念的不同说法，等同于英语的“tax planning”一词。而与税收筹划有密切关联的概念包括避税与偷税，必须严格区分。1.避税避税的目标是少缴税款、降低税收负担，但避税遵循的原则与税收筹划不同，避税强调“非违法”原则，即只要不违背法律法规明文规定即可，其着力点在寻找税法规定的漏洞或者盲点，在某种程度上其行为结果可能是和税收的立法精神相违背的。也正是由于这个原因，许多国家的税收部门都有专门的反避税机构。我国征管法和企业所得税法中，都有专门的反避税规定

15、，其他税收法规中也有相关规定。2.偷税我国刑法对偷税的界定是：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，是偷税。” 偷税行为一般发生在纳税义务发生之后，是纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，是对已经发生的纳税义务的逃避，是典型的税收违法行为。【案例12】：甲公司与某税务师事务所签订长期税收筹划合同。该公司2009年度发生业务招待费100万元。已知该公司全年销售收入（包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入）3000万元。根据税务师事务所的建议，甲公司在申报前将业务招待费中的90万元原始凭证撤出，找到有业务往来的酒店、度假村、会议中心，花5万元购买金额90万元的会

16、议费发票，并制作会议内容、预算等原始凭证，将95万元并入当期管理费用、销售费用中以会议费形式列支。按照税务师事务所建议的做法，企业账面显示业务招待费10万元，根据税法规定，业务招待费可以税前扣除的金额3000515（万元），高于实际发生额的60%（1060%6万元）。应作纳税调整金额1064（万元）。加上购买发票的5万元，共影响应纳税所得额9万元。按照企业实际情况，业务招待费可以税前扣除的金额3000515（万元），低于实际发生额的60%（10060%60万元）。则企业应作纳税调整1001585（万元）。对比可见，企业撤换原始凭证后应纳税所得额减少76万元，可少纳企业所得税19万元；考虑增加的

17、5万元支出，税后净利润增加14万元。综合分析：从结果看，这种做法成功地降低了税收负担。但这种所谓的筹划，实际已经构成偷税行为：企业虚构了会议费开支情况，并违反中华人民共和国发票管理办法的有关规定，未按规定取得发票；采取隐瞒和欺骗的手段进行账务处理和纳税申报，与征管法规定的偷税的法律要件相符，属于偷税行为。综上所述，税收筹划与偷税、避税概念相比，行为特征存在一些共性，比如，从行为主体上看，税收筹划与避税、偷税的行为主体是相同的，都是纳税人自身的行为；还有，从所处的税收环境上看，税收筹划与避税、偷税所处的税收环境是相同的，都是目前的税收征管环境和税收法规环境。但需要强调的是这行为的根本差异。第一，

18、税收筹划不同于偷税。税收筹划是合法行为，是在纳税义务发生之前对企业有关的交易和事项进行的谋划和安排；而偷税是违法行为，通常是在纳税义务发生之后进行的，是对已经发生的、确定的纳税义务的逃避。第二，税收筹划不同于避税。尽管避税也并不违反税法的规定，但是有悖于国家的政策导向，与国家税法的立法意图相违背，因此，政府对于避税行为是需要严加防范的，许多国家的税收部门都设有专门的反避税机构。四、税收筹划的必要性企业的税收筹划对于企业自身而言是极其必要的，也是当前经济发展在税收方面对于企业的客观要求。具体而言，企业税收筹划的必要性主要表现在以下几个方面。1.企业税收筹划是在依法履行纳税义务的前提下充分维护自身

19、合法权利的要求税法要求纳税人依法履行纳税义务，对纳税人的行为做出了要求和限定。同时，企业作为纳税人，也享有特定的权利。税收筹划就是纳税人的一项基本权利，同时承担着维护企业自身合法权利的重任，企业通过税收筹划获得的税收利益是合法的。作为企业而言，首先必须尊重税法，并遵守税法的各项规定，这是开展税收筹划的前提。在税收筹划的操作过程中，由于将企业在税收操作方面的利益充分地考虑了进来，因此企业自身应当行使的合法权利，可以通过税收筹划最大限度加以保障。2.企业税收筹划是企业经营管理的重要内容纳税人的税收筹划行为需要采用一系列的方案和措施，特别是对于那些税收负担较重的企业而言，税收筹划就显得更加重要了。纳

