（财政学专业论文）我国现行个人所得税制的改革与完善.pdf

内容摘要 个人所得税在现代税制中占据着重要的地位，是绝大多数发达国家的主体税种和许多 发展中国家财政收入的主要来源之一，其各项职能被广泛用于宏观调控实践。 我国个人所得税起步较晚，但发展速度很快，现已成为我国的主要税种随着我国经 济飞速发展，尤其在我国加入w t o 后，现行的个人所得税制度已经不能适应经济发展形势， 需要个人所得税制改革来加以解决。 本文重点从四个章节探讨我国个人所得税制的主要问题： 第二章介绍个人所得税的起源和发展。对个人所得税产生、发展的主要特点以及我国 个人所得税的历史沿革进行介绍。 第三章分析我国现行个人所得税制度存在的主要问题。集中体现在税制模式设计，纳 税人身份的规定，税率形式的选择，费用扣除制度存在缺陷 第四章是境外个人所得税的经验借鉴。从课税模式、纳税人身份认定、税率形式、费 用扣除四个方面对各国的个人所得税制进行比较分析，然后对我国个人所得税制的改革与 完善提出了几点启示。 第五章是本文的重点所在，结合我国的现实情况，基于以上三章的充分铺垫，对如何 完善我国的个人所得税制进行了探讨，提出了改革与完善我国个人所得税制的具体方案 关键词：个人所得税纳税人城乡一体化费用扣除 a b s t r a c t i n d i v i d u a li n c o m et a x ，w h i c hi sp l a y i n ga ni m p o r t a n tr o l ei nt h em o d e mt a xs y s t e m ，i st h e d o m i n a n tt a x a t i o ni nt h em a j o r i t yo fd e v e l o p e dc o u n t r i e sa n do n eo ft h em a i ns o u r c e st ot h e f i s c a li n c o m e so fm a n yd e v e l o p i n gn a t i o n s e v e r yf u n c t i o no fi ti sb e i n gw i d e l yu s e di nt h e p r a c t i c e so fm a c r o e c o n o m i cr e g u l a t i o na n dc o n t r 0 1 i nc h i n a ，t h ei n d i v i d u a li n c o m et a xl v e ys t a r t e dq u i t el a t e ，b u ti td e v e l o p i n gw i t hh i g hs p e e d n o wi tb ec o m e st h em a i nt a xo fo u rc o u n t r y a l o n g 、析t ht h e r p a i de c o n o m i c a l d e v e l o p m e n t ，p a r t i c u l a r l ya f t e ro u rc o u n t r ye n t r i e dt ot h ew t o ，t h ep e r s e n ti n d i v i d u a li n c o m et a x s y s t e mc o u l dn o tm e e tt h ed e m a n d so ft h ee c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n dn e e db er e f o r m e d t h i sd i s s e r t a t i o nc o n s i s t so ff o u ri m p r o t a n tp a r t s t h es e c o n dc h a p t e ri n t r o d u c e s t h es o u r c ea n dd e v e l o p m e n to fi n d i v i d u a li n c o m et a x ， e s p e c i a l l yi t sf o r m i n g ，m a i nf e a t u r e sa n dd e v e l o p i n gh i s t o r yi nc h i n a t h et h i r dc h a p t e r , t h em a i np r o b l e m s ，e x i s t i n gi np r e s e n ti n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e mi n c h i n a ，h a v eb e e nd i s c u s s e d ，s u c ha st h ed e s i g no ft a xm o d e l ，t h ep r o v i s i o n so ft a x p a y e r s s t a t u s ， t h ec h o i c eo f t a xf o r m