论商业银行贷款损失准备与坏账准备的核算

论商业银行贷款损失准备与坏账准备的核算会计学05-2班 林燕萍 指导教师：王广辉内容摘要：本文通过对现在商业银行放贷业务的综述,分析其对商业银行的重要意义和作用，特别是在当期世界金融危机的情况下，我国采取的宏观政策对我国商业银行放贷业务的影响，并叙述了目前放贷业务的现状及风险管理。然后再叙述我国商业银行放贷减值准备的核算，介绍了提取贷款损失准备的重要性及其制度的演变，通过着重论述现在新企业会计准则下我国商业银行贷款减值准备和坏账准备的会计处理，再讨论目前放贷减值准备会计处理存在的一些问题，最后针对上述问题提出改进的建议。关键词：商业银行；贷款损失准备；坏账准备；未来现金流量1 导言1.1 写作目的众所周知，贷款业务是商业银行的主要资产业务之一，也是银行资金运行的主要形式。商业银行通过发放贷款业务，将一定数量的资金进行循环使用，充分发展资金的使用效能，满足社会再生产过程中对资金的需求，促进国民经济的发展。由于贷款具有一定的风险,根据金融企业会计制度的规定,要求商业银行在期末分析各项贷款的可收回性,并预计可能产生的贷款损失,计提贷款损失准备。商业银行贷款损失准备是商业银行为抵御贷款风险而提取的用于弥补银行到期不能收回的贷款损失的准备金,用来应对未来对银行资本的潜在需求，具有防范银行信用风险与补充银行资本的特性，是目前我国银行监管当局对商业银行监管的一个重点。银行应当按照谨慎会计原则合理估计贷款可能发生的损失及时计提贷款损失准备。1.2 相关研究现状全球的经验表明,恶劣的资产质量和薄弱的信用风险管理是导致银行破产和银行危机的最主要原因。规范国际银行业务活动的权威机构如国际会计准则委员会、巴塞尔银行监管委员会都十分重视贷款损失准备确认与计量方面的规则建设与完善,认为通过提取充足的准备金,及时确认损失并予以核销,可以有效避免严重的信用风险积聚所可能引发的各种问题。提取贷款损失准备金已经成为国际通行的贷款风险管理惯例,其计量最基本的标准是准备金余额能否覆盖实际贷款损失。国际会计准则委员会在国际财务报告准则(IFRS)中,将贷款的减值损失界定为贷款的账面余额与使用其初始实际利率折现得到的预计未来现金流量现值之间的差额。并且当存在客观证据表明在贷款初始确认后发生的一个或多个事项（损失事项）导致贷款发生了减值,尤其是该损失事项（或多个损失事项）影响了该贷款的能够可靠估计的预计未来现金流量，该贷款发生了减值，产生了减值损失时，差额部分应计提贷款损失准备。我国财政部在其2006年发布的企业会计准则第22号金融工具确认与计量中沿用了此规定。然而我国监管当局要求商业银行按照贷款分类的结果计提贷款损失准备金,二者之间缺乏有效沟通的桥梁,不仅增加了银行为提供会计和监管信息而需要付出的成本,而且降低了监管效率、影响了监管效果。但是，即使这样，新会计准则的实施令我国银行的贷款损失准备制度得到改进，这是毋庸置疑的。1.3 研究方法 本文题目来源为自选，题目类型为理论分析。因此在写作过程中，主要采用规范分析的研究方法，结合实习过程中的学习，系统的分析了我国商业银行贷款损失准备和坏账准备的核算。文章首先概述了商业银行放贷业务，分析其对商业银行的重要意义和作用，简述目前特别是金融危机情况下，放贷业务的现状、政策及风险管理。然后着重分析现在我国国有商业银行的放贷减值准备和坏账准备的会计处理，讨论上述的会计处理存在的问题，提出改进的建议。1.4 预期的结果和意义从历史来看，我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理存在较多的问题，贷款损失准备金计提往往不足，利润虚增普遍而且严重，累积了较大的流动性风险。这次金融危机给我国商业银行敲响了警钟，我们需要重新审视我国商业银行目前贷款损失准备金的计提方法和会计处理手段。在新会计准则的实施下，我国商业银行的放贷减值准备有了更合理准确的计提方式，结合银监会的规定的贷款五级分类用未来现金流折现法计提减值准备。新准则与国际会计准则的接轨，对完善我国贷款损失准备相关的会计和监管规则有所裨益。2 商业银行放贷业务的综述2.1 放贷业务对商业银行的重要性从银行角度上讲，放贷，即投放资金，包括贷款业务、同业拆放业务、分类为贷款及应收款的债券，买入返售资产，其他应收款等等。众所周知，放贷业务是商业银行的主要收入来源之一，是银行存活与相互竞争的一大重要部分。而大体上讲，贷款业务是放贷业务中最重要的部分。贷款，是指金融企业对借款人提供的、按约定的利率和期限还本付息的货币资金。