注册会计师-会计讲义资料-完整版(1~26章)

第一章总论第一节会计概述我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则、会计准则应用指南和解释公告等组成。第二节财务报告目标财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。第三节会计基本假设与会计基础一、会计基本假设（一）会计主体会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体就是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。（二）持续经营持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。明确这一基本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计政策和估计方法。（三）会计分期会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为若干连续的、长短相同的期间。在会计分期假设下，会计核算应划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期确定。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。（四）货币计量货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。二、会计基础企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。第四节会计信息质量要求一、可靠性可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。二、相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。三、可理解性可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。四、可比性可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。具体包括下列要求（一）同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。（二）不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，即对于相同或者相似的交易或者事项，不同企业应当采用一致的会计政策，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告基础提供有关会计信息。【例题1多选题】下列项目中，不违背会计核算可比性要求的有（）。A当无形资产价值恢复时，将以前年度计提的无形资产减值准备转回B由于利润计划完成情况不佳，将以前年度计提的坏账准备全额转回C由于资产购建达到预定可使用状态，将借款费用由资本化核算改为费用化核算D某项专利技术已经陈旧，将其账面价值一次性核销E将投资性房地产的后续计量由公允价值模式改为成本模式【答案】CD【解析】会计处理只要符合准则规定，就不违背会计核算可比性要求。选项A、B和E不符合准则规定，违背会计核算可比性要求。五、实质重于形式实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息失真，无法如实反映经济现实和实际情况。【例题2单选题】会计核算上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产所反映的会计信息质量要求是（）。A实质重于形式B谨慎性C相关性D及时性【答案】A【解析】对融资租入的固定资产，从法律形式上，该资产属于出租人的资产；从经济实质上，承租人对该资产能够实施控制，所以承租人将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产进行核算和管理。六、重要性重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。七、谨慎性谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。但是，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。【例题3多选题】下列各项中，体现谨慎性会计信息质量要求的有（）。A将融资租赁的固定资产作为自有固定资产入账B固定资产计提减值准备C企业设置秘密准备D或有应付金额符合或有事项确认负债条件的确认预计负债E交易性金融资产期末按公允价值计量【答案】BD【解析】谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。选项B和D体现谨慎性会计信息质量要求。八、及时性及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。【例题4单选题】下列各项会计信息质量要求中，对相关性和可靠性起着制约作用的是。（2010年考题）A及时性B谨慎性C重要性D实质重于形式【答案】A【解析】会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面做出经济决策，具有时效性。即使是可靠、相关的会计信息，如果不及时提供，就失去了时效性，对于使用者的效率就大大降低，甚至不再具有实际意义。一、资产的定义及其确认条件（一）资产的定义资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征1资产应为企业拥有或者控制的资源；2资产预期会给企业带来经济利益；3资产是由企业过去的交易或者事项形成的。（二）资产的确认条件将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件1与该资源有关的经济利益很可能流入企业；2该资源的成本或者价值能够可靠地计量。如何理解资产的账面余额、账面净值和账面价值资产的账面价值资产账面余额资产折旧或摊销资产减值准备【例题5单选题】根据资产定义，下列各项中不属于资产特征的是。（2007年考题）A资产是企业拥有或控制的经济资源B资产预期会给企业带来未来经济利益C资产是由企业过去交易或事项形成的D资产能够可靠地计量【答案】D【解析】资产具有以下几个方面的特征（1）资产应为企业拥有或者控制的资源；（2）资产预期会给企业带来经济利益；（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。【例题6单选题】下列各项中，不符合资产会计要素定义的是（）。A发出商品B委托加工物资C待处理财产损失D尚待加工的半成品【答案】C【解析】“待处理财产损失”预期不会给企业带来经济利益，不属于企业的资产。二、负债的定义及其确认条件（一）负债的定义负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下几个方面的特征1负债是企业承担的现时义务；2负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；3负债是由企业过去的交易或者事项形成的。（二）负债的确认条件将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件1与该义务有关的经济利益很可能流出企业；2未来流出的经济利益能够可靠地计量。三、所有者权益的定义及其确认条件（一）所有者权益的定义所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。（二）所有者权益的来源构成所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。（三）所有者权益的确认条件由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。