避税措施中的“实质重于形式”原则

论反国际避税措施中的“实质重于形式”原则导言导言导言导言根据我国商务部网站对全国吸收外商直接投资情况的最新统计发布来看，2008年12月对华投资前十位国家/地区依次为香港、英属维尔京群岛、新加坡、日本、韩国、美国、开曼群岛、萨摩亚、台湾、毛里求斯。前十位国家/地区实际投入外资金额占全国实际使用外资金额的874。1究竟是什么原因导致香港、英属维尔京群岛、开曼岛、萨摩亚、毛里求斯等这些面积非常小的国家或地区有着如此规模大的外资资金据了解，这是因为内资企业到这些避税港注册离岸公司后再以外资企业身份回到中国大陆投资，可以享受三资企业的优惠政策。另有数据表明，2005年在华投资的外资企业亏损面高达429。这种不正常的现象足以让人怀疑这些外资企业是否在利用各种手段逃避中国税收。2国税总局开展了2007年转让定价调查，2007年转让定价结案173户，为国家弥补亏损超13亿元，调整应纳税所得额895亿元。并在国家税务工作会议上提出严查转让定价成为国税总局今年工作重点之一。国税总局局长肖捷表示，今年将组织力量对一些跨国的关联交易进行反避税调查和审计。3以上的一些数据显示了我国反国际避税工作的重要性和急迫性，我国由于受到国际避税日益猖獗的影响，税收收益大幅减少，这对我国的经济发展和稳定产生一定的潜在威胁。在我国最新出台的企业所得税法中第一次设立了专门的“特别纳税调整”一章，主要目的是为了规制避税，特别是规制那些利用转移定价、避税港或者资本弱化等方式进行国际避税的现象，并且还首次在该章节中规定了体现“实质重于形式”原则的一般反避税条款，可以说都是具有重大意义的立法修改。但是很遗憾的是，在企业所得税法及其细则中都没有对该条款作出更进一步的规定，在实践操作中有着极大的不确定性，所以本文意图从英美法系的“实质重于形式”原则（在大陆法系相应地称为“实质课税”原则）入手，通过分析其概念、适用对象、具体表现、障碍困境等各种角度对该原则进行深入的研究，以期对我国具体运用该“特别纳税调整”章节起到一定的启示和帮助。关键词关键词关键词关键词国际避税国际避税国际避税国际避税反避税措施反避税措施反避税措施反避税措施实质重于形式实质重于形式实质重于形式实质重于形式1中华人民共和国商务部网站利用外资统计数据HTTP/WWWMOFCOMGOVCN/AARTICLE/TONGJIZILIAO/V/200803/20080305428219HTML2陈晶晶避税反避税博弈到拐点，法制日报，2007年8月26日第九版3李进“反避税”亮剑跨国企业转让定价，21世纪经济报道，HTTP/WWWNANFANGDAILYCOMCN/JJ/20080118/ZH/200801180004ASP第一章“实质重于形式”原则概说第一节“实质重于形式”原则的概念一般而言，一项交易的形式与实质是相互符合的，比如买方与卖方进行买卖货物的交易，在形式上表现为签订货物买卖合同、卖方开具正式发票、买方持有支付凭证等等，在实质上则表现为卖方将货物实际运输至买方、买方验收后接受该批货物并付款、卖方在质量保证期内对货物质量负责等行为。然而，在一些场合下，一项交易的形式与实质并不一定完全符合，甚至完全背离。比如两个互为关联企业的当事人之间的买卖交易尽管在形式上同样表现为签订货物买卖合同、卖方开具正式发票、买方持有支付凭证等等，但实质上的目的却是为了逃避税负，即买卖双方可能是两家位于不同国家的关联企业（享受不同税率），通过关联企业之间约定买卖货物的价格“高进低出”，制造出亏损的假象，从而将利润转移到税负低的国家来达到减轻税负的法律后果，这一行为被称之为“转让定价”，是目前我国所面临的跨国企业避税问题中较为常见的一种形式。对于这种实质与形式并不相符的交易，如何透过其交易形式洞察其实质是解决避税包括国际避税问题的首要关键，同时更为困难的是，与偷逃税显而易见的非法性质相比，避税的性质处于非法与合法之间的灰色地带，如何认定其实质的避税目的是非法的，也是急需解决的问题。“实质重于形式”原则是一个强调观察交易实质而不是仅仅依据交易形式来确定纳税人的实际纳税义务的原则。在美国TRUEVUNITEDSTATES一案中，法官认为，“实质重于形式”原则是一项基本的税收法律原则，用来防止一项仅为改变纳税人纳税义务的交易，其真实本质不会仅因伪装的交易形式而被掩盖，并且促进国会对税收政策的有效落实。4然而，对于“实质重于形式”原则并没有形成一个统一而明确的定义，美国财政部在其1999年避税报告中指出通常情况下，一项交易，或者一系列交易所产生的税收结果是明确的、毫无争议的，并且以纳税人所选择的交易“形式”为依据。但是在少数（但很重要）案件中，一项特定交易的“实质”产生的税收结果与其在交易文件中所包含的交易“形式”并不相符。根据“实质重于形式”原则，如果该交易的实质确实与4参见TRUEVUNITEDSTATES,190F3D1165,117410THCIR1999形式大相径庭，则美国国内收入局和法院可以根据其实质重塑该交易。5OECD在定义“实质重于形式”原则时也明确指出，“该原则允许税务当局忽视一个安排好的法律形式而透视其真实的本质以防止利用虚假结构形式达到避税目的。”6我国学者则认为，“实质重于形式原则强调如果当事人从事某项行为的真实意图是逃避税法的适用，即使他的行为表面上符合法律的文字规定，在征税时也可以对这种形式不予承认。”