（财政学专业论文）租金理论在注册会计师诚信问题中的应用.pdf

摘要 注册会计师在现代经济中发挥着巨大的作用， 然而，诚信危机却时常困扰着 注册会计师行业的发展。 如何解决这个问题，己经成为理论界和注册会计师从业 者所关注和思考的焦点。究其根本，经 济利益是一 个非常重要的决定因 素。 从地租理论演 变而来的现代租金理论是分析要素收入的一个十分有效的理 论工具， 其原理和 部分原则性结论同样适合于对注册会计师收入的分析， 从而可 以揭示注册会计师在做出行为选择时将主要考虑其收入中的经济租金部分。 再进 一步对现实经济条件的适度简化处理， 就可以得到 包括经济 租金 在内的多 种因素 对注册会计师诚信产生影响的理论模型。 该模型说明，对注册会计师诚信水平产生正向影响的因素包括。经济租金和 对注册会计师审计活动的监管力度; 而对注册会计师诚 信水平的因素则包括， 企 业经营者通过提供虚假财务信息可能获取的经济利 益和经营者试图收买注册会 计师的 概率。 根据模型的结果和租金理论的有关结论， 可以得到提高注册会计师诚信水平 的相关建议， 包括完善注册会计师考试制 度、 规范 注 册会计师执业环境以 及加 强 行业监管力度。 同时， 该模型还得出 若干具有现实意义的结论: 追求 注册会计师的绝对 诚信 是不现实的; 同时， 要求 注册会计师保 持过高的 诚信水平也 将是不 经济的; 另 外， 由 投资者承担相应的成本也符合 其利益。 关键词:注册会计师 租金理论 诚信 分类号:f 2 3 9 . 4 3 ab s t r a c t i n m o d e r n e c o n o my , c p a i s p l a y i n g a s i g n i f i c a n t r o l e . a t t h e s a m e t i m e , p e r i o d i c a l l y a p p e a r e d l o y a l t y c r i s i s d o e s o ft e n d i s t u r b t h e p r o c e s s o f c p a i n d u s t ry d e v e l o p m e n t . a n d i t h a s b e c o m e a f o c u s i n g q u e s t i o n f o r r e s e a r c h e r s a n d c p a s t o s o l v e t h i s p r o b l e m. i n f a c t , i t i s e c o n o mi c b e n e f i t t h a t a c t s a s a v e ry i m p o rt a n t f a c t o r a mo n g a l l t h e t h i n g s . mo d e r n r e n t t h e o ry, b o rn f r o m t h e o ry o n r e n t ( t o l a n d o w n e r ) , i s s u c h a n e ff e c t i v e t o o l t o a n a l y z e d i ff e r e n t k i n d s o f i n c o m e t h a t i t s p r i n c i p l e s a n d s o m e c o n c l u s i o n s c a n b e u s e d i n t h e a n a l y s i s o n t h e i n c o m e o f a c p a . b y t h i s w a y , it w o u l d b e f o u n d t h a t o n e p a rt o f a c p a s i n c o me , c a l l e d e c o n o m i c r e n t , w i l l p r o d u c e t h e i n fl u e n c e o n t h e c p a s d e c i s i o n a b o u t h o w t o c o m m i t h i s a c t i o n . f u rt h e r m o r e , w i t h s o me s i mp l i f i e d r e a l e c o n o my t e r m s , w e a r e a b l e t o w o r k o u t a t h e o ry f o r m u l a w h i c h c a n r e p r e s e n t t h e i m p a c t o n c p a l o y a l t y b y d i ff e r e n t e c o n o mi c f a c t o r s i n c lu d i n g e c o n om i c r e n t . t h e f o r mu l a s h o ws th a t e c o n o