《准则21号租赁》PPT课件.ppt

企业会计准则第21号租赁,上海国家会计学院 郭永清博士 ,讲解提纲,一、租赁开始日与租赁期开始日的区别 二、融资租赁与经营租赁的划分 三、初始直接费用的处理 四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法 五、融资租赁下相关资产与负债在资产负债表中的列示,租赁开始日： 租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在该日应当： （一）将租赁认定为融资租赁或经营租赁 （二）在融资租赁下，确定租赁期开始日应当确认的金额。,一、租赁开始日与租赁期开始日的区别,一、租赁开始日与租赁期开始日的区别,租赁期开始日： 租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。 在该日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。 出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。,二、融资租赁与经营租赁的划分,（一）融资租赁 1、融资租赁的定义及特征 融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。 风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。 所有权转移是认定为融资租赁的充分条件，但不是必要条件。,二、融资租赁与经营租赁的划分,2、融资租赁的认定标准 （1）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人 （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。,融资租赁与经营租赁的划分,融资租赁的认定标准 （3）即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。75% （4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。90% （5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。,二、融资租赁与经营租赁的划分,（二）经营租赁 经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。 特征： 通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。,三、初始直接费用的处理,初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等。 会计处理： 在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值；出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值。（老准则承租人计入当期损益，出租人的处理相当于长期待摊费用） 在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。,四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法,（一）未确认融资费用的分摊 1、未确认融资费用的初始确认和计量 在租赁期开始日，承租人应当将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。,承租人的账务处理,融资租赁下 借：固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款 租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低初始直接费用 差额 最低租赁付款额 需要说明：初始直接费用计入所确认资产价值,四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法,（一）未确认融资费用的分摊 2、未确认融资费用分摊率的确定 根据租入资产入账价值的不同而定： 现值 公允价值,未确认融资费用分摊率的确定,(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率； (2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率； (3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率； (4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。,四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法,（一）未确认融资费用的分摊 3、分摊未确认融资费用的会计处理 借：财务费用 贷：未确认融资费用,融资租赁中承租人的会计处理,假设2007年12月1日，北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：塑钢机。 （2）起租日：2008年1月1日。 （3）租赁期：2008年1月1日2002年12月31日，共36个月。 （4）租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。 （5）该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约10000元。 （6）该机器在2008年1月1日公允价值为69万元，公允价值为70万元。 （7）租赁合同规定的利率为7（6个月利率）。 （8）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。 （9）租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。 （10）2009年和2010年两年，北方公司每年按该机器所生产的产品-塑钢窗户的年销售收入的5向中华公司支付经营分享收入。,融资租赁中承租人的会计处理,第一步，判断租赁类型 优惠购买选择权，优惠购买价100元行使选择权日租赁资产公允价值80000元，符合第2条判断标准； 另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90即630000元（700000元90），符合第4条判断标准。 第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值 最低租赁付款额=各期租金之和行使优惠购买选择权支付的金额 =1500006100 =900000100 =900100（元） 计算现值的过程如下： 现值合计=1500004.7671000.666 =71505066.6 =715116.6（元）700000元 根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700000元。 第三步，计算未确认融资费用 未确认融资费用=最低租赁付款额租赁开始日租赁资产的入账价值 =900100700000 =200100（元） 第四步，会计分录 2008年1月1日 借：固定资产-融资租入固定资产700000 未确认融资费用200100 贷：长期应付款-应付融资租赁款900100,融资租赁中承租人的会计处理,初始直接费用的会计处理 初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师资、差旅费、谈判费等。根据本准则第11条规定，承租人发生的初始直接费用，应当确认为租入资产价值。 例4 续例3，假设北方公司2007年11月20日因租赁交易向某律师事务所支付律师费20000元。 会计分录为： 2007年11月20日 借：固定资产融资租入固定资产 20000 贷：银行存款 20000,融资租赁中承租人的会计处理,未确认融资费用的分摊 例5 资料同例3，以下列示未确认融资费用分摊的处理。 第一步，确定融资费用分摊率 由于租赁资产入账价值为公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。 根据下列公式： 租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产公允价值 融资费用分摊率为7.70。