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房地产企业税收疑难问题解答 1、房地产企业少预缴税款（企业所得税和土地增值税）是否能够定性为偷税？是否加征滞纳金？ 实际管征中对少申报预缴所得税是如何处理？企业得税方面：企业所得税是采取按年计算，分期预缴，年终汇算清缴的办法征收的。企业的收入、费用列支要到企业的一年会计年度结束后才能准确计算出来，平时在预缴中无论是采取按纳税期限的实际数预缴，还是按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴，或者按其他方法预缴，存在不能正确计算当期应纳税所得额的问题。因此，企业预缴中少缴的税款不应作为偷税处理。（1996、1国家税务总局国税函【1996】8号省地税局闽地税稽【1996】007号转发）根据中华人民共和国税收征收管理法第二十条及中华人民共和国企业所得税暂行条例第十五条的规定，对纳税人未按规定的缴库期限预缴所得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定加收滞纳金。（1995、11国家税务总局国税函发【1995】593号省地税局闽地税政二【1995】96号转发）土地增值税方面：中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第十六条纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。少预缴税款土地增值税同样不能够定性为偷税。国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）八、土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题：“纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。”此文可以看出，如果未按规定预缴土地增值税还是要按征管法有关规定加收滞纳金的。实际征管：这些情况不会定为偷税，在汇算或清算中有补缴税金的，应收的滞纳金也很少实际加收。2、定金、订金、保证金、诚意金（其他应付款二级科目）、会员费是否缴纳企业所得税、营业税？ 2008年以前，因为税法有预售收入的概念，所有的预收款项均作为预售收入，因此定金必须缴纳企业所得税，这也是税务机关检查重点。 2008年以后，如果收取的定金跨越年度，由于没有签订预售合同，因此在收取定金当年，要作为预收款项，不作为收入处理，并入以后年度的销售收入或营业外收入。 例外：大地税函【2009】77号文件第三条（违反上位法） 思考：完工开发产品收取的定金是否确认为完工销售收入？（青国税发【2010】9号文件第五条第四款。 对于完工开发产品，如果未签合同仅交付定金的，不符合销售收入实现的条件，预收的定金不需结转为完工产品销售收入。定金是否要缴纳营业税？什么时间缴纳？（国税函1995156号文件第18条）诚意金是否缴纳营业税？（河北省地税局2010年2号公告） 大连地税局也认为应该缴税。 但是大部分大型房企未就诚意金缴纳营业税。会员卡或会员费（1）2006年，山东某地产企业，搞所谓会员制售房，入会后缴纳2万元会费，以后可以抵顶房款。总局认为，这种形式属于变相的预售收入，应当征税。江苏盐城会员卡收取订金。 （2）2008年1月1日后，对于此类为购房而办理的会员卡、会员费，是否需要缴纳企业所得税？（同定金）上述处理是否正确？我省是否有规定？实际情况如何？有关概念的含义所谓“定金”，其法律定义是指合同当事人为保证合同履行，由一方当事人预先向对方交纳一定数额的钱款，即有合同为前提，没有合同即不可定义为“定金”。所谓“订金”并不是一个规范的概念，在法律上仅作为预付款的性质，是预付款的一部分，是当事人的一种支付手段，不具有担保性质，如果合同履行可抵充房款，不履行也不能适用“定金”双倍返还罚则。所谓“诚意金”，系部分房地产开发企业为了缓解资金压力，在未取得商品房预售许可证的情况下，采取各种方式（申请书、承诺书、订单等）、各种名目（诚意金、vip会员费等）收取购房准业主的款项，以满足开发项目建设的资金需要。这一概念系来自港台地区，我国法律上并没有诚意金之说。如一房地产公司3月1日某楼盘正式开盘，每位欲购房户需交纳一万元诚意金，才享有摇号选房的权利，规定在3月10日摇号并正式签订购房合同时，如签订合同则此诚意金抵充房款，如不签订合同，作为违约金归房地产公司所有。定金、订金、保证金、诚意金（其他应付款二级科目）、会员费是否缴纳营业税？根据修订后的营业税暂行条例（下称“条例”）第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”（2）修订后的营业税暂行条例实施细则第二十四条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。 条例第十二条所称取得营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。 第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”（3）营业税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156号）规定：营业税暂行条例实施细则第二十八条规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。此项规定所称预收款，包括预收定金。从以上分析，可以看出，房地产企业收取的各项款项是否缴纳营业税，取决于以下几点：应税行为发生过程中或者完成后收取的款项，均应该缴纳营业税。