mi c r e n t a n d s u p e r v i s i o n o n c p a s p e r f o r m a n c e w i l l i n fl u e n c e c p a l o y a l t y p o s i t i v e l y , a n d t h a t m a n a g e r s p o s s i b l e g a i n i n g b y fr a u d a n d t h e p o s s i b i l i t y o f t ryi n g t o b u y o ff c p a w i l l i n fl u e n c e c p a l o y a l t y n e g a t i v e l y . a c c o r d i n g t o t h e res u l t o f t h e f o r m u l a a n d s o m e r e l e v a n t c o n c l u s i o n s o f m o d e m r e n t t h e o ry , w e c a n b r i n g o u t s e v e r a l s u g g e s t i o n s o n h o w t o r a i s e t h e l e v e l o f c p a l o y a l t y . t h e s e s u g g e s t i o n s a r e i m p r o v in g t h e c p a e x a m i n a t i o n s y s t e m , p u r i f y i n g t h e e n v i r o n m e n t o f c p a p e r f o r ma n c e a n d s t r e n g t h e n i n g t h e s u p e r v i s i o n o n t h e i n d u s t r y . a n d t h e r e a r e s o m e o t h e r m e a n i n g f u l re s u l t s w e c a n g e t f r o m t h e f o r m u l a . f o r e x a mp l e , i t i s n o t r e a l i s t i c t o s e e k c p a s a b s o l u t e l o y a l t y , a n d w e c a n n o t k e e p c p a l o y a l t y a t a n e x t r a - h i g h l e v e l w i t h o u t w a s t i n g mo n e y a n d i t i s i n v e s t o r s w h o s h o u l d p a y f o r i t a c c o r d i n g t o t h e i r b e n e f i t . k e y w o r d : c p a , mo d e m r e n t t h e o ry l o y a l t y 前言 注册会计师作为一种职业，产生于 1 8 世纪。1 7 2 0 年，著名的 “ 南海公司” 事件促成了查尔斯 。 斯内尔成为民间审计的最早先驱。 他是第一位受雇于人从事 独立审计业务的专业人士， 他对南海公司的账务进行了审计， 并出具了具有现代 意义的审 计报告。 其后，随着世界 经济的 发展， 各主要 发达资本主义国 家纷纷 建立了自己的注册会计师制度。 时至今日， 世界各国大都承认并发展了注册会计 师在经济中所发挥的特殊经济职能和作用。 在注册会计师的发展历史中， 注册会计师 协会2 的出 现对于行业的发 展具有极 其重要的 意义。 各国的注册会计师协会通过一系列的 活 动， 对本国的注册会计师 实施严格的 监督和管理、 规范注册会计师会员的 行为， 从而保障社会公 众和注册 会计师双方的正当权益， 使得注册会计师能够成为一个具有较高社会地位和良好 公众形象的职业。 然而在注册会计师行业发展过程中也出 现过导 致严重信任危机的审计失败 事件，比如我国的 “ 银广夏”案中就涉及到的了长城会计师事务所，影响更大的 则 是 美 国 的“ 安 然 ” 事 件 最 终 迫 使 全 球 最 大 的 几 家 会 计 师 事 务 所 立 ， 一 安 达 信 会计师事务所被迫关闭百年老店。 在这些事件中， 个别注册会计师的行为导致了 审计失败，进而导致社会公众对整个注册会计师业的执业能力和诚信产生了怀 疑， 而诚信恰恰是注册会计师行业的 立业 基础。 本文 认为， 审计失 败事件的出 现 可能源于两个不同的 原因: 一是注册会计师没有 遵守 诚信原 则， 在明 知被审计的 财务信息 存在问题的时候不予以 揭露， 出 具了 虚 假的审 计报告; 二是注册会计师 遵守诚信原则， 但是没有发现被审计的财务信息中 存 在的问 题， 从而出 具了 不适 当的审计意见。 