贷款业务按不同的标准划分，主要可以分为以下几类：按贷款期限划分，可分成短期贷款、中期贷款和长期贷款；按还款方式划分，可以分为一次偿还的贷款和分期偿还的贷款；按贷款对象不同，可以将贷款分成公司贷款和个人贷款；按贷款的保障条件分，可以分为信用贷款、担保贷款和票据贴现；根据自主程度不同，又可以分为自营贷款、委托贷款和特定贷款；而按贷款的质量和风险程度，贷款可分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款和损失贷款等五类1。贷款的分类是银行稳健经营的需要，是中央银行金融监管的需要。贷款分类除了能帮助分析贷款的内在风险以外，还有助于发现信贷管理、内部控制和信贷文化中存在的问题，从而提有利于提高银行信贷管理水平。而对于金融监管当局要对金融机构实行有效的监管，必须有能力通过非现场检查手段，对金融机构的信贷资产质量进行连续的监控，并通过现场检查，独立地对金融机构的信贷资产质量做出评价。而这些也都离不开贷款的分类的标准。贷款业务也是商业银行的主要资产业务之一，也是银行资金运行的主要形式。特别是在我国，尽管各银行的中间业务和其他业务的比重正在上升，但贷款业务仍然是商业银行的核心业务。商业银行通过发放贷款业务，将一定数量的资金进行循环使用，充分发展资金的使用效能，满足社会再生产过程中对资金的需求，促进国民经济的发展。商业银行发放贷款应遵循资金使用安全性、流动性和盈利性的原则。 2.2 经营环境及宏观政策法规的变化及其影响2008年，国际国内经济发生了重大变化，源自美国的金融风暴急速蔓延，对国内实体经济带来冲击，中国经济原有的结构性问题也开始暴露，世界经济增长周期性变化和中国经济内生性因素相互叠加，增加了中国经济调整的压力，下半年国内经济形势更为严峻，出现了部分企业倒闭和企业盈利缩减等问题。在宏观政策层面上，2008年上半年，面对复杂的国内外宏观经济形势变化，国内宏观政策目标由年初的“双防”（防止经济增长由偏快转为过热、防止价格由结构性上涨演变为明显通货膨胀）转为年中的“一保一控”（保持经济平稳较快发展、控制物价过快上涨），执行稳健的财政政策和从紧的货币政策。人民银行采取综合措施，加强银行体系流动性管理，连续6次上调法定存款准备金率，从年初的14.5%上调至17.5%。下半年尤其是进入9月以来，宏观政策目标确立为“扩内需、保增长、调结构”，推行积极的财政政策和适度宽松的货币政策。人民银行放开对商业银行信贷规模的限制，先后4次下调存款准备金率，并对大型银行和中小银行实行差别化调整，使得各大大型银行存款准备金率从17.5%下调至15.5%，中小银行存款准备金率则从17.5%下调至13.5%，截至2008年末，动态测算共释放流动性约8,000亿元；下调法定存款准备金利率和超额存款准备金利率各0.27个百分点，分别连续4次和5次下调金融机构人民币存、贷款基准利率。人民银行还在11月份和12月份连续两次下调对金融机构的再贷款、再贴现利率；公开市场回笼资金的力度也呈现前紧后松，自7月起先后停发3年期、6个月期和1年期央票，并降低3个月期央票发行频率。一年来，国家积极的财政政策和宽松的货币政策的宏观调控加大的银行的信贷规模，对各个银行的信贷业务带来很大的影响。数据显示，2008年末，广义货币供应量（M2）余额47.5万亿元，比上年末增长17.8%，加快1.1个百分点；狭义货币供应量（M1）余额16.6万亿元，增长9.1%，回落12.0个百分点；基础货币增长平稳，金融体系流动性总体充裕。金融机构贷款平稳增长，本外币各项贷款年末余额32.01万亿元，增长17.95%。其中，人民币各项贷款余额30.35万亿元，增加4.91万亿元，同比多增1.28万亿元，增长18.76%，增幅比上年末高2.66个百分点2。2.3 商业银行放贷业务的现状多家银行的数据显示，2008年全年新增贷款额都呈现大幅上升的情况。工行最新数据显示，2008年全年新增人民币贷款5300多亿元，同比多增1660亿元，增幅为14.2%，贷款增量居同业首位，这也是工行历年来投放最多的一年。建设银行2008年的新增贷款也明显超过往年，其中基本建设贷款全年新增近2000亿元、流动资金贷款和贴现业务新增约1500亿元、个人类贷款新增约1000亿元。然而虽然我国商业银行的贷款业务发展趋势良好，但是在2009年国内外经济形势更趋严峻的情况下，控制不良贷款形势严峻，市场对于今年的国内银行业不良贷款风险防控表示关注。考虑到国内经济景气回落将在中长期内影响银行资产类业务盈利能力，下阶段银行业不良贷款实际余额数据可能反复走高；由于中国金融领域市场化程度、业务复杂程度、主体多元程度的提升，潜在风险点将具有更新颖、非传统的形式与特征。在当前的宏观环境下，新的不良率可能会有一定程度增加，但不会出现大幅反弹，贷款风险是可控的。2009年的银监会工作会议强调，由于2009年国际国内形势更趋复杂，银行业金融机构2009年要严格控制不良贷款余额和比率。要重点督促准确分类必须到位、拨备和资本必须充足、风险管理必须到位、核呆力度必须到位，要严格坚守风险管理底线。