公益性捐赠支出会计处理的探讨.doc

公益性捐赠支出会计处理的探讨乐善好施不仅是我国传统美德，也已经成为当今世界的主流价值趋向。无论是在东方还是西方社会，慈善事业都是充满人道关怀的光荣而崇高的事业，倍受世人推崇。因此，巴菲特和盖茨前段时间的中国之行之所以赢得了如此巨大的关注度，除了他们的世界名人效应外，更主要的是，在我国当前社会分配体制不够完善、贫富悬殊较大的现实情况下，“巴比”慈善显得更加必要和具有现实意义，它为中国慈善事业的发展搭建了一个小小的平台，相信一些企业会踊跃加入，慷慨解囊。但哪些捐赠属于企业公益性捐赠呢？如何进行会计处理呢？又涉及到哪些税收问题呢？这些都是企业比较关注的。企业的公益性捐赠，它可以弥补政府职能缺位，促进公益性事业发展，因此，企业在计算缴纳企业所得税时，可以按照一定比例扣除。我们知道，企业的公益性捐赠可以通过现金形式和实物形式进行，这两种方式的公益性捐赠的处理方法，尤其是实物捐赠的处理方法，在现实操作中是有一定争议的。本文内容首先介绍公益性捐赠的内涵，然后主要分析一下实物捐赠的处理，探讨公益性捐赠的涉税问题，对两种不同的处理方法进行阐述和比较，最后得出结论。一、公益性捐赠概述根据企业所得税法实施条例第五十一条的规定，公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。为了弥补政府职能的缺位，调动企业积极参与社会公共事业发展的积极性，促进我国公益性事业的发展，考虑了国际上的通行做法，在兼顾国家财政承受能力和纳税人负担水平的前提下，企业所得税法规定了公益性捐赠的税前扣除标准。企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12的部分，准予扣除。从理论上来说，企业可以直接向公益事业捐赠，而无需通过中间部门，这样更有利于节省成本和环节，而且实践中很多企业向公益事业的捐赠，确实是由企业直接向受援对象捐助的。但是，在税务处理上，由于税收征管实践等方面的考虑，若允许企业直接向公益事业捐赠，税收上很难处理，而且在我国整个公益性捐赠尚处于起步阶段时，允许企业直接向公益事业的捐赠税前扣除的话，可能会出现一部分企业借此偷漏税的现象。通过一定的中间部门，来转接企业的公益性捐赠，更有利于管理，同时在某种程度上也宣传了企业的捐赠行为，更有利于企业良好和负责任形象的建立。企业的公益性捐赠支出存在扣除限额，下文分析公益性捐赠的会计处理。二、公益性捐赠的涉税处理企业的公益性捐赠，应当计入“营业外支出”科目核算。根据企业会计准则应用指南（科目）中关于“营业外支出”科目的规定：本科目核算企业发生的各项营业外支出，包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。实务中，企业公益性捐赠支出可以分为现金捐赠和实物捐赠。（一）现金捐赠现金捐赠的会计处理比较简单，财务上一般借记“营业外支出/捐赠支出”科目，贷记“银行存款”等科目。例如，A企业将100万元货币资金通过政府部门捐赠给贫困地区，会计处理为：借：营业外支出/捐赠支出 1,000,000.00贷：银行存款 1,000,000.00 A企业的捐赠支出为100万元，如果A企业利润总额为800万元，公益性捐赠扣除限额为：80012%=96万元。则企业应当在企业所得税纳税申报表上调增4万元。（二）实物捐赠而实物捐赠就比较复杂，现就企业公益性捐赠中的实务捐赠进行分析。按照现行政策规定，企业实物捐赠涉及的主要税种有增值税和企业所得税。企业将实物用于公益性捐赠，应当看做两个行为，一方面要视同销售，找出该项货物的公允价值与该项货物成本之间的差额（视同毛利）计入应纳税所得额；另一方面，需要计算公益性捐赠的支出是否超过了规定的捐赠限额。也就是说，企业发生公益性捐赠首先看做是卖东西，其次看做拿卖东西的钱进行捐赠行为，同时也要注意公益性捐赠支出的扣除限额。政策依据：增值税暂行条例实施细则第四条规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。企业所得税法实施条例第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入（五）用于对外捐赠第三条规定：企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。企业所得税法实施条例第五十三条规定：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。企业进行公益性捐赠，其中，实物捐赠的来源，包括外购和自产。外购货物和自产货物进行公益性捐赠的会计处理是存在差异的。对于这一部分内容，我们分别来看外购货物以及自产货物用于公益性捐赠的处理。1外购货物用于公益性捐赠按照前述税法的规定，企业所得税纳税申报表上的销售（营业）收入应当涵盖视同销售收入。因此，企业外购的货物用于捐赠，首先应当视同销售，根据购入价格确定视同销售收入，然后再根据购入价格结转视同销售成本，其次是进行捐赠，捐赠支出为购入价格（或者是购入产品的账面价值）和视同销售的增值税销项税额之和，因为受赠方不负担这一部分增值税，捐赠方只能自己缴纳。虽然税法上明确公益性捐赠视同销售处理，但是，企业会计准则并没有明确具体的会计处理方法。由此产生了两种不同的处理方法。