显然， 执行审计业 务的 注册会计师 不具备足够的 职业能 力、 以 及 抽样审计方法的固 有局限都可能导致第二种情况的 发生，但它并不涉及诚信问 题， 其解决办法在于加强职业技能培训和改进审 计技 术， 不在本文的 讨论范围之 内。 事实上，我国乃至全世界范围内出 现的部分注 册会计 师违反诚信原则现象， 己 不能 简单归结为当 事人职业道德低下或职业素 质偏低， 这一现象有着广泛的经 济根源和深刻的制度性原因， 简单地依靠道德谴 责 和法律制裁是 难以奏效的。 为 此， 很多学者和注册会计师从业人员对于如何避免和减少注册会计师违反诚信原 则事件的再次发生， 从而重新树立 注册会计师业的良 好的公众形象等问 题， 提出 了各 自的意见和建议。这些观点包括， 完善相关立法、建立多级次的 ( 包括政府 的、 行业协会的、 以及事务所内部的) 行 业监 督管理、 进一步加强职业道德教 育， 另外还有对于事务所的组织形式的讨论等。 就本文的观点而言，提高注册会计师的诚信，非常重要的一点还在于建立一 种能够直接作用于注册会计师个人的激励机制， 促使注册会计师自 觉地避免违反 诚信原则行为的发生。 借助租金理论的研究成果， 本文提出，注册会计师的收入 可以划分为机会成本和经济租金两部分， 其中的经济租金部分将对注册会计师完 成审计任务过程中的行为选择产生重大影响。 通过建立模型并对现实情况进行比 较分析， 本文认为， 我国注册会计师收入中经济相金过低是导致诚信水平不高的 一个重要影响因素; 同时模型还表明， 在解决注册会 计师诚信危 机问 题上， 其他 一些经济因素也需要加以关注。在此基础上，文章提出相关政策建议。 整篇文章将分为五个部分进行讨论。第一部分将主要介绍租金理论的演变历 程及其内容， 这对后文的讨论提供了 必要的理论基础: 在第二部分， 会介绍注册 会计师制度的产生、发展现状，以及诚信对注册会计师行业的意义， 从而引出本 文 所讨论的主要问 题; 在第三部分， 本文 将借助租 金理论建立理论 模型， 以 分析 注册会计师收入中的经济租金以及其他经济因素将如 何影响注册会计师的诚信 水平; 接下来， 根据第三部分的 模型 结果 提出关于 如何提高注册 会计师诚信的 几 点建议， 将是第四部分中的主要内 容; 第五部分是 对全文的总结和回 顾。 第一章租金理论的演变及其主要内容 在引出本文的主要讨论议题并提出相关政策建议之前，有必要先对租金理论 的发展历程和基本 内容进行 比较细致地介绍， 其中对稀缺性和经济租金等概念的 分析，对于后文的讨论都是非常重要的。 第一节最初的地租理论 一、地租理论的产生 随 着生产力的发展， 地租日 益 成为社 会经济 生活中重要而 普遍的 现象。 因 此， 资产阶级经济学家在资本主义制度 发展的早期 就开始 对地租进行了研究。到 1 9 世纪， 地租理论成为经济理论研究 的热门 课题， 也 是一个难题， 这种研究一直 持 续到当代。 在早期的经济学家那里， “ 租金”指的是对土地使用的支付，即地租。 地租理论，也就成为租金理论的最初形式。 通过对地租产生原因的 研究， 早期的 地租理论可 分为 地租的 剩余理论和地 租 的边际生产力理论。 地租的剩余理论 起源于亚当 斯密时代， 斯密在其著名的 国 富论 中专门设有一章对地租理论进行了介绍。 这一时期地租理论的基本观点是， 地租是土地收益减去成本之后的 剩余。 这一剩余的 大小， 取决于对农产品 的需 求 和农产品的供给成本。 而后者又取决于土地的丰 度和位置， 得到这一剩余的是 土 地所有者。 其后， 李嘉图 在农业生产条件中发现了 地 租的 主要原因: 地租是由 于不断 增 长的农业生产成本造成的， 而造成成本增长的是生产扩张时生产率的下降。 与之 前一个单位谷物相比 较， 后一个单位谷物产出的 成本和价格较高， 因 为竞争 和给 定工资、 利润率是统一的， 从而使地 租成为 土地所 有者的 额外收 入。 地租的边际 生产力理 论是在发展了 李嘉图地租理论的 基础上，建立于 1 8 7 1 -1 9 3 6 年间的边 际主义或新古典主义时期。 很多经济学家都曾为 这一主要方法作出 贡献: 杰文 斯、 劳恩哈特、门格尔、瓦尔拉、维塞尔、庞巴 维克 、 威克 塞尔、克拉克、 霍布森、 威 克 斯蒂 德、 马 歇尔 和帕 累 托 等 。 3 二、土地的机会成本与经济租金 人们认识到， 土地的最大 特点是其供给量对 价格缺乏弹性。 李 嘉图 就把地 租 称作是对 “ 使用土地的原有和不可摧毁的生产力” 所作的支付。 从整个社会的角 度来看， 土地的 供给量是固定的， 其 供给的 价格弹 性为零， 对土地的 需求则 取决 于土地的 边际生产力， 地租率r 可以 看作是 土地 产品的 价值超过工 资和平均 利润 等成本项 目的余额 ，它只由对土地的需求所决定。 但是从单一作物，如谷物或棉花，的种植来看，土地的供给就不是完全缺乏 弹性的。 例如， 可以通过支付较高的 谷物地租把原来 用于 种植棉花的 土地转用于 谷物生产 ，此时的地租率 r 就将由对土地的供求共同决定。在这种情况下，这些 用来种植谷物的土地生产出来的谷物成本， 除了劳动成本工资和资本成本利息以 外， 还应当包括由于种植谷物而丧失了种植棉花将会产生的收入， 即种植谷物的 机会成本 。