据了解，目前银行已经加强对贷款的风险管理，对贷款损失的拨备非常充分。数据显示，截至2008年6月末，上海银行业金融机构已计提贷款损失准备金为344.86亿元，超过应提准备金2.87亿元，贷款准备金缺口已完全弥补，首次实现监管要求全覆盖。贷款准备金充足率达到100.84%，贷款拨备率由年初的70.11%升至6月末的80.49%。再者，今年我国银行贷款投放较为集中，如何把握好信贷的投放对象，调整好结构，任务艰巨；此外，国内银行流动性宽松，各家银行都在寻找资金的出路。但是由于银行战略比较趋同，竞争同质化，在这种情况下，对银行风险的防控带来很大压力。市场对金融危机对全球实体经济造成的影响表示担忧，如果公司违约风险上升，将增大不良贷款反弹压力。2.4 商业银行的放贷风险管理贷款信用风险是指借款人违约故意不还或不能偿还银行的贷款本金和利息，企业之间以信任为基础的借贷关系隐含着不确定性即风险存在着两种可能，一种是借款人故意违约有钱不还，另一种是主观虽有还款的意愿，但由于经济环境变化等带来的不确定性，借款人不能实现预期的经营目标，生产经营出现亏损，确实没有能力还款而产生的违约行为。这两种情况都可能给商业银行的贷款带来风险造成损失。贷款风险管理是指银行运用系统和规范的方法，对信贷管理活动中的各种贷款风险进行识别、衡量、预测和处理，防范和降低风险损失的发生，以及对信贷活动的影响程度，以获取最大的贷款收益的信贷调控行为。贷款风险管理是商业银行业务的核心，也是商业银行风险管理最重要的组成部分。承受风险是银行业的核心特征。只要所承受的风险是合理的,能够控制住,并且在银行资金实力和信贷能力允许的范围内,商业银行的经营就是成功的。贷款风险管理的目标,就是要通过建立有效的信贷管理体系，制定正确的贷款政策和科学的操作规程，提高贷款的质量,保持资产的流动性,能敏锐识别贷款各环节出现的预警信号,并及时采取有效措施予以管理防范和控制。面对目前的金融浪潮，我国国有银行的信贷风险管理更是尤其重要，并且各家银行的信贷风险管理也各不相同，比如我国工商银行和建设银行（见表1）。从表1可以看出，我国国有银行在银行监管当局制度下，充分根据自身的特点制定了不同的风险管理，体现了银行对风险管理的高度重视。其中，国有商业银行贷款信用风险的防范更为重要，贷款信用风险是国有商业银行最大的风险，加强防范和控制事关商业银行的生存与发展，是在现在银行业激烈竞争，特别是在面对今年的金融风暴下，争取一席之地的重要方面。表1 工行与建行风险管理的比较中国工商银行信贷风险管理特点中国建设银行信贷风险管理特点（1）在全行实施标准化信贷管理流程（1）结合国家宏观调控政策，加快推进信贷结构调整，优化信贷结构（2）风险管理规则和流程注重信贷业务全流程的风险管理，覆盖从客户调查、评级授信、贷款评估、贷款审查审批、贷款发放到贷后监控整个过程（2）加强贷后管理，进一步明确和规范贷后管理的职责、流程、工作重点和系统建设，推进建立贷后管理长效机制（3）设置专门机构负责对信贷业务全流程进行监督检查（3）完善风险管理政策制度，进一步细化行业分析和行业信贷政策底线，加强小企业信贷发展指导；出台信贷资产十二级分类办法，明确相关授权权限，修订额度授信管理办法，出台授信业务押品管理办法，规范和强化押品管理，提高押品的信用风险缓释效果（4）对信贷审批人员实行严格的任职资格管理（4）优化信用风险管理信息系统和计量系统（5）依靠一系列的信息管理系统，对风险进行实时监控。为各级信贷人员举办各种持续培训项目，以强化信用风险管理实践（5）信用风险集中程度管理资料来源：中国工商银行和中国建设银行的2008年年报3 商业银行放贷减值准备的核算3.1 商业银行提取贷款损失准备的必要性由于贷款具有内在风险、无法按市场价格定价、贷款信息不对称等特性，商业银行据有与生俱来的风险。商业银行要在风险中生存发展，必须稳健经营。为了提高银行抵御风险的能力, 根据金融企业会计制度的规定, 要求商业银行在期末分析各项贷款的可收回性, 并预计可能产生的贷款损失, 计提贷款损失准备, 这是稳健性原则在银行业会计核算的具体表现3。贷款损失准备是商业银行为抵御贷款风险而提取的用于弥补银行到期不能收回的贷款损失的准备金, 用来应对未来对银行资本的潜在需求, 具有防范银行信用风险与补充银行资本的特性。贷款损失准备是目前我国银行监管当局对商业银行监管的一个重点。2007年末，美国次贷危机引起的金融风暴席卷全球。目前，此次金融危机已经对美国和全球经济形成重创，其深远影响目前尚难以预测。从这次金融危机的根源来看，美国次级贷恶劣的贷款质量和失控的风险管理是导致金融机构破产的最主要原因。实践经验表明，商业银行的资产业务尤其是贷款业务在金融危机中首当其冲面临着较大的风险。商业银行通常通过提取贷款损失准备来应对此种风险。