20、税人为增加企业效益，需要采用合法的手段，即税收筹划，任何违法的手段（如偷税等）都是不可取的，企业也会为自己的行为负相关的法律责任。在符合国家的税收政策，不违反国家各项法规的前提下，企业精心安排自己的经营决策方案，筹划自己的纳税行为，这些都是值得支持和鼓励的。与不进行筹划相比较，税收筹划可以通过合理合法的方式减轻纳税人的税收负担，给纳税人带来直接的经济利益。3.企业税收筹划是企业应对国际化竞争趋势的必然选择目前，企业的竞争更多地呈现国际化的特点，国际的交流和合作更加凸显，在这样一种大环境下，对于税收筹划提出了新的更高的要求。企业的税收环境变得更加复杂。从税收法律法规的角度来看，企业纳税的依据不仅

21、有国内税法，还有WTO规则。从企业税收征管的主体来看，不仅有国内政府，还有WTO及其成员国。从现实的情况来看，国际间企业的税收筹划在当前的税收筹划实务中所占的比例越来越大。因此，企业的税收筹划在当前应对国际化竞争方面更具必要性。4.企业税收筹划是企业产权清晰化的客观要求现代企业制度具有产权清晰、权责分明、政企分开、管理科学的特点。税收筹划的开展和推行，是建立在企业自主经营、自负盈亏的基础上。在政企不分的时代，企业的税收筹划难以得到有效的开展。随着现代企业制度的建立，税收筹划逐渐有了发展空间和生存的土壤。由于改制后的企业产权更加清晰、更加明确，税收筹划作为在税收方面的谋划，对于节约税收成本，增加

22、税后利润具有十分重要的意义。第二节税收筹划基本方法税收筹划的基本思路是最大限度地寻找筹划空间，也就是说，根据本企业的生产经营状况，根据税收法律法规和政策、征管的有关规定，找到不同生产经营方式、财务活动方式、会计核算方式可能带来的税收负担的差异，综合分析不同方式下的效果，择优执行。其基本方法，按照着眼点和操作手段，可分为以下几大类：一、税收优惠方法税收优惠方法就是纳税人尽量争取享受税收优惠待遇的筹划方法。利用税收优惠进行税收筹划是最普遍、最常见的方法。税收优惠是国家把税收利益直接让渡给了优惠对象，体现了国家对特定的纳税人和征税对象的鼓励、刺激和照顾，税收优惠政策是税制的重要组成部分，也是政府宏观

23、调控的重要手段。企业争取税收优惠政策的过程，实际上也是政府调控目标得以实现的过程。【案例13】：为落实国务院汽车产业振兴规划，国家出台优惠政策，规定2009年1月20日起至2009年12月31日，对于1.6升及以下排量乘用车减按5%征收车辆购置税。某出租车公司有一批车辆在2009年10月已提足折旧尚在使用，公司欲于2010年第一季度将该批车辆报废并更新一批新车，原定购买1.6升排量汽车40台，每台预算9万元（不含增值税），应缴纳车辆购置税27万元。新的优惠政策出台后，该公司调整购买方案，提前办理报废更新。在优惠期内购买，应缴纳车辆购置税18万元，可节省税款支出9万元。综合分析：该出租车公司将更

24、新计划提前落实，把购车计划安排在优惠期内，获得了可观的税收利益。现实中如果是以下几种情况，筹划方案将会变得复杂：1.如果该出租车公司的旧车均尚在折旧期内正常服役，提前报废将产生资产损失，需要税务机关审批，同时这些损失会影响企业利润。2.如果在优惠期内只购买车辆而不报废旧车，那就需要将规模扩张带来的成本和收益一并考虑。3.如果在优惠期内购买车辆保留至旧车正常报废再投入使用，还要考虑车辆的存放和保养费用。因此，在争取享受税收优惠时，一定要考虑为得到优惠所付出的代价，对两者有一个分析对比，也就是所谓的成本效益分析，然后择优实行。税收优惠的目标不同，形式各异。从税收优惠的法律位阶来看，既有法定的优惠，

25、即税收法律和法规规定的税收优惠，也有国务院财政税务主管部门在法律法规的授权之下，根据社会经济发展的实际需求及时颁布的税收优惠。从优惠的期限来看，既有不定期的或者说长期的优惠，也有定期的、规定了起止时间的优惠。从政策的作用点或者优惠的具体形式来看更是形式多样：有对应纳税额的免征、减征、抵扣、抵免；有对税率的优惠；还有对计税依据的优惠，集中体现在所得税的优惠上，如减计收入、附加扣除、加速折旧、抵扣所得等等。企业利用税收优惠进行筹划时，必须要根据自身的生产经营的特点来选择可能享受的政策，再对自身的生产经营活动进行筹划和安排。采取税收优惠方法，应该注意以下事项：其一，不要曲解税收优惠政策，更不能用欺骗