,融资租赁中承租人的会计处理,2008,融资租赁中承租人的会计处理,会计分录 2008年6月30日，支付第一期租金 借：长期应付款-应付融资租赁款150000 贷：银行存款150000 同时 借：财务费用53900 贷：未确认融资费用53900 2000年12月31日，支付第二期租金 借：长期应付款-应付融资租赁款150000 贷：银行存款150000 同时 借：财务费用46500.3 贷：未确认融资费用46500.3 2001年6月30日，支付第三期租金 借：长期应付款-应付融资租赁款150000 贷：银行存款150000 同时 借：财务费用38530.82 贷：未确认融资费用38530.82,会计分录 2009年12月31日，支付第四期租金借：长期应付款-应付融资租赁款150000 贷：银行存款150000 同时 借：财务费用29947.70 贷：未确认融资费用29947.70 2002年6月30日，支付第五期租金 借：长期应付款-应付融资租赁款150000 贷：银行存款150000 同时 借：财务费用20703.67 贷：未确认融资费用20703.67 2002年12月31日，支付第六期租金 借：长期应付款-应付融资租赁款150000 贷：银行存款150000 同时 借：财务费用10517.51 贷：未确认融资费用10517.51,融资租赁中承租人的会计处理,承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。 能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。 无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。,融资租赁中承租人的会计处理,或有租金的会计处理 第十七条 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 其账务处理为：借记“财务费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。 例8 续例3，假设2009年、2010年北方公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给中华公司经营分享收入分别为5000元和7500元。 相应的会计分录为： 2009年12月31日 借：营业费用5000 贷：其他应付款-中华公司5000 2010年12月31日 借：营业费用7500 贷：其他应付款-中华公司7500,融资租赁中承租人的会计处理,租赁期届满时的会计处理 （1）返还租赁资产 租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款-应付融资租赁款“、“累计折旧“科目，贷记“固定资产-融资租入固定资产“科目。 （2）优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直在存在而作出相应的账务处理。 如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出“科目，贷记“银行存款“等科目。 （3）留购租赁资产 在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款-应付融资租赁款“科目，贷记“银行存款“等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产“明细科目转入有关明细科目。 例9 续例3，假设2011年1月1日，北方公司向中华公司支付购买价款100元。 会计分录为： 借：长期应付款-应付融资租赁款100 贷：银行存款100 同时 借：固定资产-塑钢机700000 贷：固定资产-融资租入固定资产700000,四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法,（二）未实现融资收益的分配 1、未实现融资收益的初始确认和计量 在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余额；将最低租赁收款、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。,出租人的账务处理,融资租赁下 借：长期应收款 未担保余值 贷：融资租赁资产 银行存款等 未实现融资收益 长期应收款：最低租赁收款额+初始直接费用 未担保余值：租赁资产余值减出租人而言的担保余值 现值 差额,四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法,（二）未实现融资收益的分配 2、未实现融资收益分配率的确定 租赁内含利率为分配率 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率,四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法,（二）未实现融资收益的分配 3、分配未实现融资收益的会计处理 借：未实现融资收益 贷：租赁收入,五、融资租赁下相关资产与负债在资产负债表中的列示,承租人应当将融资租入资产在资产负债表内列示为一项资产，同时，将与其相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债进行列示。 出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。 01068552532,经营租赁中承租人的会计处理,第二十二条 对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 第二十三条 承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 第二十四条 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。,经营租赁 提供免租期或承担某些费用 免租期也应确认租金 租金总额中扣除费用在整个租赁期内进行分摊,经营租赁中出租人的会计处理,第二十五条 出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。 第二十六条 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 第二十七条 出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 第二十八条 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其它经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。 第二十九条 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。,售后租回交易,第三十条 承租人和出租人应当根据本准则第二章的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。 第三十一条 售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 第三十二条 售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。,售后租回交易,第一种情况 售后租回交易形成一项融资租赁、售价高于资产账面价值 例19 续例3，假设2008年1月1日，北方公司将一台塑钢机按700000元的价格销售给中华公司。该机器的账面原值为1000000元，已提折旧400000元。同时又签订了一份租赁合同将该机器租回，该合同主要条款与例3的合同条款内容相同。 1卖主即承租人（北方公司）的会计处理 第一步，判断租赁类型。根据例3，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同例3、例5。 第二步，计算未实现售后租回损益 未实现售后租回损益=售价资产的账面价值=售价（资产的账面原值累计折旧） =700000（1000000400000）=700000600000=100000（元） 第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同例5，参见表1） 第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益 第五步，会计分录 （1）2008年1月1日，向中华公司出售塑钢机 借：银行存款700000 贷：固定资产清理600000 递延收益-未实现售后租回损益（融资租赁）100000 （2）2008年1月1日，结转出售固定资产的成本 借：固定资产清理600000 累计折旧400000 贷：固定资产-塑钢机1000000 （3）2008年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益 借：递延收益-未实现售后租回损益（融资租赁）20000 贷：制造费用-折旧费20000 2买主即出租人（中华公司）的会计处理 中华公司的会计处理与一