近年来, 国际银行业监管环境发生了巨大的变化, 巴塞尔银行监管委员会要求各国银行实施新的资本监管框架, 即资本对风险、特别是信用风险的敏感性要加强6。银行贷款损失准备金主要是针对信用风险即借款人违约而计提的, 而信用风险是商业银行面临的可能使银行破产的最主要的风险种类。因此, 怎样合理地计提准备金就变得非常重要。而对于商业银行的同业拆借、应收利息及其他应收款等放贷业务，银行一般根据其具体的情况分析，合理计提坏账准备。3.2 商业银行贷款损失准备制度的简述银行应以贷款风险分类为基础, 建立审慎的贷款损失准备制度。银行建立贷款风险识别制度,按贷款风险分类的要求,定期对贷款进行分类,及时识别贷款风险,评估贷款的内在损失。1998年以前,我国商业银行贷款分类方法基本上是沿袭财政部1988年金融保险企业财务制度中的规定, 把贷款划分为正常、逾期、呆滞、呆账,其中后3类合称不良贷款( 简称“一逾两呆”)。但随着改革的深入,“一逾两呆”的局限性开始显现。主要存在以下问题:一是对信贷资产质量的识别滞后,未到期的贷款不一定都正常,尤其是期限长的贷款,虽未到期，但借款人可能已丧失还款能力,但按“一逾两呆”的标准,只能算正常,不利于及时发现和防范风险。二是标准宽严不一,不利于衡量贷款的真实质量。逾期贷款的标准过严,过期1天即算不良贷款,而国际惯例一般为过期90天以上才为不良贷款。进行贷款风险分类可以客观适时地反映资产所处状态,是商业银行稳健经营的需要。从1998年开始,我国商业银行开始推行国际通行的贷款五级分类, 按照贷款风险的高低将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失5类(见表2)，针对5类贷款风险高低提取不同比例的贷款损失准备金。2002年4月人民银行颁布银行贷款损失准备计提指引,其可操作性增强,逐步与国际通行标准接轨。指引中规定了对一般准备、专项准备和特种准备性质的界定,同时规定贷款损失准备由总行统一计提,未提足准备的商业银行不得进行税后利润分配。而新金融企业会计制度却明确规定贷款损失准备只由两部分构成:专项准备与特种准备。两者并不完全统一，尚且存在着差异。故银行应建立贷款损失准备的评估制度,在贷款分类的基础上,定期对贷款损失准备的充足性进行评估，及时计提贷款损失准备,使之与贷款的内在损失评估结果相适应,准确核算经营成果, 增强抵御风险的能力7。表2 贷款五级分类的定义正常贷款借款人能够严格履行合同，又充分把握按时、足额偿还贷款本息。关注贷款尽管目前借款人没有违约，但存在一些可能对其财务状况产生不利影响的主观因素。如果这些因素继续存在，可能对借款人的还款能力产生影响。次级贷款借款人的还款能力出现了明显问题，依靠其正常经营收入已无法保证足额偿还贷款本息。可疑贷款借款人无法足额偿还贷款本息，即使执行抵押或担保，也肯定要发生一定的损失。损失贷款采取所有的措施和一切必要的法律程序后，贷款本息但仍无法回收或只能收回极少部分。资料来源：贷款风险分类原理与实务（试用教材）M.中国金融出版社，1998.3.3 现阶段商业银行贷款减值准备制度的规定2005年8月，财政部印发了金融工具确认和计量暂行规定(试行)(财会【2005】14号)（以下简称暂行规定），要求自2006年1月1日起在上市和拟上市的商业银行范围内试行。该规定参考国际会计准则，对我国商业银行金融工具的确认与计量做出了重大调整，使我国商业银行有关金融工具的会计处理发生了历史性的变革。其中关于贷款减值的主要规定如下:以未来现金流量折现法确定贷款减值额不能对未来损失计提准备不能重复计提准备金。2005年的暂行规定只是初步尝试。2006年2月，财政部颁布了新的企业会计准则(以下简称新会计准则)，新会计准则实现了与国际会计准则的全面接轨，要求自2007年1月1日在上市公司范围内施行，同时鼓励其他企业执行。新会计准则的第22号金融工具的确认和计量与暂行规定对金融工具的确认和计量的规定大体一致。现在，我国商业银行根据新会计准则对放贷业务进行贷款减值损失的计提。再者，在贷款减值问题上，银监会强调，银行要健全贷款减值评估体系。各银行业金融机构应完善贷款风险管理，全面收集贷款减值的历史数据，健全价值评估内部控制政策、程序和方法，准确计提贷款减值准备，不得利用贷款减值准备调节利润。同时，银监会也指出，银行业金融机构执行新会计准则后，银监会的各项监管政策、制度保持不变。各银监局必须继续督促银行业金融机构提高五级分类的质量，做实利润。考虑到新会计准则关于减值准备计提方法的变化，为增强减值准备计提的操作性、可靠性和可比性，银监会将另行发布减值准备计提和监管指引，对减值准备计提过程中的关键环节、重点因素进行规范。3.4 商业银行贷款损失准备的会计处理3.4.1 商业银行贷款的风险估计有效的贷款损失风险估计要使贷款的风险状况数量化、直观化。