7笔者试图从自身对该原则的理解对“实质重于形式”原则给出自己的定义“实质重于形式”原则是指，当一项纳税人的安排其形式与实质不一致，且该安排的实质违背了立法意图而必须加以追究时，则应当考虑其实质而忽略其形式。“实质重于形式”原则适用的前提在于形式与实质之间存在差异，并且这种差异给纳税人带来了额外的税收利益，即纳税人选择了一项与交易实质不同的形式，并且该形式为纳税人提供了税收利益，而如果纳税人选择与实质相符的形式，纳税人是无法获得该税收利益的。于是，在这种情况下，便可以根据“实质重于形式”原则，依据交易的真实本质重塑该交易，从而达到洞察交易的避税实质，确定纳税人的真实纳税义务。第二节“实质重于形式”原则在国际避税中的适用对象一般而言，以税负能否转嫁为划分标准，税种可以分为直接税和间接税两种。直接税包括个人和法人的所得税、财产税、遗产税等，间接税包括增值税、消费税、营业税、关税等流转税。但是，从国际范围来看，就哪些税种会引起国际税收矛盾（包括双重征税和避税）的问题，目前存在着狭义说和广义说两种观点。狭义说认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。但在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对5参见DEPARTMENTOFTHETREASURY,THEPROBLEMOFCORPORATETAXSHELTERSDISCUSSIONANALYSIS,ANDLEGISLATIVEPROBLEMS46471999HTTP/WWWUSTREASGOV/OFFICES/TAXPOLICY/LIBRARY/CTSWHITEPDF6参见HTTP/WWWOECDORG/DOCUMENT/29/0,2340,EN_2649_201185_33933853_1_1_1_1,00HTML7陈安、廖益新国际税法学，北京大学出版社，2001年版，344页。象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的。8后者则认为除了狭义说所涉及的税种（法）以外，关税（法）等涉外性的流转税（法）也包括在国际税收（法）中。9比如我国有学者认为，诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。10笔者赞成广义说，即认为引起国际税收矛盾的对象不仅包括所得税、财产税和遗产税，也包括流转税。但由于国际税法的形成更多地是以各国所得税法律制度的创设为前提条件的，所以所得税相较流转税而言是国际税收的最基本的形式，本文也把研究的重点放在所得税上。一、流转税与“实质重于形式”原则流转税，国际上通称“商品和劳务税”，是以纳税人的商品流转额和非商品流转额为征税对象的一类税收。其与其他税收种类的最大区别在于，流转税法规定的纳税人不是流转税的负税人，流转税的税款通常包含在价金内或随同价金由商品或劳务的最终消费者负担。11因此，由于纳税人无需使用额外支出纳税，纳税人感觉不到税负的沉重压力，一定程度上降低了纳税人意图避税的可能性。但是，纳税人仍会利用流转税进行国际避税以降低其产品的成本，比如纳税人通过一些手段改变产品的原产地，从而使得产品的原产地位于那些与中国订有关税互惠协议的国家或地区，进而享受优惠税率征税，逃避本应承担的较高的普通关税税率。同样，也可以通过电子商务平台进行跨国交易，从而进行增值税、营业税甚至关税的避税等等。对于这些利用税法漏洞、差异等进行流转税国际避税的行为，尽管没有所得税国际避税现象那么普遍，而且还有许多8余劲松主编国际经济法，高等教育出版社，1994年版，第417页。9王传纶主编国际税收，中国人民大学出版社，1992年版，第1316页。10刘剑文、李刚国际税法特征探析，武汉大学学报（哲学社会科学版）1999年第4期，第16页。11刘剑文财政税收法，法律出版社，2003年版，第210页。的问题有待解决，比如像电子商务这种新兴的贸易方式如何认定纳税人的营业地等等，但这并不阻碍其可以成为“实质重于形式”原则的适用对象，根据交易的避税实质来认定交易的真实性质。但是，流转税强调的是针对交易的每一步骤或者一系列交易中的单独交易来计算是否应当征税。比如，一个制造商将物品销售给批发商，批发商进而将该物品销售给零售商，最终销售给消费者，在该交易中，每一步骤都被视为是独立的环节，制造商、批发商与零售商均根据各自的销售收入缴纳增值税，提供劳务的还需缴纳营业税，如果该商品是应税消费品，则还需缴纳消费税等等。在所得税避税案件中，如果一系列的交易的构建仅仅是为了避税，则尽管每个环节的交易单独来看是具有商业目的的，并且形式上看上去完全合法，但根据“实质重于形式”原则，法院可以忽视中间所有的环节，而将该系列交易视作一个整体交易进行观察，以确定跨国纳税人所得的增加额。但是在流转税的征收中，交易的流通环节中的流转税并不会因为可能根据“实质重于形式”原则视为一项整体交易（即视为制造商与消费者直接交易）而取消征收。这是因为，流转税注重的是独立的交易，而所得税则意图对财产的增加额加以征税，即流转税很少会采取一系列预先安排好的多步骤交易方式进行避税，“实质重于形式”原则中的“步骤交易”标准也并不适用于这种流转税的避税活动。