国际会计准则之退休金费用管理

国际会计准则第19号-退休金费用（1993年12月修订）目 的在许多国家，提供退休金成为企业对员工报酬的重要组成部分。因此，在财务报表中对退休金费用进行适当的核算和揭示是至关重要的。本号准则旨在阐明将提供退休金的费用确认为费用的时间以及应予确认的金额。此外，还阐明了在企业财务报表中应于揭示的有关信息。 范 围1本号准则适用于对退休金计划的费用的会计处理。2本早准则替代于1983年发布的国际会计准则第19号“雇主财务报表中对退休金费用的会计处理”。3本号准则适用于根据退休金计划提取的所有退休金，无论该计划是如何制定的、正式与否，以及是否相应设立基金。当企业 依据法律或行业规划的要求，参加了国家、州、行业或其他的多重 雇主退休金计划，并且参加符合退休金计划定义的雇佣终止补偿 协议时，也应采用本号准则。4许多雇主向其雇员提供其他形式的报酬或退休福利，其中包括延期补偿安排、资深雇员的带薪假期、保健福利计划及奖金计划等。尽管这些安排在与退休金计划本质相同时，可采用与退休金费用相似的方式进行核算和揭示，但在本号准则中将不予涉及关于这些安排的费用。定 义5本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：退休金计划，是指企业对雇员在其终止服务时或终止服务之后，向其提供退休金的安排（或按年支付，或一次付清），该退休金或雇主为此提供的金额，应在雇员退休之前，根据有关文件的条款或企业的惯例，予以确定或预计。规定供款的计划，是指根据供款形成的基金以及它的投资收益，来确定应支付的退休金金额的退休金计划。规定退休金的计划，是指根据雇员的工资和服务年限，来确定应支付的退休金金额的退休金计划。设立基金，是指为了承担未来支付退休金的义务而向企业以外的实体（基金组织）转移资产。本期服务费用，是指企业根据退休金计划，为获得参加退休金计划的雇员在本期所提供的服务而发生的费用。过去服务费用，是指企业根据退休金计划，为获得参加退休金计划的雇员在以前年度所提供的服务而发生的费用，并且是在以下情况下发生的费用：（1）制定退休金计划；或（2）对原退休金计划作修改。经验性调整,是指由于以前对未来事项的保险统计假定与实际情况发生差异,而对退休金费用所作的调整。 退休金计划6大多数退休金计划是企业与其雇员或雇员代表之间达成的正式协议。企业可能将这些计划作为对其雇员正式报酬的一部分。在某些国家，企业可能是依据法律或行业规划的要求，参加了国家、州、行业或其他的多雇主退休金计划。退休金计划也可能是非正式的协议，或仅仅是根据企业的惯例而建立的。设立基金7许多退休金计划涉及单独的基金，由企业，有时也由企业的雇员对其供款，以便履行企业将来支付退休金的部分或全部义务。此类基金是单独的实体，并通常由第三方进行管理。该第三方可以由企业或其雇员指定，全权管理基金的投资和退休金的支付。在某些情况下，企业保留了向雇员提供约定退休金的义务，但在另外一些情况下可能由第三方来承担这种义务。8在某些情况下，基金以保险合同的形式出现。该合同所保险的退休金并不需要与企业支付退休金的义务有直接或自动的联系。涉及保险合同的退休金计划类似于其他设立基金的计划，并且与其他设立基金的计划一样设立。其会计处理与基金之间存在着区别。9在某些退休金计划中，企业根据该计划的要求没有设立单独的基金，而由企业保留了向其雇员支付退休金的义务。此类退休金计划称为非基金计划。退休金计划的种类10为适应本号准则的需要，将退休金计划分为规定供款的计划和规定退休金的计划两类。11在规定供款的计划下,企业的义务在于其同意向单独的基金提供款项,作为向其雇员支付退休金的准备金。雇员的未来退休金的金额，应根据企业及其雇员向基金提供的款项以及基金的经营业绩来确定。对规定的供款计划的费用进行会计处理，并不需要保险统计员的意见，尽管有时该意见可用来估算按照供款水平，在将来可取得的退休金以及预计基金的经营业绩。12在规定退休金的计划下，企业的义务是向在职和已退休雇员提供退休金，其金额通常根据雇员工资和服务年限，采用公式予以确定。企业按照保险统计员的意见，定期计算其承诺的退休金的现值。有时保险统计员还需评价该计划的财务状况，并对基金将来的供款水平提出建议。13规定退休金的计划可以设立基金，或部分设立或根本不设立基金。