因此 ，为使用这些土地而支付的地租的全部或一部分， 就必须作为成 本项 目，而不能看成是农产品价格超过生产成本的余额。 所以，土地所有者的租 金中包含了两种不同性质的收入: 机会成本和超出 机会 成本的部分剩余 经济 租金。 经济租金是 由土地产品的价格决定的， 而不是由它来决定土地产品的价格。 它是一种剩余，即是由对土地产品的需求所决定的收入超过生产成本的余额。 如 果一块土地只有一种用途，比如种植谷物，则其机会成本为零， 于是地租等于全 部经济租金;反之，如果该土地的现用途可得到的地租并不比原用途得到的多， 于是经济租金为零，地租等于机会成本。 三、地租的产生条件 通过观察和分析， 经济学家们指出， 存在土地所 有者收取地租这一现象的两 个必要条件是: 1 .土地的稀缺性。稀缺性，是指相对于土地的需求而言，土地的供给不足. 显然， 土地供给对价格缺乏弹性并不必 然意味 着稀缺 性。 首先， 需要社会生产力 达到一定的高度， 以保证农业生产者在维持 自身生存的同时还有能力向土地所有 者支付地租; 其次， 就是社会上存在着对农业劳动者 从土地中收获的产品的需求， 并且该需求不低于迫使部分土地不得 不保持荒芜状 态的最低限度。 正是由 于土 地 的稀缺性， 农业生产者才不得不以 地租的 形式向 土 地所有者支付扣除农业生产 成 本后的几乎全部剩余产品。 2 .土地所有者对土地的所有权。正是基于 所拥有的土地所有权， 土地所有 者有权利选择自己 耕种土地或是出 租给农业劳动 者以 收取地 租。 事实上， 在两种 情况下， 土地所有者都将取得土地产品中的地租部分， 但是土地所有权可以保证， 地租必然是支付给土地所有者的， 而不 是支付给其 他人或是由( 非土 地所有者的) 农业劳动者占有。 相比较而言， 在经济要素中， 正是土地首 先满 足了 稀缺性和所有权这两个条 件， 才保证土地所有者能 够收取地租， 从而出 现了 地租形式。 除了土地以 外， 在 当时， 其他的经济要素还没有出现明显的稀缺 性， 因 而， 当时的 地租理论也就 仅 仅包括对土地租金的讨论。 但是， 早期的地租理论对之后的发展无疑是奠定了良 好的基础，并提供了极强的借鉴意义。 慢慢地， 随着经济的发展和生产力水平的 提高， 其他的经济要素也逐渐地满足了这些条件， 其所有者也开始可以收取租金 了，地租理论相应地取得了发展。 第二节作为过渡形式的准地租理论 一、准地租理论的产生基础 随着经济的进一步发展，对经济要素投入的需求日益提高，表现出稀缺性的 己经不仅仅是土地 ; 另一方面， 生产力水平的提高可以保证除了满足补偿生产投 入外， 可供分配的剩余产品数量也得到了极大提高。因而， 土地以外的其他经济 要素的 所有者也纷纷凭借其 所有权， 向 使用该要素的生 产者索取一 定量的 剩余产 品( 当然， 并不能保证剩余产品在各种要素所有者之间和生产者之间的分配比例， 这一定程度上取决于经济要素的 稀缺程度，以及讨 价还价的能力) 。 对于 这些经 济要素的所有者所取得的收入和地租的相似性，经济学家们表达了极大的兴趣。 马歇尔等经济学家借鉴早期的地租理论， 提出了准 地租理论， 以区 别于最 初的 地 租理论，这实际上是对最初的地租理论的 一种发 展。 二、准地租理论的内 容 “ 准地租”概念，是由 马歇尔首 先提出的， 最初 应用于对固定 资本收入的分 析。比如， 一家厂商投在厂房设备方面的固定资本，从短期来看， 就完全像从整 个社会来看的土地一样， 其供给是固定不变的， 不因其是否取得收入而影响它的 供给。 由于短期内 只要产品销 售价格能 够补 偿其平 均可变成本， 厂商就会利用 其 固 定厂房设备， 投入可变要素开工生产。 在这种场 合下， 产品 价格超过其平均可 变成本的余额， 代表固 定厂房设备的收入， 是由 于 有足够大的需 求， 以致 产品 价 格超过产品能够被供应出来所必须得到补偿的可 变成本的余额， 因 而具 有与 土地 租金相似的性质， 所以马歇尔把己 经投下的固定 资 本在短期内的收 入称为“ 准地 租” 。 他说，准地租就是 “ 从人类已 经制造出 来的生 产工具中 获得的收入” 4 ， 如 果可供使用的经济资 源的供给量 即 使只是在短期内 不受对其支付额多 寡的影响，这种支付就被称作准地租。 熊 彼特也认为，生产要素 ( 不管它们是不是自 然要素) 的所有 者都能 赚得超 过机会成本的剩余利得: “ 把储蓄转变为”某 些类型的资本货物在 技术上存在的 困 难， 足以为资本货物的所有者创造超过机会成本的 利得， 这种利 得同时 也是超 过实际 成本的利得。 至少在短期内， 即 使竞争不 受任何阻碍， 也不 足以消 除这种 利得。5 近代经济学家认为，各种准地租之间的差别之一在于它们持续期的长短。一 台先 进机器所提供的准地租很容易消失，因为 会有新机器被制造出 来和它竞争， 但当 准地租来 自 难以 模仿的 天然 优势的时候， 比 如土地产生的 地租， 它就不会 那 样易于消失。事实上， 这就意味着如果 ( 相对于需求而言)某种经济要素的供给 至少在短期内是不足的， 也即该经济要素具有一定程度的稀缺性: 那么 这种稀缺性就足以为 该种经济要素的所有者创造准地 租， 直到这 种稀缺性由 于某 种原因而消失。 