企业所得税法讲解-(2010新版).ppt

企业所得税法 讲解 杭州市地方税务局 税政二处 第一讲 总则 一、企业所得税的纳税义务人 企业和其他取得收入的组织（法一条，条例 二条） 依照中国法律成立的个人独资企业、合伙企 业不适用 掌握：确定以法人为界定纳税义务人 二、税收管辖权 （一） 国际税收管辖权的两个基本概念 居民税收管辖属人原则下的全面纳税义务， 对我国居民企业就其来源于境内和来源于境外的 所得征税。（法第三条） 所得来源地管辖属地原则下的有限纳税义务 ，对非居民企业仅就来源于境内的所得征税(有机 构、场所的境外所得可抵免)。（法第三条，条例 第五至八条） 二、税收管辖权 （二）居民企业的判定标准（法第二条，条例 第三、四条） 注册地或实际管理机构在境内（法第二条第 二款） 从原法双重具备改变为单一具备对原税法 的延续和发展。（原税法注册地和实际管理机构 要双重具备) 坚持以依法注册地为基本判定标准注重法 律形式，易操作，但也易规避。 实际管理地标准注重经济实质，合理，但 不易操作。 二、税收管辖权 （三）对“实际管理机构”定义的解释 对企业的生产经营、人员、帐务、财产等实 施实质性全面管理和控制的机构 （也是条例第 四条） 企业：指整个企业 实施：与决策不同，强调决策实施地 全面：不是部分 管理和控制：决策的概念 将实行判例性标准 二、税收管辖权 （四）非居民企业纳税义务 1.营业利润(包括销售货物、提供劳务等) 机构、场所概念既用于分辨营业利润，又是征税的方 法（有扣除项目）（法第三条第二款、条例第五条）， 对境内有机构、场所的非居民企业发生在境外没有实际 联系的所得，虽然第三条第三款规定要缴纳企业所得税 ，但法二十三条已明确作出规定可以抵免。 2.非营业利润 仅就来源于中国境内所得纳税（税法第三条第三款） ，就是条例第九十一条预提10%所得税的概念，此条规 定要与税收协定衔接。 征税办法：税法第十九条、条例第一百零三条 二、税收管辖权 （五）机构、场所 1.按机构、场所归集所得的方法 以企业会计核算为基础 按客观标准或规定比例核定 2.实际联系概念及运用（条例第八条） 实际联系包括与产生所得有关的财产和权利等经济要素方面的实质 性联系（股权、债权、财产等），即机构场所拥有股权、债权或因 拥有、管理、控制财产而取得的所得。 3.营业代理人视为机构场所问题反规避的需要-内包业务与外包 业务保持平衡（条例第五条二款） 例：境外机构不在境内设立机构、场所，仅找个代理个人，如不 认定为机构、场所的，则只能对个人征收个人所得税。如设立机构 、场所则要缴纳企业所得税。 4.适应新经济活动的发展问题电子商务等 考虑到前瞻性，条例第五条第（五）项增加了其他从事生产经营活 动的机构、场所。 二、税收管辖权 （六）来源地判定 1销售货物、提供劳务所得（条例七条第（一）（二）项 ）：这两项所得一般发生在机构、场所，就营业利润征税， 因而判断容易。 2.财产转让所得（条例七条第（三）项） （1）不动产转让所得：按财产坐落或称法定存在地判定-注 重经济来源地。 （2）动产转让所得：按转让该项财产的企业或机构场所的 所在地判定-注重收益者所在地。 （3）权益性投资资产转让所得：被投资企业所在地。 3.投资性（权利）所得：在分配所得的企业所在地（条例七 条第（四）项） 二、税收管辖权 （六）来源地判定 4利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按支付或负 担者所在地标准-注重衍生所得的权利的使用地。 5其他所得：由国务院财税部门确定（担保费所得） 注：其他所得为有限列举。 6.所得来源地的确定方法 先确定所得类型、再分别确定来源地（如地球外层空间的外 国卫星频道费收入，实为租金而不是劳务） 。 二、税收管辖权 7.判定所得来源地的国际税收意义 （1）与国际一般判定标准一致，减少重叠 ，留有依照税收协定协商的空间。 （2）对非居民纳税人：我国有权征税且优 先征税。 （3）对居民纳税人：有效实施全球所得税 收管辖，并承担境外所得的税收抵免义务（ 与来源国分享征税权）。 第二讲 应纳税所得额 一、一般规定 （一）应纳税所得额计算的一般原则 1.应纳税所得额计算公式 收入总额不征税收入免税收入扣除 允许弥补以前年度亏损（法第五条） （1）增加了“不征税收入”的概念 （2）把免税收入首先从收入总额中减除。 注:收入指一定纳税期间经济利益流入、净资产增加，各种收入和来源 会计亏损和税法亏损是两个概念 一、一般规定 （一）应纳税所得额计算的一般原则 2.纳税调整原则（税法优先原则） （1）在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处 理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应 当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第 二十一条） （2）税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例， 应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上。 （3）申报表设计：会计利润纳税调整。 一、一般规定 （一）应纳税所得额计算的一般原则 3.权责发生制原则 （1）企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为 原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付 ，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和 费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的 收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门 另有规定的除外。（条例第九条）。 （2）不遵循权责发生制要有明确规定（如投资所 得等）。 一、一般规定 （一）应纳税所得额计算的一般原则 3.权责发生制原则 （1）企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为 原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付 ，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和 费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的 收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门 另有规定的除外。（条例第九条）。 （2）不遵循权责发生制要有明确规定（如投资所 得等）。 一、一般规定 （一）应纳税所得额计算的一般原则 4.