四、收入的定义及其确认条件（一）收入的定义收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征1收入应当是企业在日常活动中形成的；2收入应当最终会导致所有者权益的增加；3收入应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本。（二）收入的确认条件收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入只有在经济利益很可能流入，从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。因此，收入的确认至少应当符合以下条件一是与收入相关的经济利益很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠地计量。【例题7单选题】以下事项中，不属于企业收入的是（）。A销售商品所取得的收入B提供劳务所取得的收入C出售固定资产取得的净收益D出租机器设备取得的收入【答案】C【解析】出售固定资产取得的净收益不属于日常活动，不属于收入。五、费用的定义及其确认条件（一）费用的定义费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下几个方面的特征1费用应当是企业在日常活动中发生的；2费用会导致所有者权益的减少；3费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。（二）费用的确认条件费用的确认除了应当符合费用定义外，还应当满足严格的条件，费用的确认至少应当符合以下条件一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。六、利润的定义及其确认条件（一）利润的定义利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。（二）利润的来源构成利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。注意利得和损失可能直接计入所有者权益，也可能先计入当期损益，最终影响所有者权益。利得和损失的会计处理如下图所示利得和损失所有者权益（1）直接计入所有者权益（资本公积其他资本公积）（2）先计入利润表中的营业外收入、营业外支出、投资收益等，再影响所有者权益【提示】收入与利得、费用与损失的区别与联系如下图所示项目区别联系收入与利得（1）收入与日常活动有关，利得与非日常活动有关（2）收入是经济利益总流入，利得是经济利益净流入都会导致所有者权益增加且与所有者投入资本无关费用与损失（1）费用与日常活动有关，损失与非日常活动有关（2）费用是经济利益总流出，损失是经济利益净流出都会导致所有者权益减少且与向所有者分配利润无关【例题8单选题】依据企业会计准则的规定，下列有关收入和利得的表述中，正确的是（）。A收入源于日常活动，利得也可能源于日常活动B收入会影响利润，利得也一定会影响利润总额C收入源于日常活动，利得源于非日常活动D收入会导致所有者权益的增加，利得不一定会导致所有者权益的增加【答案】C【解析】利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得可能直接计入所有者权益。【例题9多选题】下列各项中，属于利得的有。A出租无形资产取得的收益B投资者的出资额大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额C处置固定资产产生的净收益D持有可供出售金融资产因公允价值变动产生的收益E以现金清偿债务形成的债务重组收益【答案】CDE【解析】出租无形资产取得的收益属于日常活动；利得与投资者投入资本无关。（三）利润的确认条件利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。七、会计要素计量属性及其应用原则（一）会计要素计量属性1历史成本在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。2重置成本在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。3可变现净值在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。4现值在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。5公允价值在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。【提示】历史成本和公允价值的主要区别在于后续计量，在历史成本计量属性下，取得资产时也是按取得时的公允价值计量。（二）各种计量属性之间的关系历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。（三）计量属性的应用原则企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量的，则不允许采用其他计量属性。【例题10单选题】如果企业资产按照购买时所付出对价的公允价值计量，负债按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量，则其所采用的会计计量属性为。A公允价值B历史成本C现值D可变现净值【答案】B【解析】属于历史成本计量属性。【例题11单选题】如果企业资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，则其所采用的会计计量属性为。A可变现净值B重置成本C现值D公允价值【答案】B【解析】在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。第六节财务报告一、财务报告的概念财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。二、财务报告的构成财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表及其附注。小企业编制的财务报表可以不包括现金流量表。【本章小结】1掌握可靠性、可比性、实质重于形式、谨慎性等会计质量要求；2熟练掌握资产的定义和特征；3掌握收入、费用、利得和损失的概念；4掌握收入与利得、费用与损失的联系和区别；5掌握利得的会计处理。第二章金融资产第一节金融资产的定义和分类一、金融资产的概念金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。【提示】虽然长期股权投资的确认和计量没有在金融工具确认与计量准则规范，但长期股权投资属于金融资产。二、金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。金融资产的重分类如下图所示【例题1多选题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（）。A以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产B以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产E可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产【答案】AC【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产1取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。