26、手段获取优惠资格和待遇，否则将承担相应的法律责任；其二，全面考虑争取税收优惠所需发生的支出，综合评价优惠政策带来的净收益；其三，应熟悉和掌握办理相关事宜的程序，在规定时间内按有关政策要求提交相关的申请和资料，避免因程序操作失误而失去享受优惠政策的权益。二、递延纳税方法所谓递延纳税方法，就是以获取货币的时间价值为目的、尽量推迟纳税义务发生时间的方法。从缴纳税款的绝对数额上看，企业没有少纳税款，但从时间上看，由于推迟了缴纳税款的时间，相当于企业获得了等同于应纳税款金额的货币的时间价值，或者说获得了相当于按照应纳税金额和推迟时间为期限计算的银行贷款利息，与可以直接减少应纳税额的方法相比，这种方法获得

27、的是一种相对收益。但这种相对收益对于企业的现金流量和财务状况，都有着非常显著的意义。递延纳税既是税收筹划的方法之一,也可以说是企业应该遵循的一个纳税原则。【案例14】：某项价值300万元的机器设备，企业可以选择15年或10年作为折旧年限，假设市场年利率为10%，企业采取直线折旧法（不考虑残值），选择10年比15年折旧能多得到多少时间价值呢？当折旧年限为15年时，每年提取的折旧为3001520（万元），其折旧的年金现值系数是7.606，则全部折旧的现值为：207.606152.12（万元）。当折旧年限为10年时，每年提取的折旧为30万元，其折旧的年金现值系数为6.145，则全部折旧的现值为：30

28、6.145184.35（万元）。10年的折旧期比15年折旧期折旧的现值多32.23万元，也就是应纳税所得额的现值少32.23万元，如果按照25%的税率计算，应纳所得税额就少8.0575万元。也就是说，对于这项价值300万元的固定资产来说，在市场年利率为10%的情况下，缩短5年的折旧期限，可以为企业实现相对节税8.0575万元。三、组织形式选择方法组织形式选择法，就是企业在纳税义务发生之前，通过对比分析，选择税收负担最低的组织形式的筹划方法。我国现在企业设立时可以选择的组织形式包括公司企业、合伙企业和独资企业。我国企业所得税的纳税人为法人，个人独资企业和合伙企业（合伙人是自然人的）缴纳个人所得税

29、。自然人可以举办个人独资企业，也可以成立合伙企业，还可以选择成为个体工商户。如果个人举办两个或者以上的独资企业，计税时须将各企业的经营所得先行汇总、计算出应纳税额后再按比例分摊确定各自应纳税额。汇总计税扣除少，将面临比较高的适用税率，可能带来更重的税收负担。一般来说，将有关所得项目分别计税可以分别扣除，有效降低应纳税所得额和适用税率。因此，把合并或汇总计算的所得分开，是个人所得税筹划常用的方法。但是要注意，个人独资企业和个体工商户的法律地位和相关责任是不同的，对企业的生产经营也会产生相关影响，如果需要以企业身份而不是公民个人名义进行生产经营活动，或者只做投资人不参与经营管理，个体工商户的身份就

30、不够匹配。组织形式选择还包括对自身生产经营单位和部门或者相关业务的重新整合，结果可能对应不同的税收政策，从而产生不同的税收待遇，从而产生筹划的空间。【案例15】：A公司是增值税一般纳税人，该公司销售产品的同时用自有车辆提供送货服务。2008年企业收取的混合销售收入585万元（含税），已知该企业全年可抵扣进项税额34万元，则当年应纳增值税额（5851.1717%）3451（万元）。A公司可采取如下筹划方案：将原来负责运输业务的有关资产剥离出来成立独立核算、具有法人资格的运输公司B，并由B公司负责送货、收取运费。假设A公司保持原来的生产和销售规模不变，A公司原来的585万元混合销售收入被分解为两个

31、部分：A公司销售货物收入468万元和B公司运输费收入117万元。分立后，A公司可抵扣进项税额为28万元，企业应缴纳的税款为：A公司应纳增值税额（4681.1717%）2840（万元）。B公司应纳营业税额1173%3.51（万元）。整体流转税负担为43.51万元（403.51），相比之下，企业分立带来的直接税收利益为7.49万元（5143.51）。该案例用来说明组织形式选择方法的思路，现实中需要考虑的问题要多一些。四、弹性空间选择方法在很多情况下，税法或者会计法规对纳税人行为的规范有一定弹性，纳税人可在一定的弹性空间内做出选择，不同的行为结果导致税收负担的差异。由此产生了弹性空间选择方法。【案例