三、租金理论的过渡形式 由于地租理论已经限定了人们的思想，即只有土地的所有者才可以从土地产 品中收取租金 ( 地租) ，因此，当时的经济学家所 能 够做出的 创新就是分析其他 经济要素所有者所取得的收入与地租的 相似性，并 称 其为“ 准地租 ， ， 也就是说 这些收入可以 看作是地租的特殊形式， 而没有把地租 理论解释为一 个更大的 租金 理论的一个特例 。 尽管存在着这样的问题，准地租理论的提出仍然是对地租理论的一大发展， 它使得经济学不再 仅仅把收取租金作为土地这一经 济资源的专有现象， 尽管 仍然 采用地租这一名称， 但是所讨论的问 题已经超出了 地租 这一租 金的 特例， 面 对的 是一个更广意义上的准地租概念了，逐渐接近现 代经济理论中 所称的租金意 义 了。 准地租理论和地租理论的一个相似之处是， 或 者称之为一个局限， 讨论的 对 象是有形的 经济资源， 也许是因为对于有形的经 济 资源的 所有权进行分析更加 方 便一点，而建立在无形的经济资源， 诸如权利， 之 上的所有权则比 较难以 把 握; 或者说， 一些零星的经济现象还没有引 起经济学 家的 足够重视。 但是， 现代的 经 济理论已 经不再受限于经济资源有形和无形 特征上的 区别， 准地租理论只能是 地 租理论与一个更广泛意义上的租金理论之间的一个过渡形式。 第三节现代租金 理论 一、现代租金理论的广泛应用 帕累托认为， 为使用土地所支付的 地租和为 使 用其他各种经济要素所支 付的 租金在本质上并没有什么不同， 如果这种经济要 素从经济上说是 稀缺的。 在经 过 准地租理论的发展阶段之后， 经济学家们己 经不再 仅仅关注于租金的某些 特例的 特征了，一个更为普遍意义上的 租金概念对于 分 析经济问 题将更加有利. 显然，由于技术的限制或者天然的差异， 几 乎所有现有资源至少在一个极 短 的时期内具有一定的稀缺性， 因此可以 认为 这些资 源的所有者所获得的收入中 都 包含了 租金的成分，即 使从长期看， 某些资 源不 再具有稀缺性， 仍然可以 将 其产 生的收入称之为租金。 正如穆勒、 曼戈尔特和瓦 尔克尔把企业家利得解释为差 别 能 力 租 金 ( r e n t s o f d iff e r e n t ia l a b i lity ) 6 ， 所 有 生 产 要 素， 如 厂 房 、 设 备 、 工 人 与 企业家的生产能力， 只要 它们相互之间都存 在差 异， 都能享受具有租金 性质的 收益。总之，租金理论可以 被用来分析为使 用劳 动、 企业家才能、 土地和设 备、 甚至货币等经济要素所作的支付。 举例来说，工资可以看作是对劳动的租金:利 润可以 看作是对企业家才能的租金;( 准 ) 地租可以 看 作 是对土地和设备的 租金; 而利息则是对货币的租金。 现代租金理论仍然采用机会成本和经济租金概念，以划分所有者从经济要素 的使用中所取得的租金的不同部分。比 如， 一个普 通工 人的收入， 可以 认为是仅 仅包含机会成本的租金; 如果另外一个 工人具有某 种相 对稀缺的技能， 那么他根 据这种技能所获得的超过其它普通工人的收入， 则是经济租金。 扩大了的租金概 念， 使得一切经济要素所产生的收入都可以通过租金理论进行分析. 租金理论的 发展历史就是从特殊到一般的历史。 二、对经济租金的分析 现代租金理论认为， 对于具有某种 稀缺 性的 经济 要素而言， 其 所有者可能 获 得的租金等于机会成本与经济租金之和。 其中， 机 会 成本可以 理解为即使由 于某 种原因经济要素丧失稀缺性， 其所 有者可以从使 用该 经济要素所获得的 收入。 因 此， 当经济要素具有多种不同用途时， 在其不同 用 途 之间的 配置 是有代价的. 理 性的所有者会选择将经济要素投入到能够提供最多 租 金的 用途中去， 因为 对于 任 何一种有市场需求的经济资源来说，它在所有用 途中的最高价值决定了 它的 租 金，而不是相反。 事实上，此时经济要素的 所有者所主要关注 的已 不再是租金， 而是其中的 经 济租金部分， 因为在这种情况下机会成本被假定 是 确定的， 并且是要素所有 者必 然将获得的一部分收入，而经济 租金则将受到所 有者对经济要素用途选择的 影 响。 从而， 经济要素不同 用途所产生的经济租金的 差 异， 甚至是经济租金的 变动 趋势，都将影响到要素所有者的行为。 经济学家们认为， 经济租金的作用就在于它 揭示了 经济要素的哪一种用 途是 最有价值的， 并引导所有者将经济要素投向该 种 用途。 当 然如果技术上 存在着可 能， 经济租金还将刺激非所有者去购买或通过其 他途 径以获 得对经济要素的 所有 权， 或者提供替代品。 谢夫莱认为， 租金可以 为 那 些拥有土地、 资本或 特殊能 力 的 所有者提供一种诱惑力， 以 引导他们采取有利 于社 会的 方式利用其所 拥有的 经 济要素。 7 比如，开发新产品可以提升企业的 竞争 力，从而产生巨 额租金， 虽然 模仿会导致竞争接踵而来， 并把租金消灭， 但创 新 机制所产生的租金数量 足以 把 具有相应才能的 优秀个体吸引到这个任务 上来。 