关于“诚意金”，房地产企业预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天，而“诚意金”与“定金”是完全不同的两个概念。没有相关税务文件规定“诚意金”需要缴纳营业税，只有关于“定金”缴纳营业税的规定。书面合同确定的付款日期的当天，纳税人就具有了纳税义务。城市商品房预售管理办法第十条、商品房销售管理办法第十六条均明确规定，房地产开发企业预售、销售商品房需要签订书面合同。企业收取“诚意金”时，是没有签订商品房销售合同的，也就说不上合同确定的付款日期了。由此可见，房地产开发企业向购房准业主收取的“诚意金”，按照营业税相关税收政策规定，是不需要缴纳营业税的。但是如果购房者签订购房合同时，则建立在购房合同上的此一诚意金便符合了预收帐款的性质，此时应与其他房屋销售价格与价外费用合并征收营业税，如果购房者放弃签订合同，根据营业税暂行条例规定的应税范围，房地产公司取得的此项收入并不属于营业税法所规定的应税劳务、转让无形资产、销售不动产行为，即房地产公司所没收的这笔违约金并不是建立在应税行为基础上的，因此不属于营业税征收范围，不予征收营业税，至于购房户是否可以索回诚意金，则是相关民事法律的问题。定金、订金、保证金、诚意金（其他应付款二级科目）、会员费是否缴纳企业所得税？国税发200931号文件第六条明确规定：企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现。也就是说，房地产开发企业取得的企业所得税应税收入，应该以签订预售合同或销售合同为前提。如果房地产开发企业与购房业主签订了预售合同或销售合同，房地产开发企业收取了业主的款项（如定金、预付款等），均应该按照规定预缴企业所得税；反之，房地产公司没有与购房者签订相关合同，所收取的款项（如：订金、诚意金、vip会员费等），是不需要缴纳企业所得税的。我省是否有规定？据了解，我省并无明确规定。实际情况如何？实际管征中，掌握会更严，很多地方税务机关有要求并入计征营业税和企业所得税。3、未完工开发产品的收入是否可以作为三项费用扣除基数？如果可以申报表如何填报？目前明确规定未完工收入不能做三项费用扣除基数的，只有福州国税局。而政策大省：北京、江苏等地都明确指出可以作为三项费用扣除基数我省是否有规定？我省并无明确规定。国税发200931号文件第六条规定：企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现。我们认为既然确认为企业所得税销售收入，新税法后又没有明文规定不作为三项费用扣除基数，故可以作为三项费用扣除基数。至于申报表如何填列问题，由于申报表滞后，无法完美填列（多多少少有局部违反填报说明），申报表未修改前只要达到目的，不影响税款计算即可。实务中主要有以下几种方法：（一）（无锡）预收账款同时做视同销售和视同成本 汇缴申报： 本年预售收入-本年结转销售的预售收入附表一16行“其他视同销售收入” 本年预售收入预计计税成本-本年结转销售的预售收入预计计税成本附表二15行“其他视同销售成本 预售收入预计计税成本=预售收入（1-预计计税毛利率） 待摊税金的处理：如在结转时进入损益类科目，同时在年度申报时在附表三扣除类40行“其它”调增调减。(二)青地税函20102号 直接在附表三第40行“其他”调减，填表方法：第一步取得预售款时：当年度取得的预售收入按照规定的计税毛利率计算得到的预计利润填入附表三第52行第3列。会计确认的预售款作为计算基础计算出的当年可以扣除的业务招待费和广宣费填列在附表三第40行第4列并特别注明“预售款项计算扣除金额”。第二步预售款结转销售收入时：完工年度会计处理将预售款结转为销售收入，按照本期结转的已按税收规定征税的预售收入乘以适用的计税毛利率填到附表三第52行第4列。同时，应当将已结转的预售收入作为计算基础对应计算出的不得扣除的业务招待费和广宣费填列到附表三第40行第3列并特别注明“预售收入结转前期已经扣除金额”，避免将预售收入重复纳入基数造成重复扣除。(三)北京的填表方法年度汇算清缴申报时的处理 1、销售未完工开发产品收入额的填报 企业取得的销售未完工开发产品收入额，年度汇算清缴申报时填报在企业所得税年度纳税申报表（A类）第1行“营业收入”栏和附表一(1)收入明细表第4行“销售货物”栏及 附表三第19行“其他”栏第4列“调减金额”。2、预计毛利额的填报企业取得的销售未完工开发产品收入额按照规定的计税毛利率计算的预计毛利额，年度汇算清缴申报时填报在附表三第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”栏第3列“调增金额”。3、销售未完工开发产品实际缴纳的营业税 金及附加、土地增值税的填报企业销售未完工开发产品实际缴纳的营业税金及附加、土地增值税如果会计处理时未计入营业税金及附加等科目核算，季度预缴申报时，其数额在企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）第4行“利润总额”栏减除；年度汇算清缴申报时填入附表三第19行“其他”栏第4列“调减金额”。4、预售收入是否允许扣除期间费用及营业税金及附加。国税发200931号文件第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除MS1。5、预售收入季度申报是否允许弥补以前年度亏损？根据2008.04.07关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知（国税函2008299号）规定，房地产开发企业按当年实际利润据实分季(或月)预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季(或月)计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。