32、16】：某超市预计年销售额70万元（不含税），进货价格为40万元（不含税）。假定该超市的财务会计核算健全，并可以从一般纳税人处购进货物，则该超市应选择什么身份纳税。一般纳税人应纳税额（7040）17%5.1（万元）小规模纳税人应纳税额703%2.1（万元）相比之下，选择小规模纳税人更合适。如果其他条件不变，该超市的进货价格为60万元，那么就应该申请按一般纳税人管理，其应纳税额（7060）17%1.7（万元），反而低于按照小规模纳税人简易办法征收的税收负担。综合分析：在这个案例中，纳税人的销售额没有超过小规模纳税人的标准，按照规定应作为小规模纳税人管理，按照销售额和征收率计税；同时又具备健全的会

33、计核算能力，可以向税务机关申请一般纳税人的身份。有了选择权，才有所谓的弹性空间。假如该超市的年销售额为85万元，或者销售额虽在80万元之内，但是会计核算不达标，都没有选择身份的余地，也就不存在筹划的空间。上述对税收筹划方法的简单介绍，也是对筹划思路和手段的一个简要总结和分类。在我国现行税制下，每一个税种都有不同的筹划空间和筹划的方法，纳税人在日常生产经营过程中，应该根据自身的生产经营状况，在税收筹划一般原则的指引下，具体问题具体分析，寻找最适合自己的筹划方案，谋求最大的税收利益和企业价值。五、国际税收筹划法围绕着一个国家或多个国家的税收管辖权的行使与适用，引申出了一系列的国际税收活动其核心内容

34、是：国际重复征税及其消除、国际避税与反避税。正是由于国际重复征税、偷税和避税行为，产生了国际税收协定；而国际税收协定的存在，以及各国税收制度与政策的差异，也为纳税人进行国际税收筹划提供了空间。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围内的延伸和发展，其行为不仅跨越了国境，而且涉及到两个或两个以上国家和地区的税收管理当局和税收制度与政策，因此，国际税收筹划往往比国内税收筹划更为复杂。第三节税收筹划的基本步骤税收筹划一般可以分为熟练掌握有关法律规定、了解纳税人的情况和要求、签订委托合同、制定税收筹划计划并实施以及控制税收筹划计划的运行这五个基本步骤。这里的税收筹划及其基本步骤，主要是指税务师事务所等中介

35、机构和人员为企业开展的税收筹划。一、熟练掌握有关法律规定纳税人开展税收筹划的基本前提和首要步骤就是熟练掌握有关法律的规定。这其中又包括如下两个方面。1.理解法律法规的相关规定税收法律法规内容繁多，税收优惠政策也经常随着国家的社会经济发展状况适时调整，作为纳税人而言很难全部准确掌握。但如果纳税人准备开展税收筹划活动，就必须对于与本企业相关的所有税收法律法规有一个准确的把握，如果纳税人的水平和能力确实无法达到要求，可以将税收筹划活动“外包”给专业机构（即税务师事务所等中介组织）。理解法律法规的精神，至少需要理解企业涉及的各个税种及其具体规定，特别是要熟练掌握对企业可能涉及到的各项税收优惠的规定；对

36、于各个税收法规以及各个税种之间的相关性也要认真加以研究；对于税收征纳程序、税务行政法制也要有充分的了解。2.了解税务机关对政策执行的度税收法律法规的条文中，有一些内容的表述本身没有清晰的范围界定，没有量化的标准，还有一些表述可能引起一些歧义，对于纳税人或者中介机构，最关键的就是要了解那些与自身利益相关的税收制度和政策中，税务机关尤其是主管税务机关对此类条文的理解和把握的度实际就是税务机关对政策执行的度。只有如此，才能真正把握税收制度和政策的具体要求，才能最大程度地化解可能存在的风险，保证税收筹划方案的成功。二、了解纳税人的情况和要求税务师事务所和注册税务师在接受了纳税人税收筹划的要求后，需要对

37、纳税人的各项基本情况有一个比较深入的了解。这其中主要包括纳税人的身份界定、企业日常的生产经营状况、企业的财务状况、企业不同时期的生产经营目标和财务管理目标、企业对待各种风险的态度等等。此外，还需要掌握纳税人对筹划的功能定位，以及对筹划的目标要求，需要和企业做充分的沟通，以全面了解和掌握。只有如此，才能根据其诉求实施筹划。三、签订委托合同税收筹划活动的重要步骤之一就是签订委托合同。委托合同对于委托方和受托方的权利义务有一个明确的规定，有助于税收筹划活动的顺利进行。一般而言，税务师事务所等中介机构作为税收筹划活动的受托方，在收到企业等委托方的申请后，往往要进行前期的洽谈，双方对税收筹划的目标进行明