sa n dt h ed e f e c t i o no fe x p e n s ed e d u c t i o ns y s t e m t h ef o u r t hc h a p t e r , t h ee x p e r i e n c e so ni n d i v i d u a li n c o m et a xi na b r o a dc o u n t r i e sa r e p r e s e n t e d _ a n dt h es u g g e s t i o n st oc h i n aa led is c u s s e d a n dc o m p a r e sd o m e s t i ca n da b r o a d i n d i v i d u a li n c o m et a xs y s t e mi nt a xm o d e l ，t h ep r o v i s i o n so ft a x p a y e r s s t a t u s ，r a t ef o r m sa n d e x p e n s ed e d u e t i o n i tp o i n t so u tt h es i g n i f i c a n te x p e r i e n c ew ec a ng e tf r o ma b r o a di n d i v i d u a l i n c o m et a xs y s t e m a st h em o s ti m p o r t a n tp a r ti n t h i st h e s i s ，t h ef i v e t hc h a p t e rp r e s e n t st h em e a s u r eo fr e f o r m i n g a n dp e r f e c t i n gt h ei n d i v i d u a li i l c o m et a xs y s t e mb a s e do nt h er e a l i t yi nc h i n aa n d t h e k n o w l e d g ei np r e v i o u sp a r t s k e y w o r d s ：i n d i v i d u a li n c o m et a x ；t a x p a y e r s ；u r b a n r u r a li n t e g r a t i o n ；e x p e n s ed e d u c t i o n 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得天津财经大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：蕴丽丽签字目期：夕删节年如心自 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许j 论文被垒阒和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文 的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存、汇编学位论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：锄厕新签名：多l 拟 签字日期：了年t 月目签字日期：哆年厂月“日 学位论文作者毕业后去向： 1 ：作单位：电。话： 通讯地址：邮编： 第一章导论 i 1 本文研究的目的及意义 1 1 1 本文的研究目的 个人所得税自1 7 9 9 年在英国创立以来，因其有筹集财政收入、调节收入分配和维护 宏观经济稳定的功能而倍受世界各国和地区的青睐，目前世界上已有1 4 0 多个国家和地区 征收了个人所得税。我国个人所得税是于1 9 8 0 年为适应改革开放，维护国家税收权益、 调节收入分配的需要而产生。我国个人所得税在我国经济社会发展中曾发挥过重大的积极 作用，但随着改革开放的深入和经济的发展，我国个人所得税税收度虽经不断调整，但其 制度设计仍末实现治税的效率与公平原则，不能充分实现个人所得税在组织收入、收入分 配和经济稳定方面的作用。从近年政府工作报告中不断提及个人所得税的改革，我们不难 领悟到：我国的个人所得税税制已不适应时代发展的要求。改革我国个人所得税以实现其 应有的功能，使之与我国经济社会发展的实践相适应，使之真正成为组织财政收入的重要 手段，调节收入分配的重要工具，调控经济的“稳定器”己成为我国税制改革的重大目标。 1 1 2 本文的研究意义 市场经济是商品经济高度发展的产物，是资源配置的有效手段，但是市场经济不是万 能的，有着其本身所无法克服的缺陷，诸如市场经济无法对随着经济发展而日益产生的收 入差距进行调节，因而随着市场经济的逐步发展，个人所得税在市场经济国家中的地位不 断地得以提升，在很多国家己充当主体税的角色。近年来，随着我国市场经济体制的稳步 推进，作为调节个人收入差距手段之一的个人所得税也日益成为人们关注的焦点。 