2属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项不得重分类不得重分类不得重分类重分类是有条件的2企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）初始计量已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益交易性金融资产的会计处理处置将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益（一）企业取得交易性金融资产借交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（实际支付的款项中含有的利息）贷银行存款等（二）持有期间的股利或利息借应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1公允价值上升借交易性金融资产公允价值变动贷公允价值变动损益2公允价值下降借公允价值变动损益贷交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产借银行存款（价款扣除手续费）贷交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时借公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷投资收益或借投资收益贷公允价值变动损益【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。【例题2计算分析题】A公司于2010年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；2010年12月31日，该股票公允价值为110万元；2011年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。这项投资从购买到售出共赚多少钱【答案】投资收益11510015（万元）【解析】2010年12月5日2010年12月31日2011年1月10日借交易性金融资产借交易性金融资产借银行存款115成本100公允价值变动10贷交易性金融资产贷银行存款100贷公允价值变动损益10成本100公允价值变动10投资收益5投资收益11510015（万元）借公允价值变动损益10贷投资收益10公允价值变动损益期末10（2011年1月10日）1010（期末）10（2010年12月31日）本讲小结1金融资产的重分类第一类和二、三、四不可以重分类；2第一类金融资产的划分；3交易性金融资产的相关会计处理。【教材例21】207年5月13日,甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股,每股价格1060元含已宣告但尚未发放的现金股利060元,另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司的其他相关资料如下（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（1）5月13日，购入乙公司股票借交易性金融资产成本1000000应收股利60000投资收益1000贷银行存款1061000（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利借银行存款60000贷应收股利60000（3）6月30日，确认股票价格变动借交易性金融资产公允价值变动300000贷公允价值变动损益300000（4）8月15日，乙公司股票全部售出借银行存款1500000公允价值变动损益300000贷交易性金融资产成本1000000公允价值变动300000投资收益500000【教材例22】207年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另支付交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他相关资料如下（1）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息20000元；（2）207年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；（3）207年7月5日，收到该债券半年利息；（4）207年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；（5）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息；（6）208年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下（1）207年1月1日，购入债券借交易性金融资产成本1000000应收利息20000投资收益20000贷银行存款1040000（2）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息借银行存款20000贷应收利息20000（3）207年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益借交易性金融资产公允价值变动150000贷公允价值变动损益150000借应收利息20000贷投资收益20000（4）207年7月5日，收到该债券半年利息借银行存款20000贷应收利息20000（5）207年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借公允价值变动损益50000贷交易性金融资产公允价值变动50000借应收利息20000贷投资收益20000（6）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息借银行存款20000贷应收利息20000（7）208年3月31日，将该债券予以出售借应收利息10000贷投资收益10000借银行存款1170000公允价值变动损益100000贷交易性金融资产成本1000000公允价值变动100000投资收益170000借银行存款10000贷应收利息10000【例题3单选题】甲公司207年L0月10日自证券市场购入乙公司发行的股票L00万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股016元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司207年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为。（2007年考题）A100万元B116万元C120万元D132万元【答案】B【解析】应确认的投资收益960（8604100016）4116（万元）。【例题4单选题】甲公司2010年3月10日自证券市场购入乙公司发行的股票L00万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。2010年5月10日收到被投资单位宣告发放的现金股利每股1元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2010年7月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款900万元。要求根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（1）甲公司2010年3月10日取得交易性金融资产的入账价值为（）万元。A860B856C900D864【答案】B【解析】交易性金融资产的入账价值8604856（万元）。（2）甲公司2010年利润表中因该项交易性金融资产应确认的投资收益为万元。A40B140C36D136【答案】B【解析】2010年应确认的投资收益900（8604）41001140（万元）。【例题5单选题】甲公司2010年1月1日购入面值为2000万元，年利率为4的A债券。取得时支付价款2080万元（含已到付息期尚未发放的利息80万元），另支付交易费用10万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2010年1月5日，收到购买时价款中所含的利息80万元，2010年12月31日，A债券的公允价值为2120万元，2011年1月5日，收到A债券2010年度的利息80万元，2011年4月20日，甲公司出售A债券售价为2160万元。甲公司从购入债券至出售A债券累计确认的投资收益的金额为（）万元。A240B230C160D150【答案】B【解析】2010年购入债券时确认的投资收益为10万元，2010年12月31日确认的投资收益2000480（万元），出售时确认的投资收益2160208080160万元，累计确认的投资收益1080160230（万元）。