38、确，随后要进行事实调查，搜集相关资料，同意接受委托后就要签订相应的委托合同。委托合同一般包括委托人和受托人的基本信息、总则、委托事项、业务内容、税收筹划的酬金、税收筹划成果的形式及归属、保护委托人及受托人权益的基本规定、双方的签字盖章以及日期及地点等等。四、制定税收筹划方案并实施税收筹划计划的制定主要考虑委托人的基本要求，同时结合委托人的实际情况。如果委托人的客观条件不具备，或者委托人的目标要求过于脱离实际，无论受托人如何努力，也很难达到税收筹划的既定目标。因此，税收筹划方案的制定一定要符合企业的实际情况，并且切实可行。税收筹划方案的制定应至少包括如下内容：分析纳税人的业务背景；筹划方案的可行

39、性分析及相关政策依据阐述；筹划前后应纳税额的计算及比较；因素分析等。此外，在税收筹划计划的制定过程中，要特别注意防范税收筹划的风险。方案制定之后，需要和委托人做进一步的沟通，将方案的内容、实施步骤、预期结果、可能出现的问题、对风险的判断等内容告知委托人，听取委托人的意见和要求，在协调和修订之后，在委托人充分认可的前提下，帮助其实施方案。五、控制税收筹划方案的运行税收筹划方案执行的时间跨度可能较长，环节和步骤较多，在整个实施过程中，需要控制其运行的状况，保证方案不会偏离轨道。控制的前提是充分地、及时地掌握运行过程中的所有相关信息，并对这些信息进行分析判断；如果有意外的情况出现，并可能导致方案预期

40、目标的偏离，还需要及时提出应对措施，并对方案进行相应的调整，同时与委托人沟通，取得其支持，最大限度地保证税收筹划目标的实现。按第二章企业税白收筹划的现状及斑前景第一节我国中介机构代理税收筹划的现状一、我国注册税务师行业发展历程及现状（一）我国注册税务师行业发展历程注册税务师是在中华人民共和国境内依法取得注册税务师执业资格证书并进行执业备案，从事涉税鉴证业务和涉税服务业务的专业人员。执业的注册税务师方可从事涉税鉴证业务。注册税务师依法执行涉税鉴证业务出具的涉税鉴证报告，具有证明效力。我国的注册税务师行业是随着社会主义市场经济体制的建立和完善以及税收改革的不断深化而发展起来的社会中介组织，经历了自

41、发试点、脱钩改制、规范发展三个阶段和从简单的税务代理到综合的税务中介、从低层次的代理服务到高层次的涉税筹划服务的发展历程，已经成为我国社会主义市场服务体系的重要组成部分，成为税收体系特别是税收征管工作中的一个重要环节。注册税务师行业作为具有涉税鉴证与涉税服务双重职能的独立执业的社会中介服务行业，已经成为促进纳税人依法诚信纳税，推动我国社会主义税收事业发展的一只重要力量。第一阶段：我国注册税务师行业起源于80年代中期出现的税务咨询业，20世纪80年代末和90年代初期，税务代理行业从税务咨询业中逐步发展起来。1992年，中华人民共和国税收征收管理法为我国税务代理业的发展提供了法律依据。1994年，

42、国家税务总局颁发税务代理试行办法，税务代理业进入“有法可依、规范发展”的轨道。1996年11月，国家税务总局和人事部联合颁布注册税务师资格制度暂行规定，开始在税务代理行业实行职业准入控制，明确将注册税务师制度纳入国家执业资格准入制度控制范畴，首次建立了注册税务师资格制度。第二阶段：1999年，国家税务总局为认真贯彻中央关于党政机关与所办经济实体彻底脱钩的规定，对注册税务师行业进行了全面清理整顿工作，税务代理行为进一步规范。2004年10月，谢旭人局长在中国注册税务师协会第三届全国会员代表大会上对注册税务师行业给予了明确的定位：注册税务师行业作为具有涉税鉴证和涉税服务双重职能的社会中介组织，已经