企业所得税法实施条例第一百二十八条规定，企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；因此，房地产开发企业按预售收入计算的毛利额扣除相应的期间费用、营业税金及附加后的余额，计算出预计利润额不能弥补以前年度亏损，待以后年度将预售收入转为销售收入时，方可按规定弥补以前年度亏损。但是根据2008.06.30国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知（国税函2008635号）一、中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）第4行“利润总额”修改为“实际利润额”。填报说明第五条第3项相应修改为：“第4行实际利润额：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。”根据2009.03.06国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发200931号）第九条企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。从后面二个文件来看，特别是由于国税函2008635号文中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）第4行“利润总额”修改为“实际利润额”：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行”， 我们认为预售收入季度申报事实上可以弥补以前年度亏损。6假按揭如何处理？请举例说明？问：房地产企业以职工名义办理假按揭从银行套取资金进行项目开发是否应当缴纳营业税和企业所得税？问：房地产企业由于资金紧张，采取了假按揭手法。公司对银行划入企业帐户上的个人假住房按揭贷款已经申报了营业税。当企业过段时间又将此款还给银行。那么此时，原先企业申报缴纳的营业税是否可以退税或者抵顶。另外，房地产企业支付的假按揭利息由于银行不提供这部分费用单据，企业得到的仅是以职工名义还贷时取得的本息合计个人贷款单据，那么房地产企业支付的支付的假按揭利息能否税前扣除？“假按揭”是变相融资，套取银行现金，严格来说，是涉嫌违法（欺诈）的行为。但是“假按揭”从法律形式上来看，完全可以认定为商品房预售合同成立。根据中华人民共和国营业税暂行条例第十二条“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”，应按规定确认收入缴纳营业税。所得税方面，国税发200931号文件第六条规定”企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现”，也应按规定确认收入缴纳企业所得税。至于其他方面的不利后果，由于企业涉嫌违法操作，实务中只能由企业来承担。7、代收费用如何处理？通过代理业能避税？请帮我修改一下给你的“代收款项”课件问：我公司是个集团公司，如果我公司将房地产企业的代收费用（水、电、煤气表）在售房时不收。交房后，该部分费用由集团下属的物业公司代收。这样如果收支平衡，是否可不交税？国税发200931号文件第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的MS2，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第十三条条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费（除了维修基金（国税发200469号文件），但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（三）所收款项全额上缴财政。公司将房地产企业的代收费用（水、电、煤气表）在售房时不收。交房后，该部分费用由集团下属的物业公司代收。这样如果收支平衡，是否可以不缴税？我们认为企业可以运用代理业进行规避，文件依据：国税发199576号、国税函2007908号、财税200316号。问：我公司将开发的车位委托物业公司出租。停车费收入由物业公司开出发票，并全额缴纳营业税及附加。现将该停车费收入按协议一定比例划回发展商时，还需要缴纳营业税吗？根据国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知（国税发1998217号）：物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租不计征营业税，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。规范来认定，应是由你公司全额缴纳营业税及附加，物业公司就代理费收入缴纳营业税及附加。你公司的情况可和当地税务机关协调，实质上、从合理的角度上可不再征营业税（但是违法了相关税收管理）。问：物业管理公司收取小区入住业主装修押金、施工保证金等押金时是否应当缴纳营业税。如果业主尚未办理退回，是否应转作收入缴纳企业所得税？国家税务总局关于代理业营业税计税依据确定问题的批复国税函2007908号：纳税人从事代理业务，应以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除现行税收政策规定的可扣除部分后的余额为计税营业额。 