1 9 9 4 年税制改革时，基于当时的现实国情，我国选择了分类个人所得税模式，随着经 济的发展，这一模式在实践运行当中日益暴露出一系列问题，问题的存在严重地阻碍了介 人所得税作用的发挥，但这些问题却又是现行分类个人所得税模式下所无法克服的。因此， 为了更好地发挥个人所得税的作用以适应社会迫切的需要，深入研究我国现行个人所得税 的存在问题，并相应地制定出适应我国国情的个人所得税方案有着积极的意义。 随着经济全球化、个人收入水平大幅度的提高以及居民收入来源形式多样化的出现， 我国现行个人所得税制度在新的经济形势下暴露出诸多不足，己不能适应高速发展的经济 1 形势的需要。因此，改革与完善我国当前的个人所得税制显得尤为迫切。 1 2 国内外研究现状综述 1 2 1 国外研究概况 个人所得税最早在1 7 9 9 年由英国的皮特创立。经过2 0 0 多年的实践与发展，西方国 家对个人所得税的理论研究趋于成熟，同时个人所得税的理论框架也接近完备。从西方国 家学者对个人所得税制的研究和探讨过程可以看出，其发展大致可分为三个阶段： 一是以收入准则为核心研究个人所得税调节功能的阶段，代表人物是古典经济学派亚 当斯密和李嘉图。他们设计了工资税系、利润税系和地租税系，这一构想为现代所得税 的发展和建立以所得税为主体税的税制模式奠定了理论基础。但由于他们对政府职能的认 识局限在很小的范围内，所以他们对所得税的功能仅仅确定在收入范围上。 二是以公平准则为核心研究个人所得税调节功能的阶段。1 9 世纪中后期以瓦格纳、谢 夫勒为代表的历史学派经济学家及后来的马歇尔和道尔顿等都主张以个人所得税为主体 税种。他们主张的理论基础是个人所得税具有调节分配、促进公平的功能，并提出实行累 进所得税制来实现这一目标。但这一时期对个人所得税调节功能的研究范围还比较窄，只 注重单一的收入分配上的公平分配作用。2 0 世纪3 0 年代，凯恩斯所主张的“个人所得税 为主体税种”有了新的内涵，即在分析个人所得税调节功能中将公平分配与稳定经济联系 在一起。他认为税收的意义不仅仅在于筹措财政收入，同时也可以通过它对消费倾向的影 响来干预经济，调节收入分配；另一凯恩斯主义的代表人物萨缪尔森更是强调个人所得税 应作为干预经济的有力工具，他认为，当时个人所得税制度是经济中最有力的和作用迅速 的“内在稳定器”。 三是以效率准则为核心的阶段。从2 0 世纪8 0 年代开始，西方学者对个人所得税的研 究出现了一种新动向，就是研究个人所得税调节功能的基点又回归到效率准则上。其主张 表现为诺贝尔奖得主米尔利斯和维克利提出的优化税制理论和美国经济学家比尔阿彻、 罗伯特e 霍尔和阿尔文拉布什卡等提出的用消费税替代个人所得税理论。与此同时， 西方国家普遍经历了一场以降低所得税税率、减少级距和简化税制为主要内容的个人所得 税制改革。 综上所述，个人所得税在不同时期由于其在税制结构中地位的突出性、制度的完善性、 征管手段与条件的完备性、观念与法制的成熟性等的差异，使得西方学者对个人所得税的 2 研究在不同时期的侧重有所不同。 1 2 2 国内研究现状综述 我国学者对个人所得税的研究起步较晚，这主要与我国经济发展水平有直接的关系。 这是因为，个人所得税在某种意义上来说，就是市场经济的产物。我国对个人所得税的认 识，从近代讲，是从西方国家的理论和实践中得到的。新中国成立后的很长一个时期内， 由于思想认识上的僵化和教条，在实行计划经济和推行“一大二公的基础一h 照搬马克思 关于社会主义社会产品分配原理，而且将税收当作资本主义的产物来认识和对待，所以要 对个人课税是不可思议的。因此，长期以来我国一直缺乏对税收特别是个人所得税的研究。 经济体制改革以后，随着税收逐步成为我国组织财政收入的主要工具和国家调节经济的重 要杠杆，理论界和业务部门加强了对税收的研究工作，并取得了丰硕的成果。但是，对个 人所得税的研究仍严重滞后于对其他税种的研究。 在我国，对个人所得税的研究基本上是从上世纪8 0 年代中期丌始的，并且理论工作 者的研究主要是侧重制度比较和调节分配：业务部门则侧重于组织收入和征管稽查的研 究。所以，站在我国从计划经济向市场经济转轨的角度，来研究个人所得税产生和变化的 原因，探索我国个人所得税发展的方向，是一个薄弱环节。 改革开放后，随着个人所得税在我国重新开始征收，个人所得税的有关理论研究也逐 渐深入。著名学者解学智教授在1 9 9 2 年的专著所得课税论中对公平问题做了精辟的 论述。他认为，公平是一个分配的范畴，对公平概念或公平准则的探索可归结为对分配结 果和分配过程的判断。在社会主义市场经济条件下，在分配上应遵循两条原则：第一条是 机会均等原则：第二条是按劳分配原则。第一条原则是从市场经济一般出发确立的公平观， 第二条原则是从市场经济特殊形式一社会主义市场经济出发确立的公平原则。除此外有 关个人所得税的调控功能作用方面的代表著作还有沈玉平著所得税调节作用与政策选 择、吴玉飞著我国个人收入分配税收调控研究等。另外对税种制度设计研究的代 表著有计金标的个人所得税政策与改革、李永贵主编的个人所得税改革与比较等。 。 一 近年来，国内关于现行的个人所得税方面的研究i 主要体现在以下几个方面：一一是关 于个人所得税的税收职能作用发挥方面的研究，我国现行的个人所得税体系在现阶段经济 发展及收入分配所发挥的作用：组织财政收入、公平社会财富分配、调节经济运行等。