作为贷款风险管理的基础，贷款风险估计的准确程度则直接反映银行的贷款风险管理水平，贷款损失的估算和贷款损失准备计提也都建立在贷款风险估计的基础上。现在我国商业银行贷款按照风险程度的不同进行五级分类：正常、关注、次级、可疑、损失。在估算贷款损失时，根据赋予各类贷款不同的风险权重，在各类贷款数额确定的情况下，就可以大致估计出总的贷款风险。在使用这种方法进行风险估算时，一定要遵循谨慎性原则，这也是会计核算的基本原则。尤其是在进行赋予各类贷款不同的风险权重时，应当尽可能选择使用不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，从而合理核算可能发生的损失和费用，真实反映贷款质量状况。3.4.2 商业银行贷款损失准备的计提新会计准则下，资产减值损失有了明确的含义，即如果以摊余成本计量的金融资产发生减值，那么资产减值损失就是账面价值与可收回金额的差额，可收回金额指对金融资产的未来现金流量按原实际利率折现所得的现值8。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。企业的贷款、应收款项、持有至到期投资是浮动利率金融资产的，在计算可收回金额时可采用合同规定的当期实际利率作为折现率。摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。另外，新会计准则还指出在评估减值损失的过程中不应考虑未来信用损失。这些严谨和科学的表述，令贷款减值损失在会计上的含义得以体现，也使其作为贷款资产备抵科目的意义得以发挥。新准则规定在资产负债表日应进行账面价值检查，有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备。银行贷款发生减值时，应将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。未来现金流量折现法通过以贷款初始实际利率对未来现金流进行折现来直接确定当前贷款价值，之后再按差额确认贷款减值损失。未来现金流量折现法计提贷款损失准备金的一般表达式为：Pv是一笔在未来某时点到期贷款的现值；Sn是该笔贷款在第n年末时的价值；i是折现率。贷款损失准备是银行提取用于补偿贷款损失的准备金。金融企业会计制度规定: 贷款损失准备的计提范围为承担风险和损失的资产, 具体包括贷款(含抵押、质押、保证等贷款)，银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。银行不承担风险和还款责任的委托贷款以及代理贷款不计提。贷款损失准备由各银行总行统一计提, 并应根据贷款风险程度足额提取,损失准备提取不足的不得进行税后利润分配。总的来说，新会计准则关于贷款减值准备如下图1，可以更加清楚的看出新会计准则中关于贷款损失准备的重要节点，如何把握和理解这些节点则成为贷款损失准备金计提和风险管理的关键所在9。单独测试是否有客观证据表明个别已发生减值？单项金额重大的金融资产 单独计算以预计未来现金流量的现值并考虑担保物为基础计算减值是 选择1 否 组合计算根据自身风险管理模式和数据支持程度包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试组合计算单项金额不重大的金融资产 选择2 图 1 贷款减值准备的计提资料来源：2007年上市商业银行公布的年报从图1可以清晰明了的描述了现在商业银行计提贷款减值准备的步骤，而事实上，我国上市的商业银行在计提贷款减值准备时，在用贷款五级分类分析反映贷款质量的基础上，在综合采用单项评估和组合评估。如中国工商银行对于贷款减值的主要考虑为贷款的本金或利息是否逾期、借款人是否出现流动性问题，信用评级下降，或者借款人违反原始合同条款。该行通过单项评估和组合评估的方式来评定贷款的减值。单项评估：管理层对所有公司贷款及票据贴现均进行客观减值证据测试并根据五级分类制度逐笔进行分类。公司贷款及票据贴现如被分类为次级类、可疑类或损失类，均会单项评估减值。如果有客观证据显示以单项方式评估的贷款或垫款出现减值损失，损失金额以资产账面金额与按资产原来实际利率折现的预计未来现金流量的现值之间的差额计量。通过减值准备相应调低资产的账面金额。减值损失金额于损益表内确认。在估算单项评估的减值准备时，管理层会考虑以下因素：借款人经营计划的可持续性；当发生财务困难时提高业绩的能力；项目的可回收金额和预期破产清算可收回金额；其他可取得的财务来源和担保物可实现金额；预期现金流入时间。工行可能无法确定导致减值的单一的或分散的事件，但是可以通过若干事件所产生的综合影响确定减值。除非有其他不可预测的情况存在，工行在每个资产负债表日对贷款减值准备进行评估。