另外，我们观察一些流转税避税案件还发现，其中反之适用“形式重于实质”的情况也时有发生。比如在美国德克萨斯州的一起案例SPENCERGIFTS,INCVBOBBULLOCK,COMPTROLLEROFPUBACCTS12中，SPENCER认为在对其营业税进行审计时，不应因为其将发票的内容从“邮资”改成“邮资和手续费”，而实际上并未收取手续费而对其征收更多的营业税。法院认为在本案中应当强调发票上所写明的语义，如果使用了“手续费”一词，则该笔款项就必须是应税的，即使有时候与实际并不相符。这是因为，税收管理上的方便快捷可以构成不同纳税人之间存在某些差别待遇的合理理由。SPENCER进一步辨称，其之所以要更改发票的内容是为了可以让其消费者通过观察到“邮资和手续费”一栏而拉近与消费者的良好关系。但法院认为该项商业决定并不对适用德克萨斯州的税收法律制度产生任何约束力。由于流转税在国际税收中并非主要形式，且“实质重于形12参见SPENCERGIFTS,INCVBOBBULLOCK,COMPTROLLEROFPUBACCTS,766SW2D593（TXCTAPPS1989）式”原则的适用并不像所得税那样普遍，本文意图主要从国际税收中的所得税角度入手，探讨“实质重于形式”原则的适用。二、所得税与“实质重于形式”原则所得税是基于个人和法人在一定期间内对劳动、经营、投资或将财产、权力提供他人使用而获得的连续性收入，扣除未取得收入所需必要费用后的余额征收的一种税。由于所得税是各国税收制度中最重要的一种税种，并且就各国的税法规定来看，不仅所得税中名目繁多，并且税率相较其他税种来说更高一些，再加上各国之间对具体类别和税率存在着不同的规定，导致跨国纳税人对所得税的避税事件时有发生，于是针对所得税的国际避税如何进行监管成了国际税收中的一大问题。从主观原因来看，由于所得税中的应税所得是针对个人或法人所得的增加额，所以跨国纳税人可以想尽各种办法使得从表面上看其并未增加财产或者比实际上更少的增加额以期达到避税的目的，从而使得自己的利益最大化。利益的驱动可以说是纳税人进行国际避税的最主要的原因。从客观上来说，各国税法制度之间的区别是产生国际避税最直接的客观条件。而各国税法制度的差异涉及各个方面，比如征税对象的区别、税率的区别（一些避税地的税率大幅低于纳税人本国的税率）、税基的区别（比如对扣除项目的不同规定）等等。另外本国税法制度的缺陷与漏洞、税收征收管理制度和执行的不完善也都是产生国际避税的客观条件之一。但国家之间税法的差异是难以弥合的，因为这种差异决定于各国不同的政治经济制度、经济资源结构和社会发展水平等因素。13所以跨国纳税人进行所得税国际避税的行为难以根除，本文也将着重于探讨所得税的国际避税以及反避税问题。通常来说，反国际避税的措施分为国内措施与国际措施两大类型，国内措施主要包括完善国内立法、国内税收征管制度等等，国际措施主要是通过签订国际税收协定、交换税务情报等等方式加强国家间的合作。从法律角度来看，完善国内立法是防止国际避税最为基本也是最为有效的一种方式，这种方式不仅是从源头上防止国际避税，同时也是一国自身便可以采取的单边法律措施。综观各国对于所得税国际避税的反避税措施，各国对国际避税行为的认13刘剑文国际税法，北京大学出版社，1999年版，第109页。定方法与处理方式均有自己的特色，但是，各国采取的基本法律原则却是一致的，即“实质重于形式原则”。14比如，基于所得税所产生国际避税形式主要有转让定价、避税地、受控公司、资本弱化等等。其中利用避税地进行国际避税是较为常见的一种方式，OECD曾在2000年6月的认定和消除有害税收行为进程报告中把35个避税地列入“黑名单”，并给予12个月的时间以决定是否与OECD合作，纠正有害竞争行为，并在2005年底之前取消有害税收制度。15本文开头所提及的对华投资前十位国家/地区中，其中就包括OECD名单中的英属维尔京群岛、萨摩亚、毛里求斯等等。一些著名的企业，如新浪、网易、联通等等也都是选择了在这些避税地注册公司，然后再向中国进行投资。对于这种现象，不仅是OECD提出了认定避税地的实质标准，同时一些国家的国内立法及司法实践中也都采取了“实质重于形式”原则，通过认定纳税人是否具有商业目的、是否构成虚假交易，避税地税率是否“实质低于”等等来判断该交易行为的真实性质。由于跨国纳税人进行所得税国际避税相比较流转税而言更为普遍和广泛，形式也更为多样，并且层出不穷。所以笔者将会在下文中就各国如何在所得税国际避税案件中具体适用“实质重于形式”原则作更深入的探讨。第三节“实质重于形式”原则产生的根源避税的脱法性在OECD的税收词典中，避税（TAXAVOIDANCE）一词有着如下含义避税是一个难以界定的术语，其一般用于描述一个纳税人为意图减少其纳税义务而对其事务所作的安排，并且尽管该安排可能完全合法，但其经常与法律所声称的意图相冲突。16对逃税（TAXEVASION）的定义则为逃税一般用来指那些纳税义务被隐藏或者忽视的非法安排，纳税人通过向税务当局隐瞒所得或信息来减少其应承担的法定纳税义务。17从以上对避税以及逃税所作出的定义可以看出，逃税是被明确认定为“非法”的行为，而避税则没有被赋予明确的性质，而是认为这种行为可能是合法的，但同时又违背法律的意图。14陈安主编国际税法学，北京大学出版社，2001年版，第344页。