二 是关于对我国个人所得税存在问题的研究，包括对税制模式、征收范围、税前扣除项目、 税率设计、税收征管等方面的研究，代表作品有中国税务学会学术委员会编完善个人所 得税问题、张富珍著强化高收入者个人所得税管理的几点建议、孙继辉著个人所得 税征管中存在的问题及对策一以哈尔滨市为例、赵惠敏著所得课税理论创新与中国所 得课税优化设计等。三是比较研究，主要介绍国外的个人所得税税制运行情况及改革动 态等，代表作品有各国税制比较研究课题组编著的个人所得税国际比较、财产税制国 际比较、社会保障税制国际比较、蔡秀云著个人所得税国际比较研究、徐衡著从 澳大利亚个人所得税看我国个人所得税的改革与完善、黄建妮著从国外税收看我国个 人所得税改革。四是对我国个人所得税改革方向进行了研究，和谐社会追求的理想境界 和目标，在于实现公平和全体社会成员的共同富裕。我国个人所得税改革的目标是：一是 完善税制，降低税率，提高效率。二是加强征管，依法行政，合理负担。从而建立以公平 为基准的个人所得税体系，促进和谐社会的构建和发展。代表作品有潘理权著构建符合 和谐社会要求的个人所得税制度体系、齐悦从税收公平原则看个人所得税制度的完善。 个人所得税的理论研究和实践在我国虽然取得了一些成果，但是个人所得税制研究的 深度和广度还有待丌拓，理论研究还局限在对实施效果的研究，对个人所得税制改革实施 过程的研究还不多，特别是对借鉴国外有关个人所得税的经验在我国推行的可行性论证过 于笼统，没有涉及到具体的领域和具体的实际问题，所以提出实质性和具有操作性建议的 也不太多。 个人所得税作为目前我们国家地方税的一个重要税种随着改革的不断深入，有些新 情况、新问题不断出现。我认为，加强对个人所得税的系统研究，无论对我国的税收形式， 还是对相关业务的实际运作都具有重要的理论意义和迫切的现实意义。 1 3 本文采用的研究方法 本文主要采用比较研究法、微观与宏观相结合，理论与实务相结合的方法、j 以及现实 分析和预测相结合的方法。 ( 1 ) 采用比较研究方法。 通过对不同国家的个人所得税的比较分析，来探讨我国个人所得税改革的途径。本文 选取国家的原则是既借鉴个人所得税比较完善国家的经验，又考虑与中国同处转型时期国 家在特殊国情下是如何选择个人所得税模式。 司时联系中国香港和中国台湾地区的成功经 验，将其运用到中国大陆地区的个人所得税改革中。 4 ( 2 ) 采取微观与宏观相结合，理论与实务相结合。 微观上主要针对个人所得税费用扣除的研究。从实例出发，运用实证分析方法，进行 理论联系实际的研究。宏观上主要是针对适应我国目前个人所得税改革取向的税制模式、 纳税人及税率进行分析。对理论分析的目的在于实践运用，采取积极有效的措施，切实加 强个人所得税的改革进程。 ( 3 ) 现实分析和预测相结合的方法。 首先通过阅读资料、客观的观察现实社会的各类现象，发掘出质的特殊性，从而发现 问题。然后进行科学研究。值得注意的是，科学研究的意义不仅在于对历史的总结和对现 实的分析，还在于根据历史总结和现实分析得出规律性，对未来理论发展和政策改革方向 做出预见设想。 总之，本文的研究基于对国外观点借鉴的同时，结合我国发展的现状，提出我国应采 取的对策以及在实际工作中切实可行的论点和论据，找解决办法，形成最终的结论。 1 4 本文的创新之处 本文针对目前我国二元化经济格局提出，未来的发展趋势是实现城乡税制一体化，那 么农村现在只有烟叶税的状况就会发生改变。即长远来看，农民将会成为个人所得税的纳 税人以弥补农村的税收空白。 同时，本文从实例出发，运用实证分析方法，针对个人所得税的费用扣除进行理论联 系实际的研究。 第2 章我国个人所得税的历史沿革 个人所得税是现代税制的重要组成部分。我国个人所得税制的演变是随着我国社会主 义经济制度的发展而不断发展、完善的。回顾我国个人所得税的发展轨迹，对不断总结经 验，完善个人所得税无疑具有重要意义。 我国个人所得税始于2 0 世纪初，历史要晚于西方国家。早在晚清时，一些人学习、 介绍西方文化，引进所得税，清政府曾草拟所得税章程，其中包括个人所得税内容， 但当时并没施行。中华民国成立后于1 9 1 4 年初公布了所得税条例，但由于当时社会大 背景的动荡不安，以及封建当权阶层为了维护自身利益免受损害而进行的阻挠，使得所 得税条例未真正得以实行。直到1 9 3 6 年国民政府公布所得税暂行条例后，我国才 真正开征了个人所得税。1 9 4 3 年国民政府公布了所得税法，其中也包括了个人所得税 内容。这些都为新中国成立后个人所得税的确立和发展奠定了基础。 2 1 改革开放前的个人所得税( 1 9 4 9 年一1 9 7 7 年) 在新中国成立初期，最为紧迫的任务，就是要筹集到足够的收入，来维持新政权各个 方面的需要。税收制度的重建就是最为紧迫和重要的工作。然而，对于掌握中国这块土地 的新主人来说，对于税收制度的制度性知识至少是不充分的。在借助旧政权税收制度方面 的技术性知识，结合在整个解放战争时期，从农村筹集公粮作为战争经费的经验，初步建 立起新中国的税收制度框架，拉开了新中国税收制度建设的序幕。这其中也涉及个人所得 税的相关内容。 1 9 5 0 年1 月3 0 日，政务院通令发布关于统一全国税政的决定，同意以全国税政 实施要则，作为整理和统_ 全国税收税务的具体方案。在全国税政实施要则中列有 “薪给报酬所得税”和“存款利息所得税 这两种税都是个人所得税的组成部分。