纳税人从事代理业务，应凭以下凭证作为差额征收营业税的扣除凭证：营业额减除项目发生在境内的，该减除项目支付款项凭证必须是发票或其他合法有效凭证；支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。 我们认为这些费用严格认定应作为价外费计征，实际支付时可和税务机关协调争取作冲减处理（相当于收入退回）,实务中有些税务机关并不会要求并入计征营业税。如果业主尚未办理退回（逾期未退、无法偿付等），应认定为企业的其他收入计征企业所得税。问：房地产企业在销售商品房的同时代收代缴各项税费，我公司认为国家征收营业税不尽合理。请问房地产企业如何处理这类问题？税法的规定是有不合理之处，但其立法本意是为了防止分解收入规避税收。我们只能遵从税法之规定。房地产企业可根据国税发199576号、国税函2007908号、国税函2007908号等文件规定可以运用代理业来进行一些税收规避。试析地价如何计入房产原值征收房产税与法同行财政部、国家税务总局2010年12月21日发布的(财税2010121号)关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知中的第三点规定“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价”。由于文件简明扼要，没有作进一步的解释和操作说明，此文件公布之后，部分税务人员和纳税人对地价计入房产原值不理解，对地价如何计入房产原值征收房产税更是无从下手。本文从会计规定和税法规定的相应变化试析地价如何计入房产原值征收房产税，以供税务机关和纳税人落实文件时参考。会计规定变化一、自2001年1月1日起施行的企业会计制度第四十七条规定：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。二、财政部关于实施企业会计制度及其相关准则问题解答（财会200143号）第九条规定：公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按期账面价值结转固定资产清理。执行企业会计制度前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照企业会计制度规定的期限平均摊销。三、自2007年1月1日起施行企业会计准则第6 号无形资产应用指南六规定了土地使用权的处理：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。四、企业会计准则第38号首次执行企业会计准则应用指南（三）无形资产：首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经费用化的开发支出，不应追溯调整；根据企业会计准则第6号无形资产规定，首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。企业持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本，对于使用寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据企业会计准则第6号无形资产的规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，在首次执行日后应当停止摊销，按照企业会计准则第6号无形资产的规定处理。首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合企业会计准则第6号无形资产的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照企业会计准则第6号无形资产的规定处理。税法规定的变化一、财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定 （1986）财税地字第8号第十五条规定“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估”。二、财政部税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定（1987）财税地字第3号第一条规定：“房产”是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产。根据总局（86）财税地字第8号文规定，“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价。”因此，凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，即应以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税；没有记载房屋原价的，按照上述原则，并参照同类房屋，确定房产原值，计征房产税。三、财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知财税2008152号第一条规定“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定（财税地字1986第008号）第十五条同时废止”。四、财政部、国家税务总局2010年12月21日发布的(财税2010121号)关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知中的第三点规定“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价”。