外国企业常驻代表机构税收政策解析及税收风险管理.doc

外国企业常驻代表机构税收政策解析及税收风险管理新企业所得税法，将企业分为居民企业和非居民企业。为行使收入来源地的税收管辖权，新法创设了非居民企业，明确了非居民企业来源于中国境内的所得如何计算应纳税所得额。税法规定，非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，非居民企业分为两种，一种是设立机构场所的常驻代表机构，一种是未设立机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。目前，相对于未设立机构场所的外国企业预提所得税税源管理而言，设立机构、场所的非居民企业（以下称为外国企业常驻代表机构）在税收征管中一直处于薄弱环节，随着我市外向型经济快速发展，大批外国银行、外国货运和贸易公司在我市设置办事处等代表机构逐渐增多，此类外国企业常驻代表机构特点是业务相对较独立，税收管理难度较大。下面就外国企业常驻代表机构是否征税，征税范围及适用的免税和税收协定解读和案例分析：一、外国企业代表机构的形式和征税范围及其税收优惠1. 外国企业代表机构的常见形式：在中国境内设立机构、场所的非居民企业，其机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（1）管理机构、营业机构、办事机构。（2）工厂、农场、开采自然资源的场所。（3）提供劳务的场所。（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。 非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。 2. 外国企业代表机构的征税范围：非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。国税发201018号外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法第三条，常驻代表机构应当就其归属所得依法申报缴纳企业所得税，就其应税收入依法申报缴纳营业税和增值税。3. 外国企业代表机构税率和应纳税所得额的确认： 在中国设立机构、场所的非居民企业适用25%的所得税税率。外国企业代表机构如果构成常设机构，其申报纳税时应纳税所得额有三种形式：按照查账征收所得税的非居民企业，以收入总额减除各项扣除的余额，为应纳税所得额；按照收入核定征收企业所得税的企业，以收入额和一定的核定利润率，计算应纳税所得额；按照经费支出换算收入核定征收所得税的企业，首先以经费支出换算收入，再以一定的核定利润率，计算应纳税所得额。若外国企业代表机构不构成常设机构，可申请享受税收协定待遇的不征税税收优惠政策。4外国企业代表机构所得税免税和不予征税的税收优惠政策2010年之前，符合下述条件的外国企业常驻代表机构可向税务机关申请免税待遇：外国政府、国际组织、非营利机构、各民间团体等设立的代表机构从事非应税业务可申请免税；代表机构仅为总机构自营贸易提供准备、辅助性活动可不予征税；代表机构接受中国境内委托，在境外从事代理业务。18号文件仅提及了税收协定待遇，文件规定，2010年1月1日之后，税务机关不再受理审批代表机构企业所得税免税申请。 二、外国企业常驻代表机构的税收协定待遇中国在对外签订的协定中，其中第五条，通常是对常设机构进行了定义和解释，常设机构的概念主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。即，按此确定在什么情况下中国税务机关可以对外国的企业征税。根据协定第七条，中国不得对外国企业的利润征税，除非该企业通过其设在中国的常设机构进行营业。外国企业常驻代表机构视情况不同来判断其是否列为常设机构。 1常设机构：如内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排第五条第一款，常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂等场所。2例外条款：协定第五条第四款对第一款常设机构的定义范围作出的例外规定，“常设机构”一语应认为不包括：（1）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；（2）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（3）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（4）专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；（5）专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。(6)专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所，但这种结合所产生的该固定营业场所的全部活动应属于准备性质或辅助性质。” 在协定中，一般都允许把一些纯属为企业的营业进行准备性或辅助性的场所排除在常设机构之外，因为这些场所虽然是企业营业的固定场所，但其活动是准备性或辅助性的，不起直接盈利作用，很难确定其盈利份额，对这些代表机构不予征税。