43、成为促进纳税人依法诚信纳税，推动社会主义税收事业发展的一支重要力量。2005年，注册税务师资格考试首次对港澳地区居民开放，注册税务师行业的社会认知度不断提高。第三阶段：2005年12月，国家税务总局颁发的注册税务师管理暂行办法，使注册税务师行业有了较为确定的生存空间，为其进一步发展提供了依据和条件，标志着注册税务师行业进入一个崭新的规范发展时期。2006年9月，国家税务总局颁发的“十一五”时期中国注册税务师行业发展的指导意见，明确了行业发展的指导思想和总体目标，提出了行业发展的具体要求，为行业的发展指明了方向。2007年，国家税务总局制定了土地增值税清算鉴证业务准则、企业所得税汇算清缴纳税申报

44、鉴证业务准则（试行）和企业财产损失所得税税前扣除鉴证业务准则（试行）3项涉税鉴证业务准则，迈出了建立注册税务师执业准则体系的重要一步，为完善制度建设，建立执业准则体系打下良好的基础。2009年7月，为促进注册税务师行业依法经营、规范发展，中国注册税务师协会四届二次理事会通过了中国注册税务师协会税务师事务所等级认定办法（试行），对税务师事务所等级的认定标准、认定程序、等级管理等作出了明确的规定，使注册税务师行业的发展进一步规范。2009年12月，国家税务总局制定了注册税务师涉税鉴证业务基本准则和注册税务师涉税服务业务基本准则，自2010年1月1日起施行，进一步完善了注册税务师执业规范体系，明确了

45、涉税鉴证和涉税服务的业务标准，保障了涉税中介服务当事人的合法权益，促进了税收专业服务市场的健康发展。（二）我国注册税务师行业的现状我国注册税务师行业诞生于上个世纪80年代中后期，一直发展迅速，并在保障国家税收、维护纳税人合法权益、促进税收征管中发挥了积极作用。我国注册税务师行业经过二十多年的发展，在经历了起步创立、脱钩改制、清理整顿的艰难历程之后，现在已进入了规范、健康发展的阶段。一是行业队伍逐渐扩大。近年来，利用各类媒体开展形式多样的行业宣传，行业知名度得到提高，社会影响扩大。注册税务师行业已具有相当的规模和影响。截至2009年12月31日，我国共有税务师事务所4030家，执业注册税务师28

46、722人，全行业从业人员77767人。2009年度全国新设税务师事务所562户，注销税务师事务所65户，合并税务师事务所9户。从学历结构看，从业人员以大专学历的人员为主，其次为本科学历，研究生以上的人员相对较少。从年龄结构看，从业人员以35岁以下的人员为主。二是行业市场局面已逐步打开。2009年度注册税务师行业经营收入总额64.21亿元。其中，主营业务收入63.09亿元，占收入总额的98.26%。与上年同期相比增加15.19亿元，增幅30.1%。2009年度涉税服务收入31.84亿元，占收入总额的比重为49.6%，比上年增加4.64亿元，增幅为17.06%。2009年度涉税鉴证业务收入30.9

47、3亿元，占收入总额比重为48.17%，比上年增加8.93亿元，增幅为40.59%。三是行业规模逐渐扩大。2008年度经营收入1000万元以上的税务师事务所共有66户，占行业户数的1.86%；经营收入总额10.7亿元，占比21.44%。2009年度经营收入1000万元以上的税务师事务所共有109户，占行业户数的2.70%；经营收入总额18.77亿元，占本年度行业经营收入总额的29.23%。收入1000万元以上的事务所在户数、经营收入方面，2009年度比2008年度分别增长了65.15%、75.42%。2009年度经营收入3000万元以上的有10户，超过亿元的事务所有2户。在全行业的共同努力下，注

48、册税务师行业保持了良好的发展态势，社会认知度不断提高，社会影响不断扩大，执业行为进一步规范，服务质量不断提升，行业形象不断改善，行业人员的整体素质不断提高。在维护社会主义市场经济秩序和强化税收征管中发挥着越来越大的作用，有利于保障国家税收利益和纳税人合法权益，维护国家经济秩序，提高征管质量和效率，构建和谐的税收环境。注册税务师行业已经成为促进纳税人依法诚信纳税，推动我国社会主义税收事业发展的一支重要力量。（三）我国注册税务师代理税收筹划的现状我国注册税务师代理税收筹划采用注册税务师资格制度，主要是根据我国实际情况，结合借鉴日本、韩国注册税务师代理税收筹划成功经验后创立的。这样确定的理由有四：一