组合评估：按组合方式评估减值损失的贷款，包括以下各项：包括所有个人贷款的具有相同信贷风险特征的贷款；所有由于并无任何损失事项，又或因未能可靠地计算潜在损失事项对未来现金流量的影响而未能以单项方式确认减值损失的贷款。按组合方式进行评估时，资产会按其类似信贷风险特征（能显示债务人根据合同条款偿还所有款项的能力）划分组合。组合评估减值损失的客观证据包括自贷款初始确认后，引致该类别贷款的预期未来现金流量出现下降的可观测数值，包括：该类别贷款借款人的付款情况出现不利变动；与违约贷款互有关联的国家或当地经济状况。现在假设银行205年1月1日对B企业发放一笔5年期贷款1500万元,合同年利率为10%，期限六年，到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）10： 205年1月1日发放贷款时：借：贷款本金 贷：吸收存款 12月31日确认并收到贷款利息：借：应收利息 借：存放同业等 贷：利息收入 贷：应收利息 2006年12月31日，B公司经营出现异常，该行进行客观减值证据测试并根据五级分类制度分类，用单项评估减值。根据当前掌握资料，对贷款合同现金流量重新做了估计，具体见表3和表4。206年12月31日，确认贷款利息： 借：应收利息 贷：利息收入 206年12月31日，该行应确认的贷款减值损失=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值=-（表4）=（元）借：资产减值损失 借：贷款已减值 贷：贷款损失准备 贷：贷款本金 应收利息 207年12月31日，该行预期原来的现金流量估计不会改变：确认减值损失的回转=10%=(元)借：贷款损失准备 贷：利息收入 据此，207年12月31日贷款的摊余成本=+= (元)表3 贷款合同现金流量 金额单位:元时间 未折现金额 以折现率为10%的折现系数 现值207年12月31日 0.9091 208年12月31日 0.8364 209年12月31日 0.7513 2010年12月31日 0.6830 小 计 - 表4 新预计的现金流量 金额单位：元时间 未折现金额 以折现率为10%的折现系数 现值207年12月31日 0 0.9091 0208年12月31日 0.8264 209年12月31日 0.7513 2010年12月31日 0 0.6830 0小 计 - 208年12月31日，工行预期原先的流量估计不会改变，但当年实际收到的现金却为元。借：贷款损失准备 借：存放同业 贷：利息收入 贷：贷款已减值 借：资产减值损失 贷：贷款损失准备 注：208年12月31日计提贷款损失前，贷款的摊余成本=+-=。由于该行对209年及2010年的现金流量预期不变，故应调整的贷款损失准备=-=元。相关计算如表5：表5 现值计算 单位金额：元时间 未折现金额 以折现率为10%的折现系数 现值209年12月31日 0.9091 2010年12月31日 0 0.8264 0小 计 - 3.4.3 商业银行贷款损失准备的核销贷款损失的核销，就是在贷款损失实际发生并已经确定的情况下，银行使用提取的贷款损失准备冲销贷款损失的会计处理过程和做法。很显然，贷款损失准备的计提是否足额，直接关系到银行承受贷款损失的能力，如果提取的贷款损失准备严重不足，在实际的贷款损失数额较大时，银行将陷入流动性不足并面临破产的风险。在一些国家，主要是欧美发达国家，银行对提取贷款损失准备和核销贷款损失拥有自由裁量权，银行提取的贷款损失准备通常是足额的和完全覆盖的；但在我国，商业银行在贷款损失准备计提和贷款损失核销方面必须遵守国家的限制性规定。我国一直以来的呆账核销制度都是重程序轻实质，呆账核销条件十分严格14。根据财政部2005年颁布的金融企业呆账核销管理办法，通常在债务人死亡、破产、解散的条件下，才可将贷款认定为呆账。或者一定要在法院裁定终结、终止或中止执行后，金融企业仍无法收回的债权时才可核销。对于5000元以下的银行卡透支款这种小额贷款，在核销前还必须追索二年以上。此外，呆账核销程序也十分繁琐，呆账必须逐户、逐级上报，由总行审批核销，一级分行审批权限有限。这样，达到核销条件的呆账在审批程序的限制下也不能及时销账。然而在今年的经济形势下，为调动银行向小企业发放贷款的积极性，监管部门对涉及该类贷款的呆账核销政策做了调整，商业银行将被允许自主核销500万元以下的小企业贷款呆账。同时该类贷款呆账认定期限缩短为1年。这一新政与此前规定相比，银行获得了更大的呆账核销自主权，促进了银行的放贷业务。承接上面例题的假设，银行按照规定的条件和要求组织核销材料，经过有权行批准同意核销后，财会部门从贷款损失准备中划拨资金冲销不良贷款。其会计处理一般为：借：贷款损失准备 贷：贷款已减值或贴现票据等贷款核销后，将不再在银行资产负债表上进行会计确认和计量。