这 种激励机制的 本质在于 承认 个 人对租金的追求会促进生产力的发展， 确实能 推动生 产力发展的 创新会得 到很高 的奖励。 显然， 经济租金的作用将不 仅仅是 鼓 励创 新， 如果社会希望某 种经济 要 素的所有者遵守一定的行为标准，也可以通过经济租金加以引导。 三 、所有权与稀缺性 即使经历了从特殊到一般的历史， 对经济要素所有权和稀缺性的分析仍然构 成了现代租金理论的重要部分， 只是 由于租金概念的扩大， 所得到的结论有所不 同。 确认稀缺经济 要素的所有权是非常必要的，当经济要素的所有者和使用者分 离的时候 ， 经济要素的所有权将保证租金由要素所有者占有， 而非要素使用者占 有。 同时， 由于对经济要素用途的选择将影响到要素所有者可能获得的经济租金， 就可以 利用租金理论分析要素所有者的行为。 由于稀缺经济 要素所产生的租金是附属与所有权之上的， 因而可以认为要素 的所有权也是有价值的。比如，由于土地可以产生地租， 土地的所有权是有价值 的， 并且通常认为土地所有权的 价值等于未来各期地 租的 现值 之和。 在经济要素 的所有权可 以转让的情况下， 要素所有者就可以选择保留所有权以获取租金， 或 是转让所有权以获取相当于所有权价值的一次性收 入。 显 然， 要素所有者面对的 选择不止于此: 即使对于 那些所有权不可以转让的 要素而 言， 比 如某种具有人身 附着性质的权利， 一旦要素所有者认为己 经得到了 适当的 补偿， 也可能接受对所 有权的放弃。 此时， 租金的概念己经被扩展到包含几乎 所有经济要 素的收入， 其中一些经 济要素 ( 除非进行更加严格的划分) 己 经不具 有稀缺 性。 因 而， 现代租金理论认 为， 具有一定程度的稀缺性 已经不再是经济要素产生租金的一个必要条件， 而是 产生经济租金的一个必要条件。 经济要素 所产生的 租金被 划分为机会成本和经济 租金， 稀缺性将保证经济要素所产生的 租金中 包含机 会成 本和经济租金， 而 ( 从 长期看) 不具有稀缺性特征的 经济要素 所产生的 租金中将 由 于竞争的原因) 仅 仅包含机会成本。 因为完全竞争 意味着经济要素 将不具有 稀缺性， 从而得到: 在 完全竞争的市场上，经济租金将消失。 正如一般的经济理论所分析的那样， 如果某 行业可以自 由 进入， 那么从长期 看， 超额利润会趋向于零。 但问题是并非每一种行业都可以自由进入，因为某些 可获得的经济要素的供给量， 即 使从长期来考察， 也是缺乏 弹性的。 在这里， 仍 然可以 举土地的例子。 此外， 还包括个人在某方 面的特殊 才能， 比如 在体 育、 表 演、 绘画等领域， 只有少数具有特殊天赋的 佼佼者 才适宜从事这 类职 业; 另有 一 些固定要素， 其固定的供给量并 不是由自 然条 件决定的， 而是由 法律等人为因 素 造成的，比如在许多行业， 从事生产经营必须要 有执照或许 可证， 这类许可证或 执照的数量就是由 政府颁发的。 这些情况说明， 经济要素的 稀缺性特征可以 是由 自 然条件产生的， 也可以 是由 人为因 素造成的 ， 而无论其产生原因， 稀缺性都将 为要素所有者创造经济租金。 总之.除了自然原因 ( 如有限的土地和个人的音乐、表演、绘画与运动等方 面的天赋 ) 形成的经济租金是不会消散的而外， 凡是由 人为的原因 ( 如企业家的 创新和政府的行政管制等) 形成的经济租金， 会随着市场竞争的加剧而逐渐地消 散，最终任何人都不能得到它 。 然而， 只要存在垄断，就必然存在经济租金;只 要垄断不被打破，经济租金就不会消散. 四、寻租行为 最后，还需要讨论一些寻租理论的内容。由于稀缺的经济要素将为其所有者 带来经济租金;同时， 政府通常会设置某些法律限制， 从而造成某种经济要素具 有稀缺性的特征， 这就意味着政府官员的行为将影响到该经济要素所有者所享有 的经济租金。 寻租理论认为， 一些腐败的政府官员会通过向要素所有者要求占有 部分 经济租金， 以选择对经济要素稀缺 性的 人为限 制， 如果他们有能力 进行选择 的 话， 这就是所谓的寻租行为。 寻租理 论的 这些分 析， 以及大量的 案例， 似乎说 明 人为地对经济要素稀缺性进行限 制会导 致部分 社会资源被浪费并且出 现一 种 不公平的结果。然而， 事实上并非总是 如此， 在某 些情况下， 通过特定 程序对某 种经济 要素的稀缺性实施 人为的限制并不会导 致寻 租行为的出 现。 当 然， 如果在 更惯犯的意义上将寻租行为定义为受经济 租金 影响的 行为选择， 那么 寻租行为也 就不会那么不受欢迎了。 综上所述，租金理论经历了从最初的 地租理论 到现代租金理论的 发展历程， 租金概念也从地租一直不断地被拓宽直 至包含各种 经济要素所有者的 收入。 租金 理论中 对于 经济租金、 要素所有权和稀缺 性条 件的 研究结论， 都将有助于分析 经 济要素所有者在不同情况下所采取的行动。 第二章注册会计师制度及诚信的意义 本文的目的在于提出相关理论建议， 帮助注册会计师提高行业在社会公众面 前的诚信形象， 缓解 目前存在的严重诚信危机。 然而， 为使这些建议更具说服力， 有必要对注册会计师制度的产生和发展进行介绍， 从而 揭示出问 题的 关键， 说明 本文所提出建议的可行性。 