49、是日、韩等国有专门立法，从其实施半个多世纪的情况看，注册税务师代理税收筹划对国家税收收入的稳定增长贡献很大；二是我国与日、韩等国地域相近、文化习俗传统多有相通之处；三是我国与日、韩等国都同属于大陆法系国家；四是经济联系密切，便于借鉴。综合目前情况来看，我国注册税务师代理税收筹划的发展现状如下：1.业务范围多样化，从低端业务向高端业务迈进1999年12月，国家计委、国家税务局采用正列举的办法颁布了10项税务代理机构可以接受纳税人、扣缴义务人的委托而从事的代理业务。2005年12月国家税务总局颁发的注册税务师管理暂行办法又在保留上述10 项税务代理的基础上将其扩展到了开展税务咨询（顾问）、税收筹划

50、涉税培训等涉税服务业务。实践中，随着纳税企业对高端业务的需求进一步增强，一些事务所在法定业务的基础上不断创新，积极开拓，推动了注册税务师代理业务范围的多样化，比如在上述法定业务的基础上另外开拓了诸如土地增值税鉴证等业务。现在的注册税务师代理业务已从简单的开票建制建账、纳税申报等基础性的业务逐渐拓展到了税收筹划、税务顾问、税务咨询等高端业务，为企业改组改制，公司治理调整内部结构出谋划策。2.税务师事务所注重人才引进和在职培训随着税务师事务所不断增多，税务代理市场竞争越来越激烈，事务所为生存发展，运用各种方式不断引进专业从业人员。一方面，税务师事务所不断引进专业知识水平高，有丰富从业经验，或者以前

51、在会计、审计等发展相对成熟的行业从业且精通税务知识的人才，整合自己的人力资源。相对而言，这种方式以社会所运用更为广泛，脱钩所在保持人员相对稳定的情况下也不断地引进人才。另一方面，税务师事务所还加强了内部从业人员的培训。税务师事务所从业人员本身具有一定的税务财务知识，有较好的知识水平。在这种从业人员可塑性较强的基础上，税务师事务所还注意加强培训，鼓励学习，建立了激励制度，从思想上和物质上鼓励和支持员工学习和参加注册税务师、注册会计师、会计从业资格等考试和学历教育。不少员工通过学习，提高了业务水平，通过了各种相关资格考试，或提高了自己的学历，有的更是通过了司法考试，为从事涉税司法鉴定提供了人力支持

52、。在税务师事务所，一个注册税务师同时还有多个执业资格不足为奇。二、我国注册税务师代理税收筹划存在的问题（一）行业管理法律级次较低，行业立法进程缓慢我国注册税务师行业立法相对滞后，既不能适应市场经济的发展要求，也制约了行业自身的发展。目前，注册税务师行业的执业依据是国家税务总局第14号令颁布的注册税务师管理暂行办法，在法律体系中属于部门规章。这与律师行业和注册会计师行业已完成立法、注册评估师行业由国务院发布条例并已开始立法相比，法制建设相对滞后，法律级次较低，亟待加快立法进程。我国注册税务师的法律地位，所依据的是中华人民共和国税收征管法第八十九条的规定“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办

53、理税务事宜。”以及国家税务总局、人事部制定的注册税务师资格制度暂行规定第二条的规定“国家对从事税务代理活动的专业技术员实行注册登记制度。按本规定取得中华人民共和国注册税务师执业资格证书并注册的人员，方可从事税务代理活动。”以上两条是我国对注册税务师所做的授权性规范，即注册税务师所从事的业务得到税法肯定的仅为税务代理，至于其行为结果对整个国家税收活动起什么作用，没有予以明确。国家税务总局虽然在国税函2004957号文中承认注册税务师的工作具有经济鉴证作用，但具体使用范围狭窄，规定仍然不够明确。因此，注册税务师出具的报告、意见、证明等工作结果在税收征管上处于可有可无的地位，税务机关及其工作人员可以

54、不予接受。更进一步可能会导致税务代理机构依附于税务机关，同时按照委托人的意志去办事，从而失去其独立、公正的中介地位。（二）行业整体素质参差不齐，税收筹划执业水平亟待规范总的来说，我国注册税务师代理企业开展税收筹划不普遍，水平有待提高，也没有成型的理论体系支撑和指引。行业队伍的整体素质和管理水平，以及执业人员的业务素质和执业质量距离行业发展的要求还有差距。主要原因是包括社会认同度仍不够到位，市场运行状况有欠成熟，还有就是税收筹划执行人员职业素养较差。许多企业领导人还没有认识到税收筹划的重要性，对其概念和操作显得很陌生，以及人们对税收筹划的认识还存在一些误解，甚至税务机关有些干部常常把税收筹划同避