但是 “薪给报酬所得税”因时机不成熟而没有开征。“存款利息所得税 在1 9 5 8 年新中国成立 以后第二次大规模的税制改革时更名为“利息所得税”，并且由于国家实行高度集中的计 划经济体制、经济发展水平较低、个人收入分配制度简单、收入来源单一、收入水平偏低 等原因，于1 9 5 9 年停征。 总的来看，从生产资料私有制的社会主义改造基本完成到1 9 7 8 年的二十多年间，因 6 为“左”的指导思想的作用和苏联经济理论及财税制度的某些影响，使中国的个人所得税 制建设受到了极大的干扰，所以我国的个人所得税在8 0 年代以前一直未能持续丌征。 2 2 改革开放初期的个人所得税( 1 9 7 8 年一1 9 9 4 年) 1 9 7 8 年党的十一届三中全会的召开拉开了中国经济体制改革的序幕。前述的个人所得 税制度安排是作为社会整体制度的函数，当基本的经济制度发生了变革的时候，个人所得 税制度的变革自然也应是题中之义。改革开放后，我国个人所得税制度建设取得了重大的 成就。 2 2 12 0 世纪8 0 年代重建个人所得税制 为了贯彻改革开放的政策，国际经济合作和技术交流的发展，来华工作的外国人和外 商投资者日益增多，他们的工薪收入通常都比较高：同时，外国人通过咨询顾问、转让专利 权和专门技术，取得中国来源所得的收入也不断增加。根据国际通行的征税原则，外籍人 员在中国取得的收入，根据地域管辖权应加以征收个人所得税，如果中国不征税，该外籍 人员的母国也会根据居民管辖权对他们征税，如此将使国家权益外流。因此，为了维护国 家权益，增加财政收入，财税部门开始研究建立个人所得税制度。1 9 8 0 年9 月1 0 日第五 届全国人民代表大会第三次会议审议通过中华人民共和国个人所得税法，( 以下简称个 人所得税法) 同时公布实施。同年1 2 月1 4 日经国务院批准，财政部公布个人所得税法施 行细则。至此，一个比较完整的个人所得税制度，方始在中国建立。 由于当时的个人所得税法规定了较高的费用扣除额，所以只有极少数中国公民的收入 能够达到课税标准。此后，随着经济的发展，我国居民的收入水平逐渐提高，社会成员之 间的收入差距也逐渐加大，为了进一步发挥税收对个人收入的调节作用，国家针对我国公 民的收入状况，专门制定了中华人民共和国个人收入调节税暂行条例，于1 9 8 7 年1 月 颁布施行。此条例仅适用于本国居民，而个人所得税法则仅适用于从中国取得个人所得的 外籍人员和其它个人。形成很特殊的内外有别，分别适用个人收入调节税暂行条例与个人 所得税法，两套不周的个人所得税制度。这一阶段主要是对外国来华的工作人员矛n j , b 商 投资者征收个人所得税。 l 司时，国务院针对中国体制改革后，为鼓励个体经济发展，调整收入水平，平衡城乡 个体经济与集体经济间的税负，1 9 8 6 年1 月。发布城乡个体工商业户所得税暂行条例。 7 从而形成了对个人所得课税三个税种并存的特殊税制格局。 在当时的形势下，这三个税种相互配合，在维护国家的经济权益，促进对外经济、技 术交流与合作，促进个人收入分配公平，增加财政收入等方面都发挥了积极作用。但是这 种格局本身也具有定的局限性，对个人所得课税按不同的纳税人和课税对象分设三个税 种，这既不符合国际惯例，也难以体现“公平税负”的原则。因此，对个人所得税的改革 必将继续。 2 2 22 0 世纪9 0 年代个人所得税制的改革 随著社会经济发展的演变三项有关个人所得课税的法规条例逐渐产生矛盾与问题，为 了有利于形成合理的收入分配机制，客观上要求进一步改革和完善个人所得税制，1 9 9 3 年 l o 月3 1 日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了关于修改 的决定，同时公布修改后的中华人民共和国个人所得税法，自1 9 9 4 年1 月1 日起实施，这次改革的主要内容为： ( 1 ) 合并税种：将个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税，合并为 统一的个人所得税。规定所有中国居民和所有来源于中国所得的非居民，均应依法缴纳个 人所得税。 ( 2 ) 扩大征税范围：将个人因进行股票、债券、土地使用权、房产转让交易所形成的 资本利得，以及个人从事工商事业的经营所得，也纳入个人所得税的征税范围。， ( 3 ) 调整税率结构：原来的超额累进税率边际税率偏高，累进速度偏快，改革后，最 高边际税率为4 5 ，工薪所得适用的税率结构增加为9 级。 2 3 我国现行的个人所得税( 1 9 9 4 年一至今) 1 9 9 4 年以来，我国的个人所得税有了较快的发展，个人所得税纳税人数的增加也很快， 从财政收入的角度看，对开辟新税源、缓解财政困难等方面发挥了积极作用。为了增加财 政收入以解决低收入者的生活保障和增加扶贫资金，引导居民消费和调节个人收入，1 9 9 9 年全国人大对个税法再次调整，恢复储蓄存款利息征税。同时，1 9 9 9 年8 月3 0 日第九届 全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过第二次修正中华人民共和国个人所得税 法。