15参见PROGRESSINIDENTIFYINGANDELIMINATINGHARMFULTAXPRACTICES,HTTP/WWWOECDORG/DATAOECD/9/61/2090192PDF16参见HTTP/WWWOECDORG/DOCUMENT/29/0,2340,EN_2649_201185_33933853_1_1_1_1,00HTML17参见HTTP/WWWOECDORG/DOCUMENT/29/0,2340,EN_2649_201185_33933853_1_1_1_1,00HTML目前税法学界对“避税”的定义并没有一个统一的观点，我国台湾税法学家陈清秀先生认为税捐规避是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式之选择可能性，从私经济交易之正常观点来看，欠缺合理之理由，而选择通常所不使用之法形式，于结果上实现所意图之经济目的或经济成果，但因不具备对应于通常使用之法形式之课税要件，因此减轻或排除税捐负担18也有学者认为，避税一般是指纳税人利用税法上的漏洞或税法允许的办法，作适当的财务安排或税收筹划，在不违反税法规定的前提下，达到减轻或解除税负的目的。19同样，国际避税作为避税的一种形式，学者们也对国际避税做出类似的定义“国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，采取变更其经营方式或经营地点等种种公开的合法手段以谋求最大限度减轻其国际纳税义务的行为。”20“国际避税是指跨国纳税人利用各国税法或税收协定规定的欠缺或含混之处，采取形式合法的公开手段达到规避、降低或延迟本应承担的纳税义务的目的。”21等等。对以上这些定义进行归纳，不难发现避税本身兼具了合法性与非法性两种性质，或者更准确地说，是形式不违法性和实质违法性两种性质。形式不违法性是指该避税行为在形式上符合法律的规定或者法律并未限制进行该行为，而实质违法性是指该避税行为在实质上违背该法律的立法意图。这种双重性质在民法上被称为“脱法性”，即某人所为的行为虽然符合或抵触法律的目的，但在法律上（即须考虑法律解释以文义可能性为界限）却无法加以适用的情形。持脱法观点者认为，避税是为了实现一定的行为目标，而利用了法律上的漏洞，虽然与法律的宗旨相抵触，但在法律上对其却无法适用。避税处于既不合法也不违法的灰色地带。脱法行为的本质，在于以迂回的方式达成实质抵触法律的目的。22一、避税形式不违法性与税收法定原则首先，各国税务当局对避税的监管存在较大困难的根本原因在于其从形式上来看并不违法，使其具有了一定的蒙蔽性，从而税务当局很难洞察其真实本18陈清秀税法之基本原理，台湾植根法律事务所丛书（一）1997年版，第247页。19侯梦蟾、何乘材避税与反避税，现代出版社，1994年版，第1页。20葛惟熹国际税收教程21陈安、廖益新国际税法学，北京大学出版社，2001年版，第342页。22陈少英公司涉税法论，北京大学出版社，2005年版，第327页。质，所以无法对纳税人进行征税。之所以会产生这样的现象，这是基于税法中一个最基本的原则税收法定原则。在现代西方税法理论中，税收法定原则系指“税收的课征事项，均应以法律明确地规定它，若无法律的规定，国家不得向人民课税，人民亦不能负纳税义务。”23该原则起源于1215年英国大宪章，其规定“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课征。”24之后，各国都将该税收法律原则作为本国宪法的基本原则固定下来。比如日本宪法规定“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”比如我国宪法第五十六条规定“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，税收征收管理法第三条规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”等等。税收法定原则要求课税要件法定、课税要件明确、程序法定、程序保障，要求对税法的解释原则上只能采用文义解释的方法，不得作任意扩张，也不得类推，以加重纳税人的纳税义务。其内涵与刑法中的“罪刑法定原则”，要求“法无明文不为罪”一样，强调“法无明文规定不课税”。正是因为税收法定原则要求原则上只能根据税法的文义意思进行解释，来判断是否应当向纳税人征税，致使税务当局对那些形式上符合法律规定或者法律未作规定的避税行为难以寻找到课税或处罚的法律依据。而逃税则不同，逃税是法律明文规定应予以处罚的行为，税务当局可以很快地在法律法规中找到相应的规制条款，其在形式上已经是一种违法行为。可以看出，一个行为属于避税还是逃税，取决于法律是否对该类行为做出明确的规定，比如在一个国家的法律中这种行为是被明文禁止的，属于逃税行为，而到了另一国家，由于法律没有明确禁止这种行为而可能是一种避税行为，甚至有可能被法律所允许而成为一种合法行为。也就是说，哪些行为属于避税并没有一个明确的界限，仅仅是根据一国的法律规定作出相应的个别判断。然而，法律有其固有的滞后性，在当今高速发展的经济社会中更是显得落23国家税务总局税收科学研究所编著西方税收理论，中国财政经济出版社，1997年4月第1版，第307页。