地价如何计入房产原值征收房产税一、财税2010121号文之前，地价并不是一律计入房产原值征收房产税。房产税的计税依据是房产的计税价值（从价计征）和房产的租金收入（从租计征）来计算。计税价值是依照房产原值一次减除10%-30%后的余值计算缴纳。我省规定，扣除比率一律为25%。税法规定，房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。企业会计制度（包括小企业会计制度）和新准则均是现行有效的“国家有关会计制度”，会计制度核算的不同，造成房产税的计税依据有所不同。举例说明，执行新准则企业自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权1000万元（如建设用地时已摊销200万元）与建筑物800万元应当分别进行处理。相关的土地使用权1000万元记入无形资产，建筑物800万元记入“固定资产”。年应缴房产税：800（125%）1.2%7.2万元。如按企业会计制度（包括小企业会计制度）执行，企业因利用土地建造自用某项目时，应将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本，年应缴房产税：（1000200800）（125%）1.2%14.4万元。适用新准则年计征房产税节税少缴14.47.27.2万元。适用企业会计制度（包括小企业会计制度）和执行新准则的企业在房产税缴纳上实际税负上是不同的，新准则从轻了。这明显不公平，但这是当时房产税法的硬性规定“房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算”确定的，只能依法执行。要强调的时，新准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。上市公司没有选择权，其他企业有选择权，选定了就要一贯执行，特别是已继续适用企业会计制度（包括小企业会计制度）的企业，不能为了降低税负，局部即在土地使用权核算方面等选择适用新准则。二、财税2010121号文之后，地价一律应计入房产原值征收房产税。财税2010121号文规定“本通知自发文之日起执行。此前规定与本通知不一致的，按本通知执行”。执行企业会计制度（包括小企业会计制度）的企业，地价计入房产原值征收房产税的原则和新文件是一致的，应继续执行。换句话说，执行企业会计制度（包括小企业会计制度）的企业，原来地价如未计入房产原值征收房产税本身就是错误的，应按规定予以调整追征，要注意并不是财税2010121号文公布之后才执行。执行新准则企业，地价和房产原值分开核算，财税2010121号文前地价不计入房产原值征收房产税，财税2010121号后才需按规定将地价计入房产原值征收房产税，也就是和执行企业会计制度（包括小企业会计制度）的企业适用税法得到了统一。三、新文件明确了地价的具体内容，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。开发土地发生的成本费用可计入地价最后并入房产原值征收房产税。四、地价如何并入房产原值计税以容积率0.5为界限有二种计算方法。宗地容积率是指一个地块上的建筑物总面积与地面面积的比，应以规划部门核发的工程规划许可证登载的为准。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。如宗地容积率为0.4，土地面积为10000平方米，全部地价款200万元，以房产建筑面积4000平方米的2倍作为占地面积8000平方米，占总占地面积10000平方米的80%，应确认其地价20080%160万元，并入房产原值按规定计征房产税。容积率高于0.5的，以该宗地的全部地价并入房产原值。如宗地容积率为0.8，土地面积为10000平方米，全部地价款200万元，该宗地的全全部地价款200万元应并入房产建筑面积8000平方米的房产原值，按规定计征房产税。 同一宗地分期开发，在申报房产税时，应按该期(栋)房产建筑面积占该宗地上的房产总建筑面积的百分比配比地价并入房产原值。如宗地容积率为0.8，土地面积为10000平方米，房产建筑面积8000平方米，全部地价款200万元，一期(栋)房产建筑面积2000平方米，一期(栋) 房产应分摊该宗地的地价确认为20008000200=50万元，并入房产原值按规定计征房产税。容积率0.5以上的土地价款全部计入房产是基于原会计制度的规定。也有人认为应按实际容积率计算，如容积率0.8只计入0.8部分地价，容积率超过1就按全部地价计入，是基于容积率本身的含义来考虑。这个方面存有争议，各地管征中具体做法不一，最好国家税务总局能予以明示来解决不必要的纷争。财税2010121号文之前地价并入房产原值计税并没有规定以容积率0.5为界限有二种计算方法，执行企业会计制度（包括小企业会计制度）的企业，地价按原来规定计入房产原值征收房产税的，不宜再调整。执行新准则企业应严格按新文件规定执行。五、政策的发展方向。房产税的计税依据应当具有独立性，尽量避免同一事项因会计核算的不同而计税不同，财税2010121号文很好的解决了这个问题。但是地价是否应计入房屋原值计征房产税一直是个很有争议的问题，从理论上讲，房屋的价值与其占用的土地价值是可以分割的，能够根据市价或评估价格确定。但两者又相互依存，房屋不能独立存在，必须建立在土地上。财税发文的形式确定地价应并入房产原值计征房产税，立法层次不高。土地部分已计征城镇土地使用税，地价又计入房屋原值计征房产税明显有重复征税，另土地的价值和房屋的价值是随着形势的变化不断变化的，一直按历史成本计税也不科学。