2 0 0 0 年9 月财政部国家税务总局根据国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所 得税问题的通知，有关对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的 8 经营征收个人所得税的规定，制定关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得 税的规定，从2 0 0 0 年起，个人独资企业和合伙企业投资者依法缴纳个人所得税。因此， 个人所得税的征税范围更加宽广，由早期对少数外国人、外资企业职工、个体工商业者等 高收入阶层，转向社会各方面中高收入阶层和工薪阶层。 2 0 0 1 年1 2 月，中国大陆成功加入w t o ，中国经济与世界经济的合作交流将更加密切， 对税制建设国际化的要求也更加迫切，有关税制改革的项目，例如：确定合理费用的标准、 扩大税基、加强征管等将加快进行，以促进国民经济的稳定发展。 2 0 0 5 年8 月2 3 日第十届全国人大常委会第十七次会议首次审议个人所得税法修正案 草案，将个人所得税费用扣除标准提高到1 6 0 0 元，并于2 0 0 6 年1 月1 日起正式实施，至 此结束了实行2 5 年之久的8 0 0 元个人所得税费用扣除标准：2 0 0 7 年1 2 月2 9 日第十届全 国人大常委会第三十一次会议通过个人所得税法修正案，自2 0 0 8 年3 月旧起施行，个人 所得税费用扣除标准再次调整，提高到2 0 0 0 元。 9 第3 章我国现行个人所得税制度存在的主要问题 3 1 现行个人所得税税制模式选择不科学 我国的个人所得税从开征之初一直沿用分类所得税制模式，是按应税项目分类征收个 人所得税的，虽然有若干所得项目采用综合计算应税所得然后按累进税率计税，但从税制 的总体设计思想来看它仍然属于分类所得税制。因为将所得分类后，对不同所得项目采用 不同的税率和不同的费用扣除标准，分别计算应纳税款，此后不再对各项应税所得汇总纳 税，也不考虑纳税人的综合负担能力。分类所得税制模式的优点在于可以广泛采用源泉法， 控制税源，防止税款逃漏，课征简便，这是分类所得税制的主要特征。 3 1 1 税制模式类型分类及其含义 国际上的个人所得税制模式主要有三种：一是分类所得税制，二是综合所得税制，三是 分类与综合相结合的混合所得税制。 ( 1 ) 分类所得税制 分类所得税制，又称个别所得税制，是将同一个纳税人的所得按性质和来源分为若干 类别，对不同类别的所得分别计征个人所得税，每一类都要按照单独的税制规定( 如费用扣 除、不同的税率等) 分别计算纳税，换言之，其全部所得都要以各自独立的方式计算纳税， 互不干扰。分类所得税制的理论依据在于纳税人不同的收入体现了不同的性质，要贯彻区 别定性的原则，对不同性质的所得项目采取不同的税率，采取不同的方式课征。从理论上 讲，最理想的对个人所得的分类课税制度是由以各类所得作为课税对象的一整套互相并列 的各个独立税种所组成的税收法律体系。分类所得课税的特征是只对税法上明确规定的所 得分别课税，而不是将个人的总所得合并课税。 ( 2 ) 一综合所得税制 综合所得税制，又称一般所得税制，是指归属于同一纳税人在一定时期内的各种所得 不管其所得来源何处，综合起来都作为一个所得总体来对待，在减去法定减免和扣除项目 的数额后，就其余额按一个税率公式来计算纳税。其指导思想是认为个人所得税既然是一 种对人税，就不应该对个人所得进行分类，而应综合个人全年各种所得作为应纳税所得额。 所得课税模式的特点是将来源于各种渠道的所有形式的所得汇总课税，不分类别，统一扣 1 0 除，再以减除各项法定的费用扣除额和生计扣除额后的净额，按统一的税率课征纳税。 ( 3 ) 分类综合所得课税模式 分类综合所得税制，又称为混合所得税制，由分类所得税与综合所得税合并而成，包 括交叉型和并立型两种。分类综合所得税制既实行差别课税，又采用累进税率课税，综合 了前面两种税制的优点，对采用比例税率征税的项目能够实行源泉扣缴，防止漏税；采取 超额累进税率征税的项目符合量能负担的原则。因此，分类综合所得税兼顾了量能负担原 则和区别对待原则，是一种适用性较强的所得税类型。其优点在于对个人所得税制转型国 家来说比较易于操作。 3 1 2 现行个人所得税税制模式存在问题 我国之所以采用分类所得税制模式主要是基于客观的经济发展水平、税收征管手段、 公民纳税意识所决定的。然而，随着社会经济的发展、个人收入来源和渠道呈现多样化， 分类所得税制的弊端日益显露。 ( 1 ) 现行税制模式存在功能上的缺陷。 我国分类个人所得税制模式既不t 日- , 匕匕，t , b 好地体现所得税的财政功能也不能正常发挥个人 所得税的收入调节功能。我国现行的个人所得税对不同来源的所得采用不同的征收标准和 方法，不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，在实践中常出现所得来源渠道多、 综合收入高的纳税人反而不用纳税或者少纳税，而所得来源渠道少、收入相对集中且水平 不高的纳税人却承担了所有的法定税负。相比而言，低收入者完全履行了应有的纳税义务， 高收入者却少缴了大量税款，税收难以具有公平性。同时，这种缴纳义务的错位也对我国 本不富裕的财政收入带来了不良的冲击。 ( 2 ) 现行税制模式效率低下。 