24日金子宏日本税法原理，中国财政经济出版社，1989年版，第48页。后于社会的进步，比如国际贸易中新兴的电子商务交易，目前产生的最大问题是由于法律尚未对这种新生事物做出相应的具体规定，导致电子商务轻易地逃避了各国的税收管辖，对各国的财税收入产生了极大的影响。这种法律上的立法缺陷在税法中被称为税法漏洞。简而言之，税法漏洞就是税法文义无法承载立法意图，导致某些情况应该规定而没有规定的状态。25但很遗憾，这种法律的滞后性是其本身所固有的，无法得到根本解决的，因为法律不能朝令夕改。所以税法漏洞无法通过不断地立法、不断地修改得到弥补。比如英国法院曾经认为，只要纳税人的所作所为是在税法条款的范围之内，则其行为不存在任何错误，即使纳税人进行此项活动是为了寻求以更聪明更隐蔽的方式减少其纳税义务。如果议会认为该交易在减少纳税义务上无效，则议会将通过修改法律的方式进行补救。因此，英国的税法包含了许多详细的反避税措施来规制这些在减少纳税义务上无效的交易。但是可以预见的是，这些规则不能完全包含所有的交易以停止对税法的滥用。另外，这些规则也会导致法律越发复杂，同时也变成税务当局与纳税人之间的猫捉老鼠的游戏。26二、避税实质违法性与税收公平原则从OECD对避税一词的解释来看，避税违法性在于其实质上违背了法律的立法意图，即立法者希望予以规范，但由于法律本身的固有缺陷或者立法水平问题而实际没有规范。这种税法漏洞并不同于法外空间。法外空间是立法者有意不予规范，从而间接赋予当事人自由的状态。例如，在税法上，税收节约（节税，TAXSAVING，或称为税收筹划TAXPLANNING）和税收规避就属于这两者的代表，前者属于法外空间，后者属于法律漏洞。27节税是指纳税人在不违背税法立法精神的前提下，在税法规定许可的范围内，利用税法中固有的起征点、免征额、减免税等一系列优惠政策和税收惩罚等倾斜调控政策，通过对企业经营、筹资、投资、理财等活动的事先安排和策划，尽可能地区的节约税收成本的税收利益。节税本身最大的一个性质就是合法性，节税只能在法律许可的范围内，以不违反国家现行的税收法律、法规为25刘剑文、熊伟税法基础理论，北京大学出版社，2004年版，第119页。26VICTORTHURONYIRULESINOECDCOUNTRIESTOPREVENTAVOIDANCEOFCORPORATEINCOMETAX,WWWMOFGOJP/ENGLISH/SOKEN/JST2002P3PDF27刘剑文、熊伟税法基础理论，北京大学出版社，2004年版，第119页。前提，在对国家制定的税法进行比较、研究后，作出的纳税优化选择。28这种选择是被法律允许的，换言之，是符合法律的立法意图的，所以不仅合法而且也无需追究纳税人的法律责任，这是公司和个人在市场经济的大背景下作出的必然选择。美国著名法官汉德LEARNEDHAND在GREGORY案中对“节税”更是认为，任何人都可以安排那些可以使其税负变得尽可能轻的事务。每个人都会这么做，无论其富有或贫穷。每个人都没有义务选择那些为财税局创造利益的方式，增加个人税负并不是一个爱国义务。税收是强制性的索取，并不是自愿的奉献。29可以说，在节税的情况下，纳税人进入一个立法者所不希望去控制或不认为是与财政有关的行为领域，但在避税的情况下，纳税人进入的行为领域是立法者希望予以控制但不能成功的办到的领域。30之所以避税是一个立法者希望予以控制的行为，这是因为根据税法中另一大原则税收公平原则的理念，这一原则是法律的基本原理即平等性原则在课税思想上的具体体现。税收公平原则要求国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。立法者为了达到纳税人之间负担水平均衡的目的，便需要对那些本应缴税而通过各种方式逃避缴税的纳税人进行数额上的调整或者相应的处罚，所以法律规定了逃税的法律责任，意图通过事后追加数额的方式达到这种税收公平。同时，法律也考虑到一些无须加以控制的减少税额的行为，即节税行为，这是因为人人都可以在税法允许的范围内寻求税收负担的最小化，也是符合税收公平的原则。比如LORDDONOVAN法官在MANGINVIRC案中指出，如果一个公平善意的商业交易可以通过两种法律允许的方式进行，其中一种方式所产生的税负少于另一种方式，则不能仅仅因为选择了第一种可减少税负的方式而认为该交易全部或者部分无效。31然而，避税并不是法律所允许的行为，其所产生的经济效果同逃税一样使得国家税收利益大幅减少。同样经济状况的纳税人，一个通过正常交易形式根据法定税率缴税，另一个则通过利用形式上的不违法来逃避该应纳税额，法律必须对这种税收不公平现象予以规制。所以，避税在实质上的违法性是因为根据税收公平原则，其在实质上是法律希望予以控制的违法行为。28陈少英公司涉税法论，北京大学出版社，2005年版，第327页。29参见GREGORYVHELVERING,293US465193530国家税务局税收科学研究所译偷税与避税，中国财政经济出版社，1992年版，第6页。31参见MANGINVIRC1971NZLR591AT598从以上分析可以看出逃税、避税以及节税之间的明显区别逃税是形式与实质上均违法的行为；避税是形式上合法而实质上违法，即脱法行为；而节税则是形式上与实质上均合法的行为。