第一节注册会计师制度的产生 一、公司制的出现 注册会计师制度的 产生， 最根本是缘于公司 制企业的出 现。 随 着资本主义 经 济的巨大发展， 公司制企业形式被广泛采用， 部分 投资 者出于能力 或意愿等多 方 面的原因， 不再参与企业的日 常经营 管理， 而是委 托其他投资者 或是千脆聘请 职 业经理人管理所投资的企业。 公司制的出 现， 使得企 业的投资者和 经营者相分离， 同时， 两者的利益是不一致的 投资者的 利益在于企 业净资 产的最大 化， 而 经 营者的利益在于从企业获得的个人 所得的最大化。 即 使部分投资者同时 作为经营 者参与企业的管理，他们的 利益与 那些不参与企业管 理的 投资者也 是不一致的， 他们常常可以 通过掩饰企业真实经营状况， 而达到欺骗( 那些不 参与 企业日 常经 营管理的) 投资者的目 的， 并从中 获益。 另一方面， 会 计活 动的 专业化、 复杂化， 也导致企业投资者与经营者之间存 在着 严重的信息 不对称， 投资 者为了了 解企 业 真实的财务状况不得不支付一定的成本。 公司制的出现， 体现了委托代理关系的 广泛出 现和 应用， 从 而产生了 经济学 所讨论的 “ 委托代理” 问 题: 委托方出于 某种原 因向代理方指 派一项任务， 但 是 由于委托方和代理方的利益不是根本一 致的， 代 理方为了 实现自 己的 利益最大 化 所采取的行为通常不能实现委托方的最大利益， 甚至 可能 损害委托方的利益。 因 而， 委托方为了防止代理方采取不利于自 己的 行为， 就需要实施 相应的监督行为， 并设计鼓励策略调整代理方的利益，使得代理方的 利益与委托 方的利益趋于一 致 ， 从 而促 使代理 方 能 够尽 可能 地 采 取 有 利于 委 托 方的 行为 。 在 委 托 代 理问 题 的 解决过程中， 委托方能否对代理方实施必要的 监督， 从而了 解代理方是否采取了 有利于委托方的行为， 是至关重要的。 当然， 如 果委托方认为 和代理方的利益 是 一致的，那么也可以基于对代理方的信 任而不 必采取 任何监督 行为。 正是由 于公司制的出 现， 投资者出 于维护自 身 利益的 要求， 需要了 解并监 督 经营者的活动，尤其是关注企 业的财务状况。 吕 但是， 投资者可能由于以 下几 方 面的原因而无法亲 自完成审查企业财务信息这项任务: 1 .由于会计活动的专业化和复杂化，并不是所有的投资者都可能具备审查 财务信息所必需的相应能力; 2 .即使对于那些具备审查能力的投资者，也可能因为需要从事其他工作而 没有充足的时间进行审查工作: 3 .企业生产经营 以及财务活动的连续性，不允许每个投资者随意出于审查 财务信息的原因而打断， 另外， 企业为了防止 竞争 对 手 通过少 量投资获取审查资 格并了解企业经营秘密， 也不可能满足所有投资者对企业财务状况进行审查的要 求 。 基于以上这些原因， 投资者只得统一 将审查 财务 信息真实性这一任务交给 专 业人士完成。 从而导致受雇于人从事审计业务的会计师开始登上历史舞台， 会计 师最早出现在当时经济最为发达的英国就是一个最有力的佐证。 二、注册会计师行业的早期发展9 事实上， 在注册会计师出现的早期， 并没有协 会等 职业团 体进行有组 织的 管 理，任何人都可以声称 自己是一名会计师，并从事相关的审计业务。因此， 在开 展独立审计业务之初，受高额报酬的吸引， 注册会 计 师人数迅速 增加 ( 从图2 . 1 m2 . 1 :在伦孰从业的注册会计师人数 仪 班 擞 少一 冷喊 拼 砚 工 i j 吕 毛 等补 找 2 4 粼 4 4 云 ， . 1 0 7 1 8 1 1 年1 9 2 0 年1 8 4 0 年1 8 4 3 年1 8 4 5 年1 8 5 0 年1 8 7 0 年1 9 0 0 年 中 可以获得一个大概的印象) ，而且几乎不受 法律 和任何职业规范的约束。 数据来源:文 硕: 世界审 计史 ，中 国 审 计出 版社、1 9 9 0 年 大量的新手缺乏经验、专业技术水平低，由 此所导 致的 一个后果就是， 当时 的注册会计师社会声誉极差， 当 然也就不能奢望 社会 对注册会计师持有很高的 信 任和 尊 重了 。 当 时的 库 拍 斯 莱 布 兰 特 ( c o o p e rs 尔 后不久， 美国 各州也 相继颁布了同样的法案。 其它各国的注册会计师也 纷纷效仿， 法国和荷兰分别于 1 8 8 1 年和 1 8 9 5 年成立了注册会计师 协会。 1 9 2 5 年3 月成 立的上海会计师公会， 则是我国最早的注册会计师协会。 现在， 大部分允许注册会计师执业的国 家都己 经成立了 注册会计师协 会。 行 业协会所从事的主要活动包括: 制定审计准则和注 册 会计师 职业道 德规范、 筛 选 和认定注册会计师协会会员、 开展对会员的后续 教育、 监督管理会员的从业 行为 并对违规会员实施适当的处罚， 等。 通过注册会计师 协会的统一管理， 抑制了 行 业内部的无序竞争， 使得成为会员的注 册会计 师能 够达到社会公众对这一职业的 要求， 从而提高了注册会计师的公 众形象和社 会地 位。 