从效率原则看我国的分类所得课税模式对不同收入项目采取了不同的税率和扣除方 法，极易造成收入被分解、多次扣除费用的后果，存在较多的逃税、避税漏洞，导致征管 困难和效率低下。 ( 3 ) 现行税制模式缺乏弹性。 我国的分类所得课税模式缺乏适应经济变化的弹性，在通货膨胀时期即使对费用扣除 额、税率级距进行指数化调整，但因为分类所得税制对不同的所得项目采用的是不同的征 税标准，不同的纳税人有不同的所得来源，所以对所有扣除项目进行指数化也不可能消除 因为收入结构差异而产生的税负不均状态。要彻底解决上述问题，使我国的个人所得税制 l i 度更加规范化，并符合国际惯例，就必须积极创造条件，进行所得课税模式的改革。 3 2 现行个人所得税纳税人的认定存在缺陷 3 2 1 关于纳税人的具体规定 纳税义务人是税法规定直接负有纳税义务的单位和个人，简称纳税人。纳税人是履行 纳税义务的法律承担者，只有明确规定纳税人，才能确定向谁征税或由谁缴税，这也是构 成一个税种的基本要素之一。由于各国国情的差异，从理论和各国实践来看，在个人所得 税纳税人的确定上有着较大差异，存在着多种多样的方法，大致可以分为四种：单纯以公 民为纳税人标准；单纯以居民为纳税人标准；以公民和居民相结合为纳税人的标准；以地 域管辖权来确定纳税人。 我国个人所得税对纳税人的具体规定如下表： ( 1 ) 我国个人所得税纳税义务人及其纳税义务简表 纳来源于中国境内的：r 薪所得( 境米源于中国境外的：l 薪所得( 境内一 作期间 判断标准 税 内：i = = 作期间取得所得) 取得所得) 人境内机构支付境外机构支付境内机构支付境外机构支付 在境内有住所 纳税纳税纳税纳税 5 年居 纳税纳税纳税纳税 以上 民 在境 纳 内无l 5 税纳税纳税 纳税 纳税 住所、年 人 或在 9 0非 境内 天居纳税 纳税 不纳税。不纳税 居住 一年民 时间 纳。 在 不到 税纳税 不纳税不纳税不纳税 9 0 天 人 ( 2 ) 我国对居民、非居民的定义及课税规定 类别 定义课税范围备注 米源于人陆境内所得，无论是由我国 因户籍、家庭、境内雇主支付或由大陆境外雇主支付 有住所、 经济利益关系 的所得均须课税。 居 习惯性居 民 而在中国境内来源于中国境外的所得，无论是由中 住地 习惯性居住。国境内或境外的公司、企业、 组织或个人支付，均须课税。 在一个纳税年境外雇主支付的所 来源于中国境内的所得，仅对由中国境 度中连续或累得，不得由该雇主 短暂停留内雇主支付的所得课税，境外 计居住不超过在中国境内的机 雇主支付的所得不课税。 9 0 天。 关、场所负担， 在一个纳税年 度中连续或累源于中国境内的所得无论由中国境内 长期停留 计居住超过9 0雇主支付或由境外雇主支付 天，但不满一所得均须课税。 年。 来源于中国境内所得，无论是由中国 非 居 境内雇主支付或由大陆境外雇主支付 民 非永久性居住1 年以上5的所得均须课税。须经主管税务机关 居留年以下。来源于中国境外的所得，仅对由中国核准 境内公司、企业、组织或个人支付的部 。分课税。 来源于中国境内所得，无论是由中国 境内雇主支付或由中国境外雇主支付 永久性居的所得均须课税。 居住5 年以上。视同居民 留来源于中国境外的所得，无论是由中 国境内或境外的公司、企业、组织或个 人支付均须课税。 1 3 3 2 2 关于纳税人的认定标准和范围存在缺陷 ( 1 ) 我国对居民的定义过窄，表现在个人所得税法中规定在中国境内有住所，或者 无住所而在境内居住满一年的个人为个人所得税的纳税义务人，而国际上居民居住时间的 通用标准为1 8 3 天，这不可避免地造成了税源的流失，应进行适当调整。同时，随着中国 社会经济的发展，我国个人所得税法对居民纳税人身份的判定标准也应发生变法。居民纳 税人标准上应与国际接轨，使民纳税人的身份有更广阔的适用标准。 ( 2 )中国关于税收优惠身份的确定，基本不考虑家庭经济情况。根源在于，中国属 于家庭保障型社会，养家糊口是家庭主要是家长的当然责任，家庭以外的人员与政府一般 不承担这一责任。在中国人观念里，自己的父母、妻儿由自己负担这是再平常不过的事， 没有人因为承担了这些个人应尽的义务而要求政府在税收上给予照顾。因此，我国个人所 得税法不按纳税人的婚姻家庭状况进行纳税身份的区分就是很自然的。但是这种做法违背 了“量能负税 原则，与我国税制模式改革向综合税制模式过度是矛盾的。 ( 3 ) 从以上的内容我们不难看出：我国个人所得税上没有关于农民缴纳个人所得税 问题的相关规定。在2 0 0 6 年农业税取消后，农村基本上成为国家的税收空白。由于个人 所得税纳税对象的公平性要求，个人所得税在纳税人方面的完善必将与农村税费改革联系 起来。 3 3 现行个人所得税税率形式存在问题 3 3 1 我国个人所得税税率与税率结构 目前，我国个人所得税税率采用累进税率和比例税率两种形式。工资薪金所得采用幅 度为5 一4 5 的9 级超额累进税率，个体工商户生产经营所得和对企事业单位的承包、承 租经营所得采用幅度为5 _ 3 5 的5 级超额累进税率，其余的分项所得采用2 0 的比例税 率( 劳务报酬所得畸高则采用幅度为2 0 - - 4 0 的3 级超额累进税率；稿酬所得按2 0 的税 率征收个人所得税，然后再减征3 0 ) 。 