对于逃税和避税，税务当局都能够较为轻易地找到相应的法律规定加以适用，即使是那些严格遵循税收法定原则的国家，都可以通过对法条的文义解释确定该行为的性质。而对于避税，由于其形式无法与实质相一致，这就需要我们确定一个判断其性质的原则，如果以形式为准，则这种行为由于法律未加以规定而变得合法，如果以实质为准，则因为其实质上违背了税法而必须加以规制。根据税收公平原则的要求，避税行为不能被视为是合法的行为，必须要予以规制才能达到税收公平的目的。在这种背景下，“实质重于形式”原则孕育而生。第四节“实质重于形式”原则与目的解释“实质重于形式”原则中不仅仅包含应当根据行为的形式还是实质来判断行为最终性质的内容，同时还蕴涵了探究法律立法意图的深刻含义。由于避税行为在形式上找不到相对应的法律规定，如果根据文义解释，依据税收法定原则的原理，是无法加以规制的。要能够运用“实质重于形式”原则，强调以实质为准来治理避税行为，就必须能够证明其在实质上违背了法律的立法意图。而这种探究法律立法意图的解释方法在法理上被称之为目的解释，相对于税收法定原则所推崇的文义解释。只有通过目的解释方法确定了法律的立法意图之后，才能进一步地判断法律是否意图规制这种行为，如果是，则这种行为即使在形式上找不到相应法律依据，却能够根据“实质重于形式”原则的理论，认为其在实质上违反了法律的规定，从而达到成功治理避税行为的目的。一、法律目的解释与文义解释法律解释是指法定机关或其他社会组织、个人对现行法律或法律条文的内容、立法意图、含义所作的说明，其目的是使人们正确理解法律的精神实质和内容，以保证法律的正确实施，达到立法者所预期的目的。32如果说立法（立法者）意图是起点，司法（法官）目的是终点，那么法律解释是连接两端的中32胡土贵法理学，法律出版社，1999年版，第350页。间环节。33法律解释的方法包括文义解释、历史解释、体系解释、目的解释等等。其中文义解释强调的是应当根据法律的文义意思，且仅仅是文义意思进行解释。而目的解释不仅要注重法律文本与法律条文，更应当注重指导文本与条文制定的立法目的或立法意旨。在通常情况下，文义解释的方法是最先使用的，而目的解释是解决难题的最后方法。文义解释应首先得到适用的原因在于，法律解释必须要根据法律规范的字义进行，以此来确定法律规范的含义，并且只能在字义的界限内进行，不能超越其可能的文义。但是文义解释有着其固有的局限性，比如语言本身具有多义性和复杂性、法律的制定本身具有滞后性导致词语的语义不清或者解释荒谬，从而导致不公。正如税收法定原则的含义一样，其所体现的“法无明文规定不征税”原则便是依据文义解释的结果，只有法律明确用词语表达出来的课税对象，有关机关才可对其进行征税，而不得超过该法律条文的应有之义。但是由于文义解释的局限性，也导致了对避税这些形式上符合法律规范内容的行为有了可趁之机。正是由于文义解释固有的局限性以及所带来的法律问题，于是在法理学界又产生了一些法律解释的其他辅助方法，比如“目的解释”规则。目的解释规则又被称作“黄金规则”（GOLDENRULE）。根据“黄金规则”，法律条文应按其字面的、文字的最惯用的意义来解释；但如果按字面意义的应用在某案件中产生极为不合理的、令人难以接受和信服的结果，而且这个结果的出现并非是立法机关订立这法律条文时的初衷时，法院应采用变通的解释，不必死板地依从字面上的意义。正是由于允许通过目的解释来探究法律的立法意图，才能够使得避税行为有了相应的法律依据，才能够成功适用“实质重于形式”原则反避税。二、目的解释在“实质重于形式”原则中的适用避税问题可以通过对法律做以恰当的解释而得到解决。黄金规则强调的是注重立法的意图，而避税具有违法性质的根本原因也在于其违背了立法意图。并且由于社会的迅速发展，经济活动急速增加，加上各国之间的法律差异短时间无法消除，国际避税的问题只会愈演愈烈，并且方式手段更趋多样化，作为33张文显法理学（第三版），法律出版社，2007年版，第251页。滞后于经济生活的法律来说，无法具有超前的眼光来穷尽将来所有的国际避税方法及手段，所以当某一新兴的、法律未作规定的避税行为发生时，更应该从立法者当时的立法意图着手，去研究该行为是否违背了法律的意图而应得到应有的惩罚。比如新西兰COMMISSIONEROFINLANDREVENUEVCHALLENGECORPORATIONLTD一案中，CHALLENGE公司集团意图通过购买一个在收购之前已经亏损的公司的股票来达到避税目的，这是因为根据新西兰的集团救济规则，如果集团中一个成员盈利X元，同时集团中的另一个成员亏损X元，则可以进行相互抵消而被认定为该集团并未产生任何利益或任何损失，在该情况下则可以不用纳税。法院认为，即使CHALLENGE公司集团的行为符合该规则的字面意思，但是法院通过目的解释发现，该规则并没有允许一个集团可以将前一年度的损失来作为抵扣，并且本案的实质情况是产生亏损的是被收购的公司而并非现在的CHALLENGE公司，所以法院认定CHALLENGE公司把集团救济规则当作了避税的工具，其并非如同形式上所表现的那样，仅仅是为了收购这家公司，而是意图通过收购这家公司达到避税的目的，所以应该根据新西兰所得税法的一般反避税规则进行处罚。34德国法院也同样通过对本国税法的目的解释，适用“实质重于形式”原则来打击避税问题。他们基于事实考虑法律的意图，但如果交易事实超出立法意图，则以立法意图为准。