第一，直接按照税法规定，视同销售：借记“营业外支出/捐赠支出”科目，贷记“主营业务收入”“应交税费/应交增值税/销项税额”等科目，同时结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”等科目；第二，因为公益性捐赠不符合会计准则收入确认的标准，即相关经济利益不能流入企业，根据以前的会计制度规定：借记“营业外支出/捐赠支出”科目，贷记“库存商品”“应交税费/应交增值税/销项税额”等科目。例如，B企业购进价值为100万元的货物，通过政府部门捐赠给贫困地区，会计处理为：第一种处理：借：营业外支出/捐赠支出 1,170,000.00贷：主营业务收入 1,000,000.00应交税费/应交增值税/销项税额 170,000.00借：主营业务成本 1,000,000.00贷：库存商品 1,000,000.00第二种处理：借：营业外支出/捐赠支出 1,170,000.00贷：库存商品 1,000,000.00应交税费/应交增值税/销项税额 170,000.00我们看到，虽然两种方法处理不同，但是，公益性捐赠的税前扣除标准的计算依据，即利润总额是相同的，而且，捐赠支出也都是117万元。选择第二种会计处理，无非就是在企业所得税申报表上重新调整一下，并不会因为处理方式的变化而影响应纳税所得额。也就是说，企业外购货物用于公益性捐赠，无论企业采取哪种处理方法，两者所涉及的增值税和企业所得税的应纳税额是相等的。2自产货物用于公益性捐赠由于自产货物的账面价值与公允价值存在差异，因此，由于企业会计准则并没有明确具体的会计处理方法，而会计处理的不同，会导致企业在进行公益性捐赠支出扣除的时候，会有一些争议。例如，C企业将自产货物一批通过政府部门捐赠给贫困地区，该批货物账面成本80万元，同类市场价格100万元（不含税）。第一种处理：借：营业外支出/捐赠支出 1,170,000.00贷：主营业务收入 1,000,000.00应交税费/应交增值税/销项税额 170,000.00借：主营业务成本 800,000.00贷：库存商品 800,000.00第二种处理：借：营业外支出/捐赠支出 970,000.00贷：库存商品 800,000.00应交税费/应交增值税/销项税额 170,000.00我们可以看到，两种处理方法的不同，不会影响到企业的利润总额，即公益性捐赠的扣除标准仍然是一致的。但是，两者的捐赠支出不同，第一种处理方法下的捐赠支出为117万元，第二种处理方法为97万元。由于公益性捐赠支出存在扣除限制，所以两种处理方法会有可能使得企业应纳税所得额不同。如果C企业当期公益性捐赠的扣除限额为100万元，那么对于第一种处理方法来说，有17万元的捐赠支出就不能税前扣除了，而第二种处理方法就可以就全部捐赠支出97万元进行扣除。通过这个案例我们可以看出，自产货物用于公益性捐赠，会计处理方法的不同，有可能会影响到企业应当缴纳的所得税。三、结论经过前述分析与讨论，我们可以得出以下结论：对于用现金进行的公益性捐赠，其会计处理比较简单，捐赠支出就是现金数额，按照规定的扣除标准税前扣除。对于购入货物进行的公益性捐赠，无论会计上如何核算，都不会影响企业的增值税和企业所得税。对于自产货物进行的公益性捐赠，会计处理方法的不同，有可能会影响到企业应当缴纳的所得税。虽然税法上明确规定视同销售，但是会计上并没有明确规定处理方法，两种会计处理存在争议。这两种会计处理中，认为做销售处理的学者，考虑到的是新企业所得税制和新会计准则在设计时的尽量靠拢，另外，如果捐赠在会计上不计销售，则以货币捐赠的捐赠成本与用实物捐赠的捐赠成本会出现差异，这种差异是不公平不中性的，会影响企业行为的选择。而认为不做销售处理的学者，主要是考虑到了收入的确认原则，有一条原则就是相关经济利益很可能流入企业，显然捐赠并不符合这一条件。笔者比较赞同视同销售的会计处理办法，理由如下：第一，企业所得税与会计准则是要逐步靠拢的，政策制定者的初衷是希望尽量减少会计和税收的差异的。第二，在关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知（财税2008160号）文件中，政策指出，接受捐赠的非货币性资产应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。同时，关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知（财税201045号）文件规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的非税收入一般缴款书收据联，方可按规定进行税前扣除。以上两份文件，虽未直接规定公益性捐赠的成本，但也明确了公允价值确定捐赠资产价值以及凭票扣除捐赠费用等规定。综上所述，企业，尤其是实行企业会计准则的企业，在进行自产货物公益性捐赠的会计处理时，笔者倾向于确认收入的处理方法。政策依据：关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知（财税2008160号）第九条规定：公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：（一）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；（二）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公