但是采用规定退休金的计划的企业，无论如何安排筹资，都有义务根据文件的规定或企业的惯例支付其承诺的退休金。如设立了基金，到期支付退休金有赖于基金的财务状况和投资业绩，以及企业补偿基金的资金缺口的能力。如未设立基金，到期支付退休金有赖于企业到期时履行支付退休金义务的能力。14退休金计划可以同时具有规定供款的计划和规定退休金的计划这两者的特征。例如，一个退休金计划可能规定了用于确定退休金的供款方法，因而好像是规定供款的计划。但该计划可能还使企业对特定种类的退休金、特定水平的退休金，或用于退休金计划的资产应达到确定的回报率负有责任。在这种情况下，该计划实质上是规定退休金的计划，企业支付退休金的费用应予以相应确定并作会计处理。退休金计划应划分为规定供款的计划还是应划分为规定退休金的计划，取决于其主要条款和条件所决定的经济实质。 决定因素在于企业 是否有义务根据文件的规定或企业的惯例支付其承诺的退休金。15由国家、州、行业或其他的多重雇主退休金计划所规定的退休金的支付，可能并非是企业的责任，这些计划的费用可能是以国家、州、行业或多重雇主为基础作一般估算的。尽管这些计划的特征各异，但仍然可以按企业对这些计划负有的义务，从性质上将它们划分为规定供款的计划和规定退休金的计划。如计划规定企业的义务在于提供约定水平的退休金，则可认定该计划是规定退休金的计划。如企业的义务在于按计划提供特定的供款，则可认定该计划是规定供款的计划。对退休金成本的会计处理16当有权取得退休金的雇员为企业提供服务时，企业就会发生退休金的费用。因此，该退休金费用应在服务提供的期间确认为费用。如退休金费用仅在雇员退休或收到退休金时予以确认，则无法将这些费用分摊于雇员提供服务的各个期间。即使计划允许企业终止履行其在该计划下的义务，如雇员继续留任，企业通常仍然无法取消该计划。由于缺乏相反的证据，企业对退休金费用的会计处理应基于如下假定：即现在承诺支付给雇员退休金的企业将在雇员预期的服务年限内信守该承诺。因此，退休金费用无论是否导致一项法定负债的发生，均应予以确认。17在设立基金的退休金计划的情况下，企业向基金提供的金额并不一定需要在当期确认为费用。退休金基金的设立与为确认费用而对提供该退休金的费用进行分摊，是截然不同的。基金的设立是一个融资程序，企业在确定各期筹措的金额时，受到诸如现 有现金数及纳税状况等因素的影响。与此相反的是,会计处理的目的在于确保退休金费用在有权获得退休金的雇员提供其服务的当期即被确认为费用。规定供款的计划。退休金费用的确认18企业在特定期间内根据雇员的服务而向规定供救的计划提供的金额，应在当期确认为费用。19企业向规定供款的计划提供的金额，通常可根据计划中有关条款列出的公式计算确定。因此，当期服务费用通常就是当期应付的供款金额。20企业可能同意向规定供款的计划提供附加的供款金额。附加供款金额应在雇员提供相关服务的当期确认为费用。例如，若该附加供款金额是参考雇员以前年度提供的服务加以确定的，并以此作为对现有雇员在现在和未来提供服务的回报，则该附加的供款金额应在这些雇员预期的服务年限内，有规则地分配并确认为费用。如该附加的供款金额涉及已退休雇员，因企业预计从这些雇员处无法再得到进一步服务，所以，应在承诺支付该附加供款金额的当期确认为费用。21企业同意供款的金额，决定了需确认为费用的金额和企业在规定供款的计划下应承担的义务。因此，计划的终止通常并不会导致要求确认为负债和费用的任何额外义务。然而，如果企业同意增加供款但还没有确认为费用，当退休金计划很可能终止时，这种附加的义务需要确认为负债和费用。揭 示22企业的财务报表应对规定供款的计划作出以下揭示：（1）对各项计划的一般性说明，包括受益的雇员群体；（2）在当期确认为费用的金额；（3）与退休金有关，并且影响当期与前期可比性的其他任何重大事项。 23企业如有一个以上的规定供款的计划，则财务报表可将所有计划加总、或单项分列、或按认为最有用的方式分类汇总作相应揭示。 规定退休金的计划退休金费用24在规定退休金的计划下，当期的费用应包括：（1）当期服务费用；（2）根据现任和已退休雇员的过去服务费用、经验性调整和保险统计假定的变化而在当期确认的金额；（3）任何计划的终止、缩减或估算所产生的结果。 本期服务费用的确认25规定退休金的计划的本期服务费用，应在本期确认为费用。