55、税、偷税混为一谈。这些认识也在一定程度上制约了注册税务师代理税收筹划业务的开展。目前一些中介机构中从事代理税收筹划的人员素质参差不齐，也影响了代理税收筹划的效果。而我国目前的人才培养状况还不能完全满足高层次税收筹划的业务需求。主要是社会上税收筹划人才的需求还没有影响到教育部门作出制度性的设计，同时人才培养的模式还处在探索阶段，高校在课程设置、师资培训上也处在探索和起步阶段。一些高校开设了税收筹划课程，效果不容乐观，这些都阻碍着我国对税收筹划人才的培养。（三）尚未树立税收筹划风险意识，未健全风险防范体系税收筹划是纳税人或受托人对纳税人的的财务活动和经营活动的谋划和安排，这种活动的结果存在很大的不

56、确定性，在谋求企业价值最大化的目标时也面临相应的风险。从目前我国税收筹划的实践看，纳税人及税务代理机构普遍认为只要进行税收筹划就可以减轻税收负担，增加税收收益，很少考虑税收筹划的风险问题，也没有建立健全的税收筹划风险防范体系。也就是说，税收筹划风险并未引起税务代理机构的足够重视。目前，我国税制建设还不够完善，税收政策变化较快，注册税务师在代理企业利用某项政策规定筹划时，往往也会忽略对政策变化可能产生的影响进行预测和防范筹划的风险。此外，纳税人对“协调与沟通”有一定的曲解，即认为“协调”就是与税务机关的个人搞关系，并不惜对其进行贿赂，让少数不称职的税务干部在处理税收问题上“睁一只眼，闭一只眼”，

57、但可能的错误执法，会导致更大的涉税法律风险。税收筹划的风险是客观存在的，但也是可以防范和控制的。因此，注册税务师在代理企业实施税收筹划时，应充分考虑筹划方案的风险，然后再作出决策。可以通过提高税收筹划的风险意识、建立完善的税收筹划风险评估机制、建立完善的税收筹划质量控制体系等来健全税收筹划风险防范体系，从而达到降低风险发生的概率，减小风险损失，提高企业经济效益。（四）行业监管缺乏应有的力度和措施自1996年我国实施注册税务师资格制度以来，注册税务师队伍不断发展壮大。但由于我国的注册税务师资格制度起步较晚，整个行业尚处于规范发展阶段，从管理制度、组织机构到监管的实施都不能完全适应社会主义市场经济

58、体制和税收征管模式转变的要求，迫切需要进行规范。同时，在中华人民共和国行政许可法已实施和行政审批制度已改革的情况下，注册税务师的地位、作用从法制的角度已被重新进行定位。目前，我国对注册税务师行业中介机构的监管主要依据有限责任税务师事务所设立及审批暂行办法、合伙税务师事务所设立及审批暂行办法有关规定审批新设事务所，但行业监管还存在着以下问题：一是行业监管的力度不够，税务师事务所改制时遗留下来的问题尚未完全解决；二是规范市场的手段缺乏，对执业质量监控乏力，打击非法涉税中介机构、维护市场秩序的措施不到位。目前，我国注册税务师行业发展相对滞缓，行业规模不大不强，地区之间发展很不平衡。行业市场占有率较低

59、，缺乏社会影响力和凝聚力，影响行业整体效能的发挥。行业的市场观念、服务意识需要进一步增强，创新能力和拓展业务能力有待进一步提高。我国注册税务师行业管理体制和机构职责有待进一步理顺和落实到位，行业行政监管和自律管理需要进一步强化。第二节我国中介机构代理税收筹划的前景一、我国注册税务师代理税收筹划业务面临发展机遇（一）注册税务师行业影响和注册税务师素质正在大幅度提高近几年来，随着我国注册税务师代理税收筹划业务的发展，国家税务总局和中国注册税务师协会大力宣传注册税务师行业，提高社会各界对注册税务师行业的社会认知度。结合税务宣传月活动，各税务机关积极开展注册税务师行业的咨询、并发放有关资料；在中国注册

60、税务师等报纸上介绍注册税务师考试；在中国注册税务师协会网站上，及时公布税收政策、行业规定等内容。拓展我国注册税务师代理税收筹划业务，需要不断及时更新注册税务师的专业知识，进一步提高注册税务师的业务素质，而国家税务总局和中国注册税务师协会已经开始构建注册税务师的后续教育制度，积极做好注册税务师及行业从业人员的培训工作，行业影响和从业人员素质处在上升阶段。（二）涉税服务市场的需求正向多元化和高端发展注册税务师管理暂行办法第二十二条规定：“注册税务师可以提供代办税务登记、纳税和退税、减免税申报、建账记账，增值税一般纳税人资格认定申请，利用主机共享服务系统为增值税一般纳税人代开增值税专用发票，代为制作