在加拿大，也要求法院采取目的解释而非文义解释，从而使1985年的INCOMECONVENTIONSINTERPRETATIONACT的立法意图具有效力。该法规定“每一项法律都应该被看作是补救性的，在解释时应该公平，宽泛而又自由，从而最大限度地实现其目标。”35通过结合法律解释中的文义解释以及目的解释等规则，“实质重于形式”原则便能够不局限于法律文本及法律条文的字面意思，使得那些实质上违背法律立法意图的国际避税行为能得到应有的惩罚。这是税收法定主义与“实质重于形式”之间的博弈，也是共同打击国际避税行为的有效武器。第二章“实质重于形式”原则的起源与发展第一节“实质重于形式”原则在英美法系国家的建立34CHALLENGECORPORATIONLTDVCOMMISSIONEROFINLANDREVENUE,19862NZLR51335美罗伊罗哈吉著国际税收基础，北京大学出版社，第384、386页。一、“实质重于形式”在美国的建立“实质重于形式”原则起源于1935年美国最高法院对GREGORYVHELVERING36一案作出的判决。该案之所以被视为“实质重于形式”原则的起源，是因为在该案中不仅涉及到“实质重于形式”原则本身，还衍生出“实质重于形式”原则的各种具体标准，包括商业目的原则、步骤交易原则等等。所以，在之后的一系列涉及避税的案件中，许多法官都引用了GREGORY一案作为审判的依据。在该案中，纳税人GREGORY女士拥有UNITEDMORTGAGE公司（“UNITED”）的所有股份，该公司拥有MONITORSECURITIES公司（“MONITOR”）1000股股份，且GREGORY女士希望将该1000股股份卖出。为了防止MONITOR的1000股股份通过UNITED公司作为公司收益（应纳税，且需课征较高税负）分配给GREGORY本人，GREGORY于是首先根据特拉华州的法律于1928年9月18日设立了一个UNITED公司的子公司AVERILL（“AVERILL”），UNITED公司将其拥有的MONITOR的1000股股份转让给AVERILL，并将AVERILL的股票作为交换，然后再把AVERILL的股票分配给GREGORY女士。随后，GREGORY马上于9月24日解散并清算AVERILL，并且将AVERILL持有的MONITOR股份售出，除此之外，AVERILL公司并无其他任何商业行为。由于该交易被视为是公司重组，而根据美国法律的规定公司重组下的资本收益无需纳税，所以GREGORY声称这是其资本收入而并非红利收入以逃避税收。美国最高法院对此作出如下判决“一项没有任何商业或者企业目的的运作仅仅是一个工具，其利用公司重组作为幌子来掩盖其真实的性质，并且其唯一的目的和结果是完成预期的计划，并非是对业务进行重组，而是将公司的一部分股份转移到上诉人手中。当然，毫无疑问地，一个新的且合法的公司的确成立了。但该公司直至最后也仅仅是一个工具，没有其他任何目的，其仅仅起到了一开始就已经计划好的作用，当该仅有的作用被达到之后，该公司便消亡了。整个交易在事实上是一个精心设计且曲折的财产转移形式，并以公司重组形式进行掩饰，别无其他。”在此之后，最高法院立即在1945年的COMMISSIONERVCOURTHOLDINGCO,37判决中引用了GREGORY一案，并明确提出“税负的产生是以交易的实质而并非形式所决定的。由出售财产所获利益而产生的税负并不仅仅根据转移所有权所采用的方式而决定。交易必须被36参见GREGORYVHELVERING,293US465193537参见COMMISSIONEROFINTERNALREVENUEVCOURTHOLDINGCO,324US3311945视为一个整体，并且从磋商开始到交易结束之间的每一步骤都是密切相关的。”1959年COMMISSIONERVHANSEN38案中再一次重申了“实质重于形式”原则，之后美国法院在对避税案件进行审理时大量引用这些经典案例。就这样，美国法院通过一系列的司法实践建立起了“实质重于形式”原则，认为决定一项交易的税收结果的是该交易的实质而并非形式。二、“实质重于形式”原则在英国的建立英国上议院（THEBRITISHHOUSEOFLORDS）一开始似乎是拒绝“实质重于形式”原则的。在1935年的INLANDREVENUECOMMISSIONERSVDUKEOFWESTMINSTER39一案中，上议院绝大部分意见认为DUKE有权依合同约定以非工资形式给付其雇员一笔款项来扣除其所应缴纳的税赋，其中LORDTOMLIN法官认为“在财税案件中，法院可以忽略事件的合法地位而考虑该事件的实质，这所谓的实质原则在我看来不过是试图让纳税人缴纳税赋的方法而已，即使他所需承担的税赋并非是合法可收取的。”在LORDTOMLIN法官看来，英国税法中形式更优先于实质，认为交易中唯一重要的是该交易所产生的严格法律权利和义务，这便是著名的WESTMINSTER原则。在1980年代RAMSAY和DAWSON原则诞生之前的几十年间，英国法院一直采取该项原则来处理税收案件。在1982年，英国法院开始改革性地采用了美国发展起来的GREGORY原则来解决避税案件。在WTRAMSAYLTDVINLANDREVENUECOMMISSIONER40案件中，上议院运用“实质重于形式”原则忽略纳税人所构建的多步骤循环交易，在该循环交易中，纳税人从开始到结束都处于同样的经济地位但却主张税收损失。