3判断准备性或辅助性活动的标准从联合国税收协定范本注释、经济合作发展组织税收协定范本注释，国税发200635号“国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知”和中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书条文解释的通知（国税发201075号）对“准备性或辅助性的”的解释来看，其界定都大致相同：以下三个方面判定营业机构是否属准备性或辅助性活动：一是该场所不独立从事经营活动，并其活动也不构成企业整体活动基本的或重要的组成部分；二是该场所进行活动时，仅为本企业服务，不为其他企业服务；三是其职责限于事务性服务，且不起直接营利作用。如某一新加坡企业的主营业务是为客户提供采购服务并收取服务费，该企业在中国设立办事处，为其在中国进行采购活动。这种情况下，该中国办事处的采购活动看似属于本款第（四）项所说的“专为本企业采购货物或商品”的范围，但由于该办事处业务性质与新加坡企业总部的业务性质完全相同，所以该办事处的活动不是准备性或辅助性的。又如某一德国企业在中国境内设立固定场所，维修、保养该企业销售给中国客户的机器设备，或专为中国客户提供零配件。这种情况下，因其从事的活动是企业总部为客户服务的基本及重要组成部分，所以该固定场所的活动不是准备性或辅助性的。4常设机构征税原则：常设机构原则，成为划分营业利润征税权的根本原则，是因为一个企业在另一国设立了常设机构并通过它进行营业活动，正说明该企业参与另一国的经济生活达到了一定的程度，使得另一国拥有对该企业的征税权，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。三、外国企业常驻代表机构的税收管理及风险防范在中国境内设立的外国企业常驻代表机构是企业所得税法规定的所得税纳税义务人,由于该类纳税人在经营方式上具有一定独特性，税务机关对其采取了有别于居民企业纳税人的税收管理方式。从近期部分非居民企业案件查办情况看，该类纳税人在税收管理方面还存在问题，下面从某企业常驻代表机构的专项检查案例分析非居民企业的风险管理及其防范。 某贸易（香港）有限公司青岛办事处，1990年成立，（港澳台商）外企常驻代表机构，非居民企业，人员在150人左右。注册登记内容为总公司业务开展咨询、联络、服务工作。办事处所有办公经费均由总机构拨付，2007年经费支出8074万元，2008年经费支出7078万元，2009年经费支出7293万元，该办事处一直按照收入额核定征收企业所得税方式零申报，未缴纳过企业所得税。通过分析案情及对该办事处的业务部门和人员设置和办事处的业务活动和该办事处在香港贸易公司的贸易链中所处的位置和实际履行功能进行了外围调查。调查发现，该办事处的业务活动已构成香港公司采购业务活动的重要组成部分，在整个企业营利活动中起重要作用。调查结果发现该办事处已构成常设机构，其业务活动已远远超出中国和香港协定中关于从事准备性、辅助性活动的营业活动不予征税的范畴，应负有纳税义务。按照外国企业常驻代表机构申报纳税办法，按经费支出数额换算收入额核定方式，2007年-2009年应补缴所得税723万元。通过个案特征的剖析，针对外国企业常驻代表机构的税源管理和风险管理提出如下建议： 一是应建立外国企业常驻代表机构规范运行的税收监控机制。从被查案例情况看，作为某全球性跨国公司在华设立的办事处，2002年以“为总公司业务开展咨询、联络、服务工作”为由，申请主管国税局认定为非常设机构，不予征收外商投资企业和外国企业所得税，反映出非常设机构的税收监管误区。对于居民企业纳税人，多年来日常监控评估、专项稽查等税收管理机制行之有效，但由于对非常设机构税收监管的必要性认识不足，对居民企业纳税人的诸多监管措施未能对非常设机构有效覆盖，导致问题未能及时发现和纠正。上述案例中的某贸易香港公司青岛办事处实行的是按收入额核定应纳税所得额，但自开业以来连续近十年长期零申报，考虑到该办事处所属跨国企业为国际知名日用品供应商，其在华业务乃至青岛地区采购量十分可观，但其驻青办事处却长期零申报的异常现象本应引起税收监管部门的足够警觉，但由于缺乏对该类纳税人规范的监控运行机制，导致涉税问题的最终发生。 基于对该部分纳税人管理的迫切需要，建议在税收风险管理体系的设计和架构中，对于在华设立机构场所的外国企业常驻代表机构税收管理问题给予充分重视。二是应增强外国企业常驻代表机构规范运行的税收监控手段。较之居民企业纳税人，当前对外国企业常驻代表机构的监控手段比较缺乏，主要体现在没有针对该类纳税人的财务核算特点和核定申报特点建立相应的税源监控体系。一方面，作为税收监控的基石-信息采集对非常设机构覆盖不够。如前述办事处成立于1990年，其为香港公司采购贸易活动进行服务，由香港公司拨付经费，财务仅核算经费支出，但该办事处按收入额核定应纳税所得额进行申报，其财务核算特点与其核定申报方式不符，信息不对称造成税收管理的真空。通过采集该办事处近几年经费支出数据发现，其经费支出每年都在几千万元之上，且2009年达到8000多万元，香港公司的拨付经费的金额可以从一个侧面反映该办事处在中国大陆的业务活动量，并以此引发对其原核定申报方式（收入额核定应纳税所得额）的重新考量（应适用按经费支出换算应纳税所得额申报），进而对常设机构的准确界定提供线索。但由于上述经费支出这些财务数据在该办事处的纳税申报中都未体现，导致税源管理的漏洞。另一方面，对外国企业常驻代表机构的监控缺乏技术支持。与居民企业纳税人相比，当前对非常设机构的税收监控科学化、信息化程度不高，税务管理信息系统中研发设置的非常设机构专属项目和指标数量较少，内容也不够丰富，对非常设机构的税收监控支持力度比较有限。就本案例而言，我们对其问题特征归纳为“非居民企业纳税人按收入额核定应纳税所得额长期零申报”，同时还可导入采集的“年度经费支出额”数据进行逻辑关联分析，从而为所得税汇算清缴期间，对非居民