3 3 2 现行税率形式存在的主要矛盾 我国现行个人所得税在税率的设计上同时有两种税率，即累进税率和比例税率。目前 存在以下主要问题： ( 1 ) 税率档次过多、级距过窄 1 4 我国的九级税率设计过于复杂，管理成本过高，应适当考虑减少级数。因为实际上只 有前四个税率档次使用较为普遍，后五个税率档次只是为不足1o 的高收入者设置的，4 5 的最高税率基本上形同虚设，只是起象征性作用。同时，从实际操作角度来看，高税率、 多档次税率难以实现其既定调节目标。税率越高，被征税对象偷逃税的动机就越强，他们 总是变化手段绕开如此高的税率。在现实中能运用这么高的税率的实例非常罕见。因此， 为实现个人所得税的收入分配职能，在负担政策选择上也要遵循低税率，宽税基的思路。 在全球减税大趋势背景下，中国也应降低最高税率。这样，在加强高收入者调控力度的基 础上，遵循比以往低的税率，使纳税人不感到“损失太大，从而避免纳税人对收入的隐 匿。 我国个人所得税不同税率间级距狭窄，以工薪所得税率为例，最低级距之间为5 0 0 元， 最高级距为2 万元，而我国由于最高边际税率形同虚设，所以此最高级距运用范围有限。 倒是低税率涉及的5 0 0 元、1 5 0 0 元以及3 0 0 0 元的低级距运用广泛。在目前的经济状况下， 物价指数不断提高，工资水平也不断提高，税负的级距低，实际是使本来应该享受低税负 的人群执行了较高的税负。 ( 2 ) 税率结构不合理。现行个人所得税除工资、薪金所得、个体工商户生产经营所 得以及企事业单位承包、承租经营所得( 勤劳所得) 实行5 一4 5 或5 一3 5 的累进税率外， 其他一切所得( 非勤劳所得) 一律适用2 0 的比例税率。工资薪金所得实行的超额累进税率 级次过多，最低税率、边际税率的规定均过高。而对资本财产性所得则实行比例税率，不 仅税负轻，税收调节力度也受到限制。个体工商户的生产经营所得、承包经营所得相对于 工资、薪金所得也存在税负偏轻的问题。因此，这种税率结构在实际执行中难以实现对收 入分配进行有效调节的政策目标。这不但会影响按劳分配原则的实施，而且会导致税负不 公平。根据个人所得税的课征原则：对不同来源的所得应区别对待，采用不同的税收政策， 即遵循差别课税原则。对于确定所得、不确定所得以及纯粹财产所得等在征税上应有所不 同，对于非勤劳所得，应课以重税。 3 4 现行个人所得税的费用扣除制度存在缺陷 3 4 1 费用扣除简述 在税收理论和实践中，个人所得税并不是对个人的所得总额课税，除由税收优惠而不 予计列课税的项目外，还要对取得所得的个人的一些费用进行扣除，而对个人的净所得进 1 5 行课税。实践中可以扣除的费用包括三方面：必要费用扣除、生计费用扣除和特别费用扣除。 必要费用是指纳税人为获得收入而发生的一切业务费用，故又称为事业经费或业务成本。 必要费用扣除在个人所得税中的作用在于：避免课税涉及到投资的回收部分，以体现所得税 是对净所得课税这一基本原则：规定多少不同的费用丌支以直接影响税负的高低，从而作为 贯彻某些经济政策的手段。生计费用扣除是对纳税人维持自身及家庭成员的生活、教育等 基本指出的扣除。特别费用扣除主要是指个人的某些特殊的生活开支，以及某些为获取收 入而支出的“非业务费用 。此类费用名目繁多，各国规定差别也很大，但一般包括医药 费用扣除、慈善扣除、赡养抚育扣除、伤残扣除、偶然性损失扣除、教育支出扣除等。在 具体扣除中，扣除方式主要有：综合扣除、分类扣除、综合分类扣除和据实扣除。具体扣除 形式有，定额扣除、定率扣除和据实定额扣除等。 3 4 2 费用扣除制度的现状 我国个人所得税的分类税制模式决定我国的扣除是分项差别扣除，对以不同来源取得 的收入的费用扣除基本上都是实行定额( 或定率) 综合扣除的方法。具体为：对工薪所得实行 统一的定额2 0 0 0 元( 涉外人员为4 0 0 0 元) 的扣除；个体工商户生产经营所得按成本、费用及 损失扣除：对企事业单位的承包、承租经营所得适用工薪税率的按照工薪的扣除标准，适用 个体工商户税率的按个体工商户的扣除标准；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得 和财产租赁所得按8 0 0 元的定额或2 0 的定率扣除：财产转让所得扣除财产原值和合理费 用：利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得不扣。 3 4 3 费用扣除制度的缺陷和不足 从我国个人所得税法对费用扣除制度的规定可以看出，内容十分详细。但仔细进行分 析不难得到如下结论，即我国个税并未从纳税人角度设计费用扣除制度，严重缺乏对纳税 主体的关照，不具人性化和公平性。具体表现如下： ( 1 ) 针对不同的税目规定相应的费用扣除标准，体现税负的公平性 我国现行个人所得税费用按所得的项目采用单一的扣除标准进行扣除。这种扣除方法 一经制定基本就没有更改，难以适应新形势下的客观情况。如我们工资、薪金收入8 0 0 元 的费用扣除额从1 9 8 0 年制定直到2 0 0 6 年1 月l 目才提高到1 6 0 0 元，2 0 0 8 年3 月1 日起， 个人所得税费用扣除标准再次调整，提高到2 0 0 0 元。但是2 0 0 0 元的费用扣除标准究竟是 否符合当前的经济发展水平，是否与公民的收入水平相协调又成为个人所得税改革讨论的