关于被投资企业以利润转增资本的会计处理浅析

1、 关于被投资企业以利润转增资本的会计处理浅析 陆骏 （上海恒能企业发展集团公司）【摘要】本文介绍了企业会计准则第2 号长期股权投资（2006 版）及（2014 版）对被投资企业以利润转增资本后投资企业如何进行会计处理的相关规定。通过案例分析指出了现行准则与企业实务中存在差异产生的问题及对企业的影响，并提出了解决方法。【关键词】长期股权投资 股票股利 投资收益 企业所得税“被投资企业以利润转增资本后投资企业如何进行会计处理”一直是企业会计实务中困扰财务人员的一个难题。目前会计学界主流观点认为不需进行会计处理。主要理论依据是企业会计准则第2号长期股权投资（2006版）中第七条“采用成本法核算的长期

2、股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回”，以及企业会计应用指南会计科目及主要账务处理中规定“采用权益法核算的长期股权投资的处理，收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记”。2014年3月财政部颁布财会201414号文（关于印发修订企业会计准则第2号长期股权投资的通知），对2006年版企业会计准则第2号进行了相应修订。但此次修订主要从长期股权投资

3、的适用范围、基本概念、初始和后续计量、整合各项准则解释的相关内容、信息披露等方面进行。修订后的2号准则明确“投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”按企业会计准则第22号金融资产的确认和计量处理。规定投资企业采用成本法核算对被投资单位的投资时，投资企业确认投资收益的会计处理，取消了现行准则中以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定；投资企业采用权益法核算时应确认被投资单位净损益和其他原因导致净资产变动的份额；投资企业因增加投资或减少投资等原因导致对被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化的会计处理，

4、以及改按22号准则核算的衔接规定。修订后的2号准则对长期股权投资的相关会计处理进行了有效规范，借鉴修订后的国际会计准则第28号（ias28），保持了我国企业会计准则与国际会计准则的持续趋同。但对于企业会计准则2号（2006版）中原第七条即企业会计准则2号（2014版）第八条仅按2009年发布的企业会计准则解释第3号将“仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回”部分予以删除。而被投资企业以利润转增资本后投资企业应如何进行会计处理并未有新的修订或规定。因此目前现行会计核算对此处理的方法有待商榷。首先，“被投资企业以利润转增资

5、本”的行为实质是什么？该事项实际反映了投资企业和被投资企业两项企业行为。一是被投资企业向投资企业发放股利；二是投资企业用收到的股利对被投资单位进行新的投资即增资。由于上述过程中双方之间无现金流发生，其最终实质就是股票股利。那么按照现行的会计实务处理将对企业产生什么影响？可以以下面这个案例为例进行分析。【例】甲公司20x1年出资600万元，乙公司出资400万元，共同设立丙公司，丙公司20x3年1月1日根据股东会决议将未分配利润1 000万元中乙公司享有的400万元向乙公司发放现金红利，甲公司享有的600万元转增资本，20x7年丙公司清算关闭。假设甲、丙公司不提取盈余公积，甲、丙公司年末利润总额即

6、为企业所得税的应纳税所得额；甲、丙公司企业所得税税率都为25%；丙公司在存续期间除了20x3年1月1日进行利润分配，未再进行过利润分配；甲、丙公司的相关财务数据见下表。从例中甲、丙公司简要资产负债及利润数据可以发现存在如下3个问题：问题一，转增后丙公司的实收资本变为1 600万元，甲公司的实际出资额增加至1 200万元，而其账面投资余额为600万元。甲公司对丙公司实际投资额与账面投资额不一致，未能反映出甲公司对丙公司追加投资的这一事实。问题二，当丙公司转增资本后，股东结构发生不同比例的增减变动，甲公司“长期股权投资-投资成本”账面余额也未能真实反映丙公司增资后持股比例由60%增加到75%这一事

7、实。问题三，转增资本后“长期股权投资”账面余额与计税投资成本不一致，导致重复纳税。关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）中第五条规定“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失”。根据上述规定甲公司因丙公司清算关闭收回的投资中未分配利润部分3 525万元（1 50060%+3 50075%）可确认为免税股息、红利；甲公司在丙公司实收资本中持有的份额1 200 万元减去甲公司长期股权

8、投资账面成本600万元，超过部分600 万元甲公司应确认为投资转让所得需缴纳企业所得税。甲公司实际投资成本为1 200万元，而计税投资成本仍为初始时的600万元，追加投资的600万元如何才能得到税务部门的认可呢？国家税务总局发布的关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079 号）解答了这个问题。通知中第四条关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题中明确规定“企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确认收入的实现”。国家税务总局在该通知中明确未分配利润、盈余公积转增资本要确认收入。实际上就是认同将转股看做两个事项，第一个

9、事项被投资企业先分红，第二个事项投资企业用分红对被投资企业再投资。对于用于转增资本的未分配利润、盈余公积国家税务总局认可其为投资企业的免税股息、红利等权益性投资收益收入；同时通过确认分红再投资，调整了投资企业的长期股权投资的计税成本，从而解决了上述问题。例中甲公司按现行会计处理规定在20x3年丙公司股东会作出转股决定时对转增资本的未分配利润600万元不进行会计处理未确认投资收益，所以也无法对丙公司的长期股权投资成本进行调整。因此甲公司无法在20x7年企业所得税汇算清缴时，将这600万元确认为免税收入。如果甲公司在20x3年度对转增资本的600万元未分配利润确认投资收益将如何影响报表？见表3：将

10、表2和表3进行比较我们可以发现表3中甲公司在20x3年将对丙公司长期股权投资账目余额调整至1 200万元，与其在丙公司实收资本中的出资额及所占份额完全一致。同时甲公司在对丙公司整个投资期间实际支付现金600万元，确认投资收益4 125万元，但丙公司清算后最终收到的现金在表2中总计4 575万元；表3中为4 725万元，现金差异150万元即为转增资本的未分配利润600万元缴纳企业所得税所致。通过对比我们不难发现两种处理方法对投资收益确认金额毫无影响，只是现行会计处理中转增资本的未分配利润被递延至20x7年确认投资收益，但对甲公司的计税投资成本及企业所得税产生的影响巨大，多纳税150万元。会计准则

11、与税法对这一事项的不同规定及处理造成了永久性差异。因此改变现行会计实务中投资企业对利润转增股本不进行会计处理是解决以上问题的最佳方案。投资企业应在被投资企业以利润转增资本时，按其所占比例确认投资收益的实现。当投资企业按规定采用成本法核算时，应首先借记“应收股利”，贷记“投资收益”，然后再借记“长期股权投资”，贷记“应收股利”；当投资企业按规定采用权益法核算时，应借记“长期股权投资-投资成本”，贷记“长期股权投资-投资调整”。针对案例中甲公司20x3年1月1日具体会计处理分录如下：借：应收股利-丙公司600万元贷：投资收益-丙公司600万元借：长期股权投资-丙公司600万元贷：应收股利-丙公司600万元通过上述会计处理，投资企业解决了转增资本的利润在投资企业重复纳税的问题；真实准确的反映了投资企业对被投资企业的出资状况；充分体现了企业会计准则基