建议城镇土地使用税和房产税应合并和改进为房地产税，同时建立科学的评税机制，计税依据为每年度的房地产评税价值，从根本上来解决“地价是否应计入房屋原值计征房产税”这个一直颇有争议问题。中国财税律师在线与法同行 2月28日，十一届全国人大常委会第七次会议表决通过刑法修正案（七）。该修正案第三条新修改了偷税罪的定罪量刑标准，具体规定为：“将刑法第二百零一条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”原来关于偷税罪的定罪量刑标准主要是1997年10月1日起施行的中华人民共和国刑法(修订)第二百零一条以及自2002年11月7日起施行最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释。新旧对照来看，修正案对原偷税罪的定罪量刑方面作了很多重大的变化，特别是逃避缴纳税款在一定条件下不予追究刑事责任的规定得到了社会广泛的关注。现以个人的研读理解并结合征管和司法实践体会作多方位的解读并分析可能产生的一些影响。一、“偷税”一词被“逃避缴纳税款”所取代。很引人关注的是，原来的“偷税”一词也被“逃避缴纳税款”所取代。准确性来说，把要缴纳的税款想方设法不依法缴纳，本质确实是是逃避，从已缴国库的税款里瞒了别人拿钱，才叫偷或盗。更深一层的意思，偷是明显的贬义词，而逃避却是主要表达一个客观事实，可以说是中性词。这样的改变可能也是为了体现司法的人性化。对这个问题，全国人大常委会法工委副主任郎胜是这样指出的，原来习惯上用“偷税”这个概念，实际上逃避纳税义务是这类犯罪的本质特征，这样在表述上更准确一些。修正案出台后，原偷税罪将以逃避缴纳税款罪的罪名得到追诉，“两高”应将在今后的司法解释中明确规范的罪名。随后的税收征管法修订中关于偷税的条款可能也会作进一步的修订，以便和修正案有关规定做到有机的衔接和统一。二、偷税的手段从正列举改为概括式。原刑法及司法解释规定和列举了以下偷税的行为方式：一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；二是在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；三是经税务机关通知申报而拒不申报纳税；四是进行虚假纳税申报；五是缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。修正案规范了有关偷税行为方式的规定，将其规定为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，是概括式的，既保证了立法的科学性，又保证了立法的灵活性。也就是说以前列举的行为方式应是典型的方式但不限于这些方式，只要是在本质上是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的方式都可以认定为偷税的方式。三、偷税具体金额规定被废除。原刑法二百零一条规定了二种程度不同的偷税具体金额，一是偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的；二是偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的。对纳税人偷税罪的定罪量刑中，有两种行为无法涵盖在“偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的”的范围内：其一，如果行为人偷税数额在一万元以上十万元以下，但偷税比例足够高，只要超过百分之三十，甚至百分之百偷税的；其二，如果行为人偷税数额占应纳税额百分之十以上不满百分之三十，偷税额比较高，超过十万元的。这两种行为明显本应构成偷税罪的标准，也就是说其行为已经构成犯罪了，但在刑法第二百零一条第一款中却找不到量刑标准，使司法人员在司法实践中无所适从，不知道对这两种行为该如何量刑。现在修正案从数额加比例的规将之前刑法典有关偷税具体数额的规定修改为“数额较大”、“数额巨大”，解决了以前具体规定的不足，以后的司法解释将对偷税“数额较大”、“数额巨大”作出具体的规定，并有可能根据形势的发展作出相应的调整。四是罚金倍数罚则废除。原规定对偷税罪应并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。修正案则简单规定为并处罚金。具体罚金应作多少交由法官根据具体案情和罚金规则而定，运行中很可能会作出一倍以下的罚金了。要注意的税务机关对偷税的行政处罚还是要按倍数罚款，应处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。五是逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任。这是修正案变化最大，也是社会各界最为关注的。这种趋势被认为体现了中国宽严相济的刑事政策，体现了司法过程中的人性化，有利于维护社会公平正义，实现安定有序。修正案规定有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。这意味着对本应刑事处罚的逃避缴纳税款的纳税人一定条件下可不予追究刑事责任。这是非常人性化的规定，可使很大一部分纳税人免受牢狱之苦。逃避缴纳税款犯罪行为和一般犯罪行为有其特殊性，打击逃避缴纳税款犯罪行为的主要目的是维护税收征管秩序，保证国家税收收入。逃避缴纳税款者经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。这样做，一方面可以降低司法成本，另一方面，也有助于税务机关的税务行政处理和处罚落到实处。