但是贷款核销只是银行内部账面上的处理，核销后并未免除贷款人的还款义务，而是继续保留追索权，贷款人仍应承担还款义务。一旦贷款人财务状况好转或恢复还款能力，银行还应积极催收和追偿。贷款核销是银行稳健经营的内部管理行为，应当在内部进行运作，贷款核销信息作为银行的商业秘密，对外必须做好保密工作。为了有效防范贷款人因知悉银行贷款核销信息而放弃还款意愿或恶意逃废银行债务的道德风险，银行内部应该严格控制贷款核销的知悉范围，除向银行监管部门和法律、法规规定的部门报送贷款核销的明细情况以外，不得以任何方式对外披露有关贷款核销的详细信息。3.5 商业银行坏账准备的会计处理目前我国商业银行对于贷款减值通过“贷款减值损失准备”会计科目进行核算，而对于拆放同业、买入返售资产、其他应收款及除贷款利息以外的应收利息等放贷业务的资产减值则通过“坏账准备”的会计科目进行核算。金融企业通过“坏账准备”科目对发生的坏账进行核算，期末贷方余额反映已计提的坏账准备余额。金融企业定期或者在每年年末终了，对应计提的坏账准备的应收款进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项，应计提坏账准备，将未来可回收的现金流量（不包括尚未发生的信用损失）按该资产初始计算的实际利率折算成现值，与该项资产账面摊余成本进行比较，两者差额确认为坏账损失，提取坏账准备。再者，新企业会计准则下估计坏账损失的方法主要有三种，即应收账款余额百分比法、账龄分析法和赊销百分比法。虽然目前我国要求金融企业利用未来现金流量折现法计提应收账款的坏账准备，但是实际中我国商业银行在对应收账款计提坏账准备时实际上更多的是账龄分析法。例如我国工商银行对于确认可能无法收回的应收账款，根据应收项目的可收回性逐项进行分析，计提坏账准备，具体如工商银行的其他应收款是按账龄分析法计提坏账准备的(见表6)。账龄分析法，是按应收账款账龄的长短，根据以往的经验确定坏账损失百分比，并据以估计坏账损失的方法。这里的账龄是指客户所欠账款的时间。虽然应收账款能否收回及其回收的程度与应收账款的过期长短并无直接关系，但一般来讲，账龄越长账款不能收回的可能性越大。采用这种方法可以比较客观的反映应收账款的估计可变现净值。表6 2008年12月31日其他应收款的坏账准备 金额单位：百万元账龄 余额 占其他应收款的比重（%） 提取的坏账准备 净值1年以内 12,622 69 (365) 12,2571-2年 550 3 ( 1) 5492-3年 3,756 21 ( 2) 3,7543年以上 1,322 7 (193) 1,129合计 18,250 100 (561) 17,689资料来源：中国工商银行2008年年报从表6可知工行对其他应收款的可回收性进行账龄分析，计提坏账准备，其会计处理为：借：资产减值损失 贷：坏账准备 当有证据表明减值的迹象消失时则反方向做账务处理，但是转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。商业银行对于不能回收的应收账款应查明原因，追究责任。对有确凿证据表明确实无法回收的，经股东大会或董事会，或行长会议或类似机构批准确认为坏账损失，冲销计提的坏账准备。4 目前放贷减值准备会计处理存在的问题及改进建议4.1 放贷减值准备会计核算存在的问题从上面的放贷业务减值准备的会计处理过程，明显可以看到新会计准则的颁布，在令我国银行的贷款损失准备制度得到改进的同时，也产生了许多新的问题。这些新问题主要有以下三大方面。4.1.1 贷款减值损失确认标准不明确虽然现在新会计准则对贷款减值损失下了明确的定义但是目前贷款减值损失的确认标准仍不明确。新会计准则明确指出了不能考虑未来信用损失，但是准则并未对如何界定已发生损失加以明确。准则没有特别规定贷款减值损失的确认标准，如第22号企业会计准则的第四十一条对“表明金融资产发生减值的客观证据”进行了定义，即“指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。”根据这一定义来推断贷款减值损失的确认标准就是:其一，贷款减值有可能发生;其二，减值水平能够可靠计量。这种标准显然是过于宽泛的，可能发生的概率多大,事件的影响大小程度等对于未来现金流量的估计有着很大的影响。而且贷款减值损失缺少明确的确认准则，缺少专门的、明确的贷款减值损失确认标准，将十分不利于对银行贷款损失准备金提取实务的规范15。4.1.2 贷款组合的计量问题目前我国少数银行指明对贷款组合进行评估时，是基于历史损失经验直接评估贷款组合的内在损失；其他大部分银行的披露则表明，其基于历史损失经验评估的是贷款组合的未来现金流，意味着对贷款组合也采用未来现金流折现法。