26规定退休金的计划，尤其那些根据临近退休或退休时的工资确定退休金的计划，给费用的估算带来了很大的困难。由于影响最终的退休金的金额，从而影响退休金的费用的变化因素很多，企业因这些计划而承担的义务一般是不流定的。这种不确定性可能会持续相当长的一段时间。例如，未来退休金的金额可能由雇员在退休时的工资和他们的服务年限来决定，而这两者都是不确定的。而且，在估算该义务时，需要对企业基本上无法控制的未来条件和事项作出假设，诸如基金中资产的投资收益和雇员的变动。此外，这些长期的不确定因素可能导致某些估算发生变化，而这些估算与本期服务费用有重要的联系。 27因假定与经验之间的差异具有潜在的重大影响，有必要定期获得保险统计（至少每三年一次为宜），以便确定退休金费用的金额。如间隔期间内计划施行的条件发生重大变化或某些事项表明需对一项或多项假定作出调整，则应另行增加估价次数。退休金费用而非本期服务费用的确认。在职雇员28在规定退休金的计划的情况下，过去服务费用、经验性调整和保险统计的假定发生变化的影响，以及根据在职雇员的情况对计划作修改的影响，应有规则地在这些雇员的预计剩余服务年限内确认为费用和收益。如发生本号准则第33段所述的情况，或在某些计划修改的情况下需要采用更短的期限，以反映企业获取的经济利益时，可作例外处理。 29过去服务费用因退休金计划的建立或修改而产生。企业中原已雇请的雇员或已参加现有退休金计划比其他雇员时间长的雇员，将得到额外的退休金。例如，在因通货膨胀或其他原因而使退休金明显不恰当时，计划可能需作相应改进以增加退休金的金额。该部分退休金是对这些雇员在未来提供服务的一种回报。因此，过去服务费用通常应在现在和将来提供服务的期间作出分摊，而不需考虑这些费用是根据雇员在以前期间的服务进行计算的。30经验性调整因统计假定与实际情况之间不可避免的差异而产生。例如，雇员的变动水平可能与最新的统计估计有所不同。这些经验性调整可能导致费用或收益的发生。相对于主要靠实际经验确定的费用而言，根据统计假定确定的费用金额能为各期的费用提供更为可靠的计量。并且，就长期来看，经验性调整可能是可以互相抵销的。因此，经验性调整通常应在在职雇员的预计剩余服务年限内进行分摊。31当在较长期间内实际情况与最初的保险统计假定之间始终出现差异时，应对保险统计假定作出改变。这些变动可能导致费用或收益的发生。它们等同于因新情况而导致的会计估计的变更（见国际会计准则第号“本期净损益、基本错误和会计政策的变更”）。因此，这些变动对统计假定的影响通常应在在职雇员的预期剩余服务年限内进行分摊。32在职雇员的退休金费用而非本期服务费用，可能在一个比有关雇员的预期剩余服务年限更短的期间内对企业产生经济利益。此类费用应在该较短的期间内确认为费用。例如，当计划频繁修改时，额外费用可以在至预期发生下一次计划修改为止的期间内，有规则地确认为费用或收益。计划的终止、缩减和估算33人当规定退休金的计划很可能发生终止、或缩减、或将对应付的退休金进行估器时，则：（1）对任何因此增加的退休金费用应立即确认为费用；并且（2）对任何因此产生的利得，应在计划终止、缩减或估算的当期确认为收益。 34计划缩减一般发生在企业退休金计划的受益雇员数大量减少，或现有雇员为未来服务的一部分将不再符合领取退休金的条件时。缩减的可能性是由孤立的事件产生的，如工厂关闭或分部的停业使参加退休金的雇员人数大大减少。另一方面，缩减也可能是由于计划的终止或暂停产生的。35被裁减的雇员将不再为其雇主带来未来经济利益，因而其过去服务费用应立即确认为费用。36退休金的估算发生在企业履行其支付退休金的义务时。例如，企业以一次性的现金付款来交换参加退休金计划的雇员收取退休金的权力。37因退休金计划的终止、缩减或估算而导致的利得和损失，包括了对确认过去服务费用所作的某些调整、经验性调整、尚未确认为收益或费用的保险统计假定变化的影响，以及计划变更的影响。如果采用本号准则将导致会计政策的变更，则由于应用第53（2）段的过渡性规定而没有将一部分金额确认为资产或负债，该部分金额也应包括在因计划终止、缩减或估算产生的利得和损失之内。已退休雇员38在规定退休金的计划中，对已退休雇员作有关修改的影响，应根据退休金修改影响的现值予以计量，并在修改的当期确认费用或收益。39对于向已退休雇员提供修改后的退休金所产生的影响，由于企业预计已无法从这些雇员处取得未来服务及相应的经济利益，因此，对该影响应在计划修改当期确认为费用或收益。