实质重于形式原则 反避税条款遵循的重要原则：对交易事实 的评价必须根据诚实信用的经济和商业实质 进行判断，而不是法律形式。该原则主要针 对的是人为或虚假的交易，表面看来具有某 种商业目的，但实际仅具有税收的动机。 一、一般规定 （一）应纳税所得额计算的一般原则 5.清算所得 清算所得的概念：企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除 资产的计税基础、清算费用、相关税费以及债务清偿损益等后的余 额。（法第五十五条/条例第十一条） 剩余资产=全部资产变现价值或交易价格-清算费用-工资-社保费- 法定补偿金-欠税-清算所得税及其他债务 （1）税法上对清算环节的资产所隐含的增值或损失一律视同实现 ，因为这是对资产隐含增值行使征税权的最后环节。（如不体现所 得，会导致所得税流失） （2）企业各项资产的计量按可变现净值模式计量清算后剩余财产 的分配：剩余资产向所有者的分配，其中与企业累计未分配利润和 累计盈余公积相当的部分是股息所得，超过或低于所有者投资成本 部分是所有者的投资转让所得或损失。 一、一般规定 （一）应纳税所得额计算的一般原则 5.清算所得（举例） 举例：假设全部资产的可变现价值或交易价格为2000 ，计税基础1000，不考虑清算费用、相关税费等。则可 供分配的剩余资产为2000-250（所得税）=1750。例中 其中的750为累计未分配利润和累计盈余公积金。如投资 本成本为1300，则转让损失为300，如投资成本为800， 则转让收益为200。 财税200960号清算业务处理 二、收入 （一）收入总额的范围及界定（法第五条 、第六条/条例第十二条、条例第十三条） 企业以非货币形式取得的收入，应当按照 公允价值确定收入额。所称公允价值，是指 按照市场价格确定的价值。 二、收入 （二）收入的确认 (收入实现原则和权责发生制原则) 1.销售货物、提供劳务收入、转让财产收入（条 例第十四条、十五条、第十六条）国税函2008875号 销售货物确认条件(1)销售合同已签,商品所有权相关风险和报酬转移给购货方;(2)对 售出商品既没有保留与所有权有关的继续管理权,也无实施有效控制;(3)收入金额能可靠计 量;(4)已发生或将发生的销售方成本能可靠地核算. 收入确认时间(1)托收承付,办妥托收手续时;(2)预收款,发出商品;(3)销售商品需安装检验 ,购买方接受商品及安装和检验时,如安装程序较简单,发出商品时;(4)支付手续费委托代销, 收到代销清单时. 2.股息、红利等权益性投资收益（条例十七条） 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收 入的实现。（注：既不是权责发生制，也不是收付实际制） 二、收入 （二）收入的确认 3.利息收入、租金收入、特许权使用费收入（条例第十八条、 第十九条、第二十条） 按照合同约定的日期（应付利息、租金、特许使用权）确认收入。其中租金收入 合同跨年度，且提前一次性支付，根据收入和费用配比原则，在租赁期内分期均 匀计入相关年度收入。 4.接受捐赠收入（条例第二十一条） 无偿获得资产（货币性、非货币性）所有权 确认时间：实际收到。 5.实施条例对其他收入作简单的正列举（条例第二十二条） 二、收入 （二）收入的确认 6.分期确认收入的情形（条例第二十三条） （1）分期收款方式销售货物（原为商品） 按照合同约定的收款日期确认收入的实现（条例第 二十三条第一款） （2）持续时间超过12个月（企业受托加工制造大 型机械设备、船舶、飞机（增加），以及从事建筑 、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等）（条 例第二十三条第二款） 按完工进度或完成的工作量确认收入的实现。 二、收入 （二）收入的确认 7.采取产品分成方式（条例第二十四条） 按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其 收入额按照产品的公允价值确定。 8.其它:售后回购、以旧换新等 二、收入 （二）收入的确认 8.视同销售（条例第二十五条） （1）非货币性资产（存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、股权置 换）交换，视同销售； （2）将货物、财产（如电话卡）、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样 品、职工奖励和福利、交际应酬以及利润分配，应当视同销售； （3）将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再 视同销售。（资产转移至境外分支机构要视同销售） 会计与税法规定比较： 具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资产交换：会计与税法规定 相同。 不具有商业实质或公允价值无法取得的：会计与税法规定存在差异。 注：资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，作为内部处置，不视同销售， 转移境外除外。（如自建商品房转为自用或经营、总分机构间转移等） 收入确定：自制按同类同期售价；外购的资产按购入价格确定 二、收入 （三）不征税收入 法第七条明确了不征税收入： 财政拨款（口径窄）； 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、 政府性基金（主体特定、非经营业务、财政收支 两条线等）； 国务院规定的其他不征税收入。 条例第二十五条作了解释：对财政补贴或补助 ，应作为应税收入。2008年至2010年县以上财政 专项资金暂作不征税收入-财税200987（会计 上作营业外收入）。 三、税前扣除 （一）税前扣除的基本结构 一般肯定条款：确定了税前扣除的相关 性、合理性原则（法第八条）。 特殊否定条款：规定不得扣除范围（法 第十条）。 特殊肯定条款：规定特定费用支出扣除 的方法（如研究开发费加计扣除）和限制 条件（业务招待费限制扣除）。 三、税前扣除 （二）税前扣除的一般原则（法第八条、第十 条/条例第二十七条） 1.真实性原则 一般认为支付义务产生，即意味着费用支出发 生。 企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的 适当凭据，要根据具体业务去判断。 实际发生实际支付；应当确认取得发票 三、税前扣除 （二）税前扣除的一般原则 2.相关性原则 税前扣除必须从根源和性质上与收入相关（收 入相关性）（法第八条/条例第二十七条第二款） 根源直接相关 性质区分个人费用与经营费用 具体例子：如何区分经营费用与个人费用，业 务招待费的限额办法等（意大利30%、美国50% 、加拿大80%。 三、税前扣除 （二）税前扣除的一般原则 3.合法性原则 非法支出不能扣除（法第十条）。 