第三节持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。持有至到期投资的特征（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期1持有该金融资产的期限不确定；2发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产；3该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额计量；4其他表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期。（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期1没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；2受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；3其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。例如，某企业在2009年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2010年和2011年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外1出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。本讲小结1掌握交易性金融资产的两个例题；2掌握交易性金融资产的客观题将以什么方式出现；3掌握持有至到期投资的特征；4掌握持有至到期投资和可供出售金融资产的重分类的限制条件。二、持有至到期投资的会计处理按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资利息调整”科目核算）初始计量实际支付款项中包含的利息，应当确认为应收项目后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量持有至到期投资重分类为可供出售金融资产重分类日可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积持有至到期投资的会计处理处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益（一）持有至到期投资的初始计量借持有至到期投资成本（面值）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量借应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。仅适用于金融资产如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额”，见下图。取得时成本1100万元面值1000万元摊销60摊余成本1100601040取得时成本900万元面值1000万元摊销60摊余成本90060960本期计提的利息期初摊余成本实际利率本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末摊余成本期初摊余成本本期计提的利息本期收回的利息和本金本期计提的减值准备【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。【例题6单选题】2010年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款207898万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2010年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5，实际年利率为4，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。要求根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（计算结果保留两位小数）（1）该持有至到期投资2011年12月31日的账面价值为万元。A206214B206898C207254D205544【答案】D【解析】持有至到期投资期末摊余成本期初摊余成本期初摊余成本实际利率本期收回的本金和利息本期计提的减值准备，取得持有至到期投资时支付的交易费用应计入期初摊余成本。该持有至到期投资2010年12月31日的账面价值（20789810）（14）20005207254（万元）；2011年12月31日的账面价值207254（14）20005205544（万元）。（2）2012年应确认的投资收益为（）万元。A8356B8290C8222D100【答案】C【解析】应确认投资收益20554448222（万元）。（三）持有至到期投资转换借可供出售金融资产（重分类日公允价值）持有至到期投资减值准备贷持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借银行存款等持有至到期投资减值准备贷持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）【提示】持有至到期投资账面价值持有至到期投资余额持有至到期投资减值准备余额。【教材例25】200年1月1日，XYZ公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面年利率472，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率设该债券的实际利率为R，则可列出如下等式59（1R）159（1R）259（1R）359（1R）4（591250）（1R）51000（元）采用插值法，可以计算得出R10，由此可编制表21。100059204年203年202年201年200年教材例25第一种情况595959591250（6）204年12月31日持有至到期投资利息调整2504145505559投资收益5959118表21金额单位元年份期初摊余成本（A）实际利息（B）（按10计算）现金流入（C）期末摊余成本（DABC）200年1000100591041201年1041104591086202年1086109591136203年1136114591191204年119111813090数字四舍五入取整；数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下（1）200年1月1日，购入债券借持有至到期投资成本1250贷银行存款1000持有至到期投资利息调整250（2）200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借应收利息59持有至到期投资利息调整41贷投资收益L00借银行存款59贷应收利息59（3）201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借应收利息59持有至到期投资利息调整45贷投资收益104借银行存款59贷应收利息59（4）202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借应收利息59持有至到期投资利息调整50贷投资收益109借银行存款59贷应收利息59（5）203年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借应收利息59持有至到期投资利息调整55贷投资收益114借银行存款59贷应收利息59（6）204年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等借应收利息59持有至到期投资利息调整（25041455055）59贷投资收益118借银行存款59贷应收利息59借银行存款等1250贷持有至到期投资成本1250假定在202年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204年年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整202年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。