保险统计估价方法40为估算企业在规定退休金的计划下承担的义务，已有许多保险统计估价方法提出。尽管这些方法主要是为了计算基金的需要而设计的，但这些方法也经常用于会计核算，以确定企业因提供退休金所发生的费用以及应在各期确认的费用。本号准则的附录介绍了这些方法。41为了在雇员提供服务的期间分摊退休金的费用，通常宜采用特定方法和假定，以便确定企业承诺的退休金的保险统计现值。这些方法应使年度本期服务费用与雇员报酬之间形成有规则的联系。企业承诺的退休金的保险统计现值，是指在职及已退休的雇员因其已提供的服务而从退休金计划中得到的款项的现值。由于采用的保险统计估价方法以及对影响计算的变动因素所作的假定各有不同，所确认的费用也会有重大差异。基准处理方法42根据规定退休金的计划而提供退休金的费用，应采用应计退休金估价法予以确认。43应计退休金估价法，是根据截至保险统计估价日为止雇缓缓鱼已提供的服务，确定提供退休金的费用的保险统计估价方法。根应计退休金估价法，适用每个雇员的年度本期服务费用，随着退休时间的接近而增加。其原因在于，随着退休金支付之日的临近，以及雇员继续参加退休金计划的可能性的增大，当期服务所得的退休金的贴现值也越来越大。当退休金根据雇员退休时的工资确定，并且将通货膨胀对工资水平的影响加以贴现，上述影响将更为目增明显。尽管如此，如参加退休金计划的雇员人数与年龄分布保持相对的稳定，则就退休金计划整体而言，年度本期服务费用将趋向于与各期的报酬形成有规则的联系。允许的备选处理方法44根据规定退休金的计划而提供退休金的费用，应采用预回计退休金估价法予以确认。45预计退休金估价法，是根据截至保险统计估价日为止雇员已提供和将要提供的服务，确定提供退休金的费用的保险统计估价方法。该方法将费用按绝对数或工资的百分比，在参加退休金计划的雇员的整个服务期间内作平均分摊。该方法使年度本期服夜缀务费用趋于相对稳定。保险统计假定46应采用信当和一致的假定，结合对截至退休日工资水平的预计，确定退休金的费用。47在预计通货膨胀率、工资水平和投资回报的未来趋势时，其内在的不确定性应在保险统计估价时，采用一系列相互一致的假定加以考虑。这种一致性是通过保险统计假定取得的，即尽管在一项或几项假定中所用的绝对数可能不能反映目前的短期经验，但保险统计假定仍然反映了通货膨胀、工资增长率、用作退休金计划的资产的投资回报率和贴现率等之间长期的经济关系。直到最后一个退休金领取人预期去世之日为止，均应对这些假定作出预计，所以这种假定本质上是长期的。48以下保险统计假定常常用于确定企业提供退休金的费用：（1）在根据截至保险统计估价日为止雇员已提供的服务,来确定企业承诺的退休金的费用的保险统计现值时，假定贴现率反映了长期利率或其近似值，并且退休金预期将按此贴现率进行结算；（2）用作退休金计划的资产是采用公允价值进行计价的。 如公允价值通过将未来现金流量进行贴现而加以预计时，则该长期回报率反映了到退休金支付之日为止的一段时期内，用作退休金计划的资产可获得的预计总收益（利息、股利和资产增值）的平均水平；（3）如退休金是根据未来工资水平确定的，例如最后工资和服务年限平均法的情况，则计划终止前工资的增长应反映诸如通货膨胀、晋升和奖励等因素；和（4）对诸如生活费用调整等因素影响退休金的自动增长，应予考虑。如果对退休金增长没有正式规定的，企业或退休金计划应根据惯例对退休金作有规则的增长，并应假定此种增长将持续下去。 49确定雇主提供退休金的费用所采用的保险统计假定，是基于长期的考虑的。如工资水平的增长超出了假定的增长率，并且这种趋势将持续下去，那么就有必要对这些假定作出调整。另一方面，较高的工资可能只是由于某些特殊情况产生的，而这些情况预g或将不再出现。在后一种情况下,对工资先前所作的假定可能不需变化。保险统计估价方法的变更50对于将允许的备选处理方法空成了基准处理方法或作相5反的转换,而导致的保险统计估价法发生的变更，其影响应视为会。计政策的变更,应根据国际会计准则第8号“本期净损益、基本错误和会计政策的变更”进行核算和揭示。揭 示51财务报表应对规定退休金的计划作如下揭示：（1） 对计划的一般性说明，包括受益的雇员群体；（2）对退休金费用所采用的会计政策,包括对所采用的保险统计方法作一般性说明(