其中 ， 行业协会制定职 业 道德规范的活动对于注册会计师行业发展而言 尤为 重要， 英格兰与威尔士特许 会 计师公会 ( i c a e w) 常务副总裁布赖恩 凯利 ( b r i a n c u r r i e ) 说: “ 英国 会计 职 业团体的所有成员， 都把其职业道德价值看作一 种凝聚力， 由 此而将大家团结 在 一起，并将不合格者摒弃。 ” 3 另外，注册会计师协会的作用还在于，通过争取国家法律对 “ 注册会计师” 的认可，使得这一职业的社会地位受法律的确认和保障。 可以说， 正是由于注册 会计师协会的出现 ，才促成了注册会计师作为一个职业得到了充分健康的发展。 二、不断涌现 的信任危机 尽管经历 了上 百年的发展，注册会计师己经被社会普遍认为具备良 好的职业 能力和高尚的职业道德，却仍然要经常面对不断涌现的信任危机。 随着安然事件 的爆发，一系列的审计失败案例被纷纷曝光，以全球最著名的 几 家 会 计 师事 务所为 例， 2 0 世 纪8 0 年 代 末的 国 际 商 叱 信 贷 银 行 倒 闭 案 ， 迫 使 普 华支付了 1 亿多美元的 赔偿， 才与蒙受巨 额损失的 投资者 达成庭外和解; 9 0 年 美国加州 橘县破产案、 巴林银行理森舞弊案也把毕马威、 德勤、 水道卷 入了 代价 高昂的诉讼:在最近发生的施乐公司、朗讯公司、山登公司等重大案件中， 也都 有注册会计师牵涉其中，如2 0 0 1 年8 月， 法院 裁定安永向山 登公司的 股东 支付 3 .3 5 亿美 元的 赔偿。 14 注册 会 计 师良 好的 社 会形 象 受 到 了 怀 疑， 全 世 界 范 围 内 的 注册会计 师正遭受着前所未有的信任危机。 面对注册会计师行业爆发的一 系列问 题， 社会各界纷 纷对行业自 律监管 模式 提出了 质疑， 并要求政府加强对其的监管力度。 事实上， 政府是 否参与对 注册会 计师的监管并不是问题的关键， 在 许多问题上都可以 看到类似的情形: 当市 场运 转正常时， 政府千预常常被忽视甚至被拒绝; 一 旦发生重 大的 市场衰败时， 社会 公众必然指责政府监管不力， 并强烈要求政府的 介入。 显然， 同 样的 主张是 在追 究责任的急切心态下所提出的。 尤 其在注 册会计 师诚信这个问 题上， 政 府的 介入 所产生的影响可能并不会使情况有所改善。 美国 著名经济学家保罗 克鲁格曼 2 0 0 2 年1 月 1 8日 在纽约时报发表了 题为 一个 腐朽的 制度的文章， 对注册会 计师的行业自 律和政府监管都提出了 批判。1 5 另 外，在一 个针对3 2 3 位中国 注册 会计师的调查问卷研究中， 对于什么是导 致 “ 最近出 现的 一些案件中的 虚假审计 报告主要原因”的回答， “ 政府千预” 也成为首选答案，占3 8 . 7 5 % 另 外三个备 选项分别是 “ 审计技术问题”1 5 . 3 1 % , “ 事务所的内 部质量控制问 题” 2 3 . 2 0 % , 和 “ 注册会计师的职业道德问 题” 2 2 . 7 4 %) a 6 另一方面，部分学者也认为不应将审计失败的 全部责任归 咎于注册 会计师。 以 安然事件中， 市场各方的实际参与情况为例。 诚然， 安达信在安然事 件中 负有 不可推卸的责任， 但在证券市场监管这个 系统工 程中， 其他相关部门也 脱离不了 干系。 许多美国政府官员以 及国 会议员都曾接受 过安然公司的巨 额捐款， 且与其 关系密切， 很难相信他们事前完全没有获 知或觉 察安然公司 深重的财务危机: 新 闻监督同样应 当是证券监管的有机组成部分， 然而， 正是金融时报将安然公司捧 为“ 最具开拓创新精神” 的美国 企业; 另外， 当 安然 公司掩盖损失、 隐瞒负债时， 从安然公司获得不菲报酬的律师在审查相关法 律文件时， 也同 样保持了 沉默; 在 证券监管这个链条中， 花旗和摩根等著名投资银行及其证券分析师们、 标准普尔 和穆迪等信誉卓著的 信用评级机构， 所发挥的作用也 是 令人怀疑的。” 伴随着信任危机而来的还有要求注朋会计师承担民事赔偿责任的大量法律 诉讼，于是， 职业 责任保险制度成为了焦点， 似乎通过向保险公司投保以保证审 计活动相关当事人的经济利益就可以解除注册会计师所面对的信任危机。然而， 美国注册会计师的经历则说明职业责任保险的作用相当有限:面对 7 0 年代以来 针对注册会计师的法律诉讼的膨胀、 赔偿金额的 剧增， 承揽责任保险的 保险公司 开始减少对中小会计师事务所的保险业务， 而对大型会计公司则千脆放弃了保险 业务。1 8 三、诚信原则是注册会计师的职业基础 无论是在行业的产生之初，还是在今天，注册会计师的发展历史都表明诚信 原则是注册会计师的职业基础。 投资者 聘请注 册会计 师从事审计活动， 最根本的 目的在于了解企业真实的财务状况。 而企业内最了 解相关信息的人员就是经营者 ( 和财务人员) ，同时投资者从经营者那里获取信 息的 成本也是最小的。但 是， 由于投资者和经营者之间存在的是委托代理关系， 经营者出于自 身利益最大 化原 则可能并不会向投资者提供真实的财务信息， 投资 者 也正是基于这一认识， 从而 选择具有外部独立性的 注册会计师对财务信息进行 审计。 在这里， 外部独立 性意 味着注册会计师的利益不受财务信息真实性的 影响， 从 而保证 注册会计师将出 具 真实的审计意见， 这也正是注册