这里存在的两个问题是:(l)如果对贷款组合也采用未来现金流折现法，那么现金流是如何依据历史损失经验确定的、每期是如何调整的、调整的考虑因素有哪些（2）贷款组合的折现率该如何确定。依据现行会计准则和银行实务，以组合方式进行评估的贷款包括两部分，一部分是由个人贷款形成的各种贷款组合，如消费者分期付款贷款、住宅抵押借款或银行卡透支等；另一部分是由由于并无任何损失事项，又或因未能可靠地计算潜在损失事项对未来现金流量的影响而未能以单项方式确认减值损失的贷款所构成款组合。要确定这两类贷款组合的折现率不并容易。贷款组合，特别是小额同质贷款组合中的贷款多而分散，利率可能会根据借款人的还款能力等因素而有不同的调整，这样如何确定对贷款组的未来现金流量进行折现所使用的折现率就成了一个问题。4.1.3 未来现金流量折现法未得到有效实施银监会在要求各银行执行新会计准则的同时，也指出银行监会的各项监管政策、制度保持不变，将继续督促银行业金融机构提高五级分类的质量。并且银监会将另行发布减值准备计提和监管指引，对减值准备计提过程中的关键环节、重点因素进行规范。个别银行仍然明确提出了五级分类制度下贷款损失准备金的计提比例，特别是对次级、可疑和损失类贷款也规定了单一的比例。这里可能存在的问题是：贷款五级分类是十分有必要的，但如果银行监管部门仍然依据五级分类下的计提比例来要求或约束银行贷款损失准备金的计提，那么就会影响新会计准则实施的有效性。贷款五级分类制度下，某一类的贷款都是按照一个比例计提准备金，不考虑贷款的具体损失情况和个体因素。然而实务中次级、可疑和损失类贷款通常已符合减值的确认条件，应该以未来现金流量折现法对其加以评估并确定贷款损失准备金。而在未来现金流量折现法下，对于单笔大额受损贷款，银行要根据与该笔贷款相关的具体可获得信息单独对贷款预测可收回的现金流进行调整，其对于减值损失的计量结果可能大于也可能小于五级分类下的计提数额，不可能所有贷款都与五级分类要求的计提额完全一致。如果继续以单一的计提比例来约束未来现金流量法的使用，那么现行会计准则就无法得到真正的实施，银行采取的仍旧会是未来现金流量折现法外衣下的五级分类准备金提取制度。4.2 放贷减值准备会计核算改进的建议4.2.1 强化贷款减值损失的确认标准我国现行的贷款损失准备金会计准则已体现出贷款减值损失只能覆盖已发生损失而不能覆盖尚未发生的未来损失的原则。但并未对此做过多的强调，在贷款减值损失确认标准上未做严格的规定，已发生损失与未来损失之间的界定十分模糊，导致银行是否对未来损失进行了确认也难以分辩和撑控。对此，建议会计准则制定部门应该强化贷款减值损失的确认标准，限制损失确认范围，对发生的可能性不大或尚不构成“很有可能”标准的贷款减值损失不允许确认，从而缩小银行操纵准备金的空间。4.2.2 明确采用历史经验法作为贷款组合的计量方式由于对贷款组合采用未来现金流量折现法的实务困难和潜在负担，巴塞尔委员会极力倡导对贷款组合采用传统的历史经验方法评估贷款损失19。我国银行目前对贷款组合采用的计量方式模棱两可且也存在的一些问题。大部分银行从其披露来看对贷款组合同样采用未来现金流量折法，但诸如贷款组合的折现率是如何确定的等重要问题都未得到明确，会计准则也未对此做出规定。在披露采用未来现金流量折现法的同时，银行又存在实务操作是按历史经验法提取的状况。对此，建议不应该一味照搬国际会计准则的规定，而应该尊重贷款组合的特殊性质以及我国实际情况，明确规定采用历史经验法评估贷款损失，并对相关操作问题给出更加细致的指引，从而解决目前我国银行在贷款组合计量问题上的尴尬局面。4.2.3 细化对未来现金流折现法的指引，科学确定折现率及未来现金流量至今我国正式推行未来现金流量折现法的时间尚短，各银行早己习惯传统的按比例计提准备金的方式。在这种情况下，有必要对银行的贷款计价提供更加明确和详细的指引，以尽量避免各银行采用未来现金流量折现法时存在的不统一性，提高各银行数据的可比性。同时，商业银行在确定折现率时，特别是中长期贷款折现率时要考虑一下因素：贷款的时间价值、贷款企业自身的风险状况和行业风险状况，宏观经济环境等因素。在确定折现率时，不仅要考虑到银行存贷利率、国债利率等无风险报酬率，还要考虑到当期的行业风险报酬率和通货膨胀率等风险报酬率。而关于未来的现金流量的预测，一是要考虑借款人所属行业及该笔贷款的用途，合理确定经营性的现金流量，二要充分考虑该款贷款的保证、抵质押物的时间价值。三是要充分考虑外部经济因素对该款贷款的保证、抵质押物和经营性现金流的影响，同时还要结合贷款用途和企业自身发展等内部因素综合分析16。5 结论总之，计提减值准备对于商业银行有着相当的重要性，尤其在现在世界性金融风暴的袭击下更显得十分重要，是银行风险管理最主要的一大部分之一。本文重点论述了商业银行放贷业务的减值准备会计处理，分