6256253030595959202年203年204年200年教材例25第二种情况201年因为维持持续利率不变，所以202年期初摊余成本应由1086元调整到1139元1000（4）204年12月31日持有到期投资利息调整250414553552729投资收益302959据此，调整上述表中相关数据后如表22所示表22金额单位元年份期初摊余成本（A）实际利息（B）（按10计算）现金流入（C）期末摊余成本（DABC）202年1139114684569203年5695730596204年5965965501139684（110130（1102655（110）3（四舍五入）114113910（四舍五入）30625472（四舍五入）注由于教材对尾数的处理有误差，表22中204年的实际利息为59，现金流入为655。根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下（1）202年1月1日，调整期初摊余成本借持有至到期投资利息调整53贷投资收益53（2）202年12月31日，确认实际利息、收回本金等借应收利息59持有至到期投资利息调整55贷投资收益114借银行存款59贷应收利息59借银行存款625贷持有至到期投资成本625（3）203年12月31日，确认实际利息等借应收利息30持有至到期投资利息调整27贷投资收益57借银行存款30贷应收利息30（4）204年12月31日，确认实际利息、收回本金等借应收利息30持有至到期投资利息调整29贷投资收益59注由于教材对尾数的处理有误差，该题的“持有至到期投资利息调整”为29元，“投资收益”为59元。借银行存款30贷应收利息30借银行存款625贷持有至到期投资成本625假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率R，可以计算如下595204年203年202年201年200年教材例25第三种情况12501000（6）204年12月31日持有至到期投资利息调整2503153969486258367183投资收益59718313083（59595959591250）（1R）51000（元），由此得出R905。据此，调整上述表中相关数据后如表23所示。表23金额单位元年份期初摊余成本（A）实际利息（B）（按905计算）现金流入（C）期末摊余成本（DABC）200年1000905010905201年1090598690118919202年118919107620129681203年129681117360141417204年1414171308315450考虑了计算过程中出现的尾差285元。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下（1）200年1月1日，购入债券借持有至到期投资成本1250贷银行存款1000持有至到期投资利息调整250（2）200年12月31日，确认实际利息收入借持有至到期投资应计利息59利息调整315贷投资收益905（3）201年12月31日，确认实际利息收入借持有至到期投资应计利息59利息调整3969贷投资收益9869（4）202年12月31日借持有至到期投资应计利息59利息调整4862贷投资收益10762（5）203年12月31日，确认实际利息借持有至到期投资应计利息59利息调整5836贷投资收益11736（6）204年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等借持有至到期投资应计利息59利息调整7183（250315396948625836）贷投资收益13083借银行存款1545贷持有至到期投资成本1250应计利息295本讲小结主要掌握持有至到期投资的账务处理。【教材例26】207年3月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10，收取价款1200000元（即所出售债券的公允价值）。假定4月1日该债券出售前的账面余额（成本）为10000000元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关账务处理如下借银行存款1200000贷持有至到期投资成本1000000投资收益200000借可供出售金融资产10800000贷持有至到期投资成本9000000资本公积其他资本公积1800000假定4月23日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11800000元，则乙公司相关账务处理如下借银行存款11800000贷可供出售金融资产10800000投资收益1000000借资本公积其他资本公积1800000贷投资收益1800000【例题7单选题】207年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付相关交易费用12万元。该债券系乙公司于206年1月1日发行，每张债券面值为100元，期限为3年，票面年利率为5，每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期。要求根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（2009年新制度考题）（1）甲公司购入乙公司债券的入账价值是。A1050万元B1062万元C1200万元D1212万元【答案】B【解析】甲公司购入乙公司债券的入账价值L050121062（万元）。（2）甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是。A120万元B258万元C270万元D318万元【答案】【解析】甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益现金流入现金流出10012（152）（105012）258（万元）。【例题8单选题】207年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款207898万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为207年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5，年实际利率为4，每年L2月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资207年12月31日的账面价值为万元。（2007年考题）A206214B206898C207254D208343【答案】C【解析】该持有至到期投资207年12月31日的账面价值（20789810）（14）20005207254（万元）。第四节贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。二、贷款和应收款项的会计处理初始计量按公允价值和交易费用之和计量后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量贷款和应收款项的会计处理处置处置时，售价与账面价值的差额计入当期损益（一）贷款1未发生减值（1）企业发放的贷款借贷款本金（本金）贷吸收存款等贷款利息调整（差额，也可能在借方）（2）资产负债表日借应收利息（按贷款的合同本金和合同利率计算确定）贷款利息调整（差额，也可能在贷方）贷利息收入（按贷款的摊余成本和实际利率计算确定）合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。（3）收回贷款时借吸收存款等贷贷款本金应收利息利息收入（差额）2发生减值（1）资产负债表日，确定贷款发生减值借资产减值损失贷贷款损失准备同时借贷款已减值贷贷款（本金、利息调整）【提示】为了区分正常贷款和不良贷款，当贷款发生减值时，要将“贷款（本金、利息调整）”转入“贷款已减值”，这样做的目的便于金融业加强贷款的管理。（2）资产负债表日确认利息收入借贷款损失准备（按贷款