更为重要的影响是会促进有关企业的正常生产经营和不断发展，不会因关键人员受刑事处罚而导致停产或倒闭，对纳税人和社会都是有好处的，有效促进了和谐社会的建设。当然不予追究刑事责任是有条件的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，应理解为就是要全面按照税务机关的有关税务处理决定和处罚决定要求全面、及时地补缴税款、滞纳金和罚款。另如有例外情形的，还应追究刑事责任。例外情形是五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的。因为这些情况已表明纳税人主观故意或社会危害较严重，理应受到进一步的刑事处罚。原来执行的司法解释是偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。修正案对不予追究刑事责任情形总的是放宽了，但对因偷税受过行政处罚的统计年限从二年改为了五年。不予追究刑事责任的先决条件是纳税人要已受行政处罚，这就解决了以前一直争论的涉嫌偷税罪的纳税人移送前是否能先行处罚的问题。如税务机关不能先行处罚，刑法修正案逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任的规定就无法得到落实。刑事处理优先原则应是一般原则，修正案应是对这原则的补充，涉嫌偷税罪的纳税人应由税务机关先行行政处罚，然后根据纳税人是否接受处罚再考虑是否应追究刑事责任。也就是说这时不作行政处罚，对有关纳税人是极其不利的。如还在争是否可先行处罚的问题，就有可能发生纳税人争取税务机关行政处罚的怪现象。实际上对偷税行为均应按税收征管法第六十三条之规定作出行政处罚，这是税务机关的职责所在。根据修正案的精神，也是理应先行作出行政处罚。如后有移送的，根据行政处罚法第28条规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。”司法解释也有规定：“纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的，行政罚款折抵罚金”。不过，如果以后定罪量刑时罚金少于罚款的话那可是法官给了个很有趣的话题。税务机关的案件移送问题应尽快得到理顺。税务稽查工作规程（国税发1995226号）第四十一条：“审理结束时，审理人员应当提出综合性审理意见，制作审理报告和税务处理决定书，履行报批手续后，交由有关人员执行，对构成犯罪应当移送司法机关的，制作税务违法案件移交书，经局长批准后移送司法机关处理。”可见，税务稽查工作规程则对税务案件涉嫌犯罪的移送已经有明确的规定，移送时间是：“审理终结”。审理终结不等于税务处理税务处罚得到有效执行，根据修正案，也无从判断是否可以不予以追究刑事责任。稽查规程应作修订，税务处理处罚决定书的限缴时间过后，考虑是否移送应为最恰当的时间，最符合修正案的精神。行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定（以下简称：“移送规定”）第三条规定：“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。”修正案自然应是考虑是否移送的法定依据之一。如果经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任的，是否还要移送呢？按移送规定来看标准应是涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，不予追究刑事责任的情形就可以不必移送了。问题是税务机关终究是行政机关，不是司法机关，是否追究刑事责任的认定权是司法机关。税务机关有可能受检查权限和水平所限或受其他因素的影响，有可能处理的不全面。税务和公安应衔接好工作机制，对这种情形最好税务机关应向公安部门报备来解决，这样既可以节省不必要的成本，也可以方便部门之间的监督。修正案一定程度上也为税务律师提前介入提供了空间。现在纳税人还不习惯平时请税务律师作风险控制，一般是要出了大事，刑事追诉时才想到税务律师的重要性。因为修正案规定逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任，税务律师就很有可能在税务机关处理阶段介入，如案件后要移送，税务律师也已熟悉了案情，为到法庭为纳税人辩护奠定了扎实的基础。要说明的是其实税务律师最大的作用应在诉讼前作充分体现。因为诉讼毕竟只是不得已的事情。 试谈纳税争议行政复议的提起期限究竟应是多少与法同行随着纳税人依法维权意识的提高，税务行政复议和诉讼案件近年来逐步增多。对纳税争议提起诉讼，我国现在也是实行行政复议前置的，什么时限提起税务行政复议是有效的对当事人就显得尤为重要。对提起税务行政复议的期限由于征管法规定不是很明确，新征管法实施以来一直就没有停止争议过。二八年二月二十九日国税函2008215号文，针对最近一些地方反映国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知（国税发2005179号）中的“税务处理决定书”式样规定的行政复议时限不够明确的问题，特修订了“税务处理决定书”式样及使用说明。修订后的税务处理决定书有关提起行政复广义的告知部分表述为：“限你（单位）自收到本决定书之日起 日内到 将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照中华人民共和国税收征收管理法第四十条规定强制执行。你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向 申请行政复议”。这个规定看起来似很明确，也有利于维护纳税人的合法权益，但事实上做了无权解释，明显违反了中华