法院判决中有一句经常被后来者引用的语句如下“首先，不适用WESTMINSTER原则，也没有必要一定要将一个整体运作而发挥作用的组合交易中的各个单独的步骤予以分别考察。其次，当一系列预先设想的交易是仅仅为了财政目的并且各项交易之间显然是相互联系、相互依存的，则该一系列的交易应从整体上进行观察来确定发生了什么以及目的是什么。第三，如果在对该一系列交易进行观察中发现由于所采取的各项步骤之间相互抵消而未达到任何结果，则可以38参见COMMISSIONEROFINTERNALREVENUEVHANSEN,360US446195939参见INLANDREVENUECOMMISSIONERSVDUKEOFWESTMINSTER1936AC140参见WTRAMSAYLTDVCOMMISSIONERSOFINLANDREVENUE,19811ALLER865HL忽略其中个步骤分开来观察时所产生的任何财政结果。作为我看来，上述内容是本判决所衍生出来的普遍原则的实质内容，尽管我并不期许我所说的一切被视为是对该原则详尽的分析。”RAMSAY原则的实质体现在首先，采用目的解释规则来解释税法。表明法院可以探究法律的立法目的，根据法律的立法目的而不是法律表面文义进行判决；其次是注重交易的实质而不是形式。在FURNISS与DAWSON41案中，英国法院对RAMSAY原则进行了拓展，RAMSAY案件中纳税人构建的是循环交易，即交易的开始和结束方都是纳税人。在DAWSON案件中，纳税人构建的是单线多步骤交易，纳税人通过一系列的中间步骤来出售其股票以达到避税目的，这与RAMSAY案件不同的是，在单线交易中，纳税人在交易前与交易后的法律地位会发生变化，经济结果和财政状况都产生了变化。法院对此认为，根据RAMSAY原则，如果一个中间步骤构成一系列交易或者一个复合交易的一部分，并且其除了逃避税收义务之外没有任何其他经济或商业目的时，该中间步骤将被忽略。即，即使纳税人的法律地位发生了变化，但如果实质上纳税人构建该交易的目的仅仅是为了避税，则这种法律地位的变化并不会加以考虑。英国和美国作为普通法系代表国家，通过司法实践建立起了“实质重于形式”原则，并且由此产生了该原则的一系列具体实施标准，比如有“商业目的”标准（BUSINESSPURPOSE）、虚假交易原则（SHAMTRANSACTION）以及步骤交易原则（STEPTRANSACTION）等等，对打击国际避税产生了积极且有效的作用。第二节“实质重于形式”在大陆法系国家的建立大陆法系国家中有着与“实质重于形式”原则类似的反避税原则，称为“实质课税原则”。“实质课税原则”是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。42并且“实质课税原则”包含两个有机组成部分，即法律实质主义与经济实质主义。其中法律实质主义强调，当形式与实质不一致时，必须依据与实质相对应的法律关系，判断其是否符合课税要件。不能脱离真实存在的法律关系而直41参见FURNISSVDAWSON,19841ALLER530HL42张守文税法原理（第三版），北京大学出版社2004年版，第34页。接按照其经济上的效果或目的，来判断课税要件的存在与否。43经济实质主义则强调税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应作不同处理。可以看出，“实质课税原则”与“实质重于形式”原则在根本上是相同的，都是在“形式”与“实质”不一致时，强调“实质”的重要性。实质课税原则起源于一战以后的德国，当时，一些不法商人利用战争发国难财的行为由于违反了法律的强制性规定，在民法上被认定为无效行为，但由于税法被认为是民法的附随法，因此民法上的效力认定直接影响了其在税法上的效力。故而对这一部分行为所产生的经济利益，也就由于没有法律依据而无法征税。鉴于此，德国于1919年由贝克尔起草的帝国税收通则中率先确认了经济观察法，该税收通则第4条规定，税法的解释应考虑其经济意义，1934年制定税收调整法时，该条的内容从帝国税收通则中被剔除，另行纳入税收调整法，成为该法第1条第2项，其规定“税法的解释应考虑国民通念、税法的目的与经济意义及个关系的发展。”44由这个规定表明，解释税收法律时必须考虑其经济上的意义。这种主张，一般称之为“经济观察法”。45现行的德国经济观察法主要见于1977年税收通则第39条关于税收客体的归属、第40条关于无效行为、及第42条关于一般反避税条款等等。在此之后，日本税法学界全面吸收了德国经济观察法的理论，并正式提出“实质课税”理论。并且在1953年的旧所得税法第3条第1款和旧法人税法第7条第3款中均以“实质课税原则”为题，并规定“由资产或事业所产生的收益，如果法律上的归属者仅为名义人，不享有实际受益，而由其之外的人享有该收益时，应对实际享受受益的人课征所得税。”我国台湾也赞成实质课税原则，大法官释字420号解释中认为“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”可见，大陆法系国家主张的“实质课税原则”同样也是强调对税法的解释应遵循目的解释规则，并且“实质课税原则”所