三、税前扣除 （二）税前扣除的一般原则 4合理性原则 应当计入当期损益或者有关资产成本的必要的 、正常的支出（条例第二十七条第二款）。 合理支出，是指符合生产经营活动常规，应当 计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的 支出。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 1. 区分收益性支出和资本性资产支出 收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出分 期扣除或者直接计入有关资产成本。（实施条例第 二十八条第一款） 不征税收入所形成的费用和财产，不得扣除或者 计算对应的折旧、摊销扣除。（实施条例第二十八 条第二款） 支出不得重复扣除(除法条规定外，如加计扣除 ）。（实施条例第二十八条第三款） 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 2.成本、费用、损失、税金和其他支出（实施条例第二十九至三 十三条） 第二十九关于成本的扣除问题。是指销售成本、销货成本、业务 支出以及其他耗费。 第三十条关于费用的扣除问题。是指销售费用、管理费用和财务 费用的扣除，但不能重复扣除。 第三十一条关于税金的扣除问题。是指企业发生的除企业所得税 和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。没有采取原税法列举 的做法，主要是考虑到税种名称的变化或取消。 第三十二条关于损失的扣除问题。 损失是净值概念（赔偿款直接扣除），已作损失处理扣除又收回 的，计当期收入。 第三十三条关于其他支出问题。与生产经营活动中发生的与生产 经营活动有关的、合理的支出。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 3.合理的工资薪金（实施条例第三十四条） 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。 判定标准：劳动用工合同。 合理性原则的体现，税务机关无足够依据不能轻 易动用,国有企业限额问题。-国税函20093号 工资薪金总额口径 注:个人所得税调节力度大。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 4.保险费和公积金（条例第三十五条、三十六条） “五费一金：按照国务院有关主管部门或者省级人民政府 规定的范围和标准，准予扣除。 企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充 医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标 准内，准予扣除。（年金问题） 除企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安 全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他 商业保险费外，企业为其投资者或者职工支付的商业保险费 ，不得扣除。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 5.借款费用、利息支出（条例第三十七条、第 三十八条） （1）借款费用。企业在生产经营活动中发生的 合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造 才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有 关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应 当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照条 例规定扣除。(房地产借款费用问题) 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 5.借款费用、利息支出（条例第三十七条、第三十八条 ） （2）利息支出。 据实扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金 融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批 准发行债券的利息支出。 限制扣除：非金融企业向非金融企业借款的利息支出， 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。 （基准利率和浮动利率） 注:关联方利息支出扣除、企业向自然人借款利息支出 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 6.汇兑损失（条例第三十九条） 条例第二十二条汇兑收益记收入，条例三十九条 汇兑损失相应扣除，但已经计入有关资产成本以及 与向所有者进行利润分配相关的部分除外。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 7.职工福利费、工会经费、职工教育经费（条例第四十 、四十一、四十二条） 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14 的部分，准予扣除；（据实扣除）国税函20093号 企业拨缴的工会经费支出，不超过工资薪金总额2的部 分，准予扣除；（工会法有规定，企业不愿多缴，汇算清缴 时无多大问题） 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的 职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5的部分，准 予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 8.业务招待费（条例第四十三条） 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费 ，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销 售（营业）收入的5。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 9.广告费和业务宣传费（条例第四十四条） 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业 务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定 外，不超过当年销售（营业）收入15的部分，准 予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除 。 （广告费投入大、受益期长，应视同资本化支出 ，未扣完部分允许以后结转） 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 10.提取的用于环境保护、生态恢复等专项资金 （条例四十五条） 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环 境保护、生态恢复等专项资金，准予扣除。改变用 途的，不得扣除。主要考虑弃置费用太大，如建设 核电站。（新会计准则计“预计负债”进“固定资产”） 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 11.财产保险（条例四十六条） 企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准 予扣除。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 12.租赁费（条例四十七条） 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支 出，按照租赁期限均匀扣除。 以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支 出，提折旧。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 13.劳动保护支出（条例四十八条） 企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。 工资限额标准取消后，已无多大问题（高档西服 ）。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 14.同一法人的管理费、特许权使用费、租金、 利息（条例四十九条） 企业之间直接支付的管理费、企业内营业机构 之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业 内营业机构之间支付的利息（非关联企业），不得 扣除。（内部的管理费、租金和特许权使用费均不 能扣除） 注：管理费不能再给予扣除。 怎么样的管理费可以扣 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 15.非居民企业的境外总机构费用的分摊（条例 五十条） 要求合理分摊的准予扣除。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 16.公益性捐赠（法第九条、条例第五十一条、五十二、 五十三条） （1）企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12 以内的部分准予扣除。（法第九条） 年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定 计算的年度会计利润。（条例五十三条） （2）公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县 级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业 捐赠法规定的公益事业的捐赠（条例第五十一条） 注：通过乡镇政府捐赠问题尚不能解决。 条例第五十一条明确定了公益性社会团体的条件。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 17.赞助支出（条例第五十四条） 是指与企业发生的与生产经营活动无关的各种非 广告性质支出。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 18.未经核定的准备金支出（条例第五十五条） 企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的 准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部 门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支 出。（主要是金融企业准备金） 坏帐准备金、商品削价准备金等均不能税前扣除 。 三、税前扣除 （三）实施的具体条款 19亏损（法第十八条） 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后结转 ，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得 超过五年。法第十七条规定，境外营业机构亏损 不得抵减境内机构盈利。 四、资产的税务处理 （一）资产的计量原则 1历史成本原则：各项资产以历史成本为计税 基础（会计准则：历史成本、重置成本、可变现净 值现值、公允价值）。历史成本，是指企业取得该 项资产时实际发生的支出（条例第五十六条） 四、资产的税务处理 （一）资产的计量原则 2持有期间不调整原则：企业持有各项资产期 间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主 管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计 税基础。（条例第五十六条） 持有期间的资产评估增值一般不得调整计税基础 。 重组业务总局已下文细化，原单独作为一章，考 虑到篇幅太长，故删除。-财税200959号文 四、资产的税务处理 （一）资产的计量原则 3交易发生调整原则：除国务院财政、税务主 管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交 易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关 资产应当按照交易价格重新确定计税价格（条例第 七十五条）。 仅作原则性规定，即以非货币性资产对外投资， 分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两 项业务进行处理。 四、资产的税务处理 （二）存货资产的处理（法第十五条/条例第七十二条、 第七十三条） 企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准 予在计算应纳税所得额时扣除（法第十五条）。 条例第七十二条明确存货的范围及成本的确认。现金取 得：购买价款+相关税费；其他方式取得：公允价值+相关税 费；生产性生物资产收获的农产品：材料费+人工费+分摊的 间接费用等 条例第七十三条规定明确了企业使用或者销售的存货的 成本计算方法，取法原税法中的“后进先出法”计算方法。一 经选用不得随意变更。（与会计一致：先进先出 、加权平均 、个别记价） 四、资产的税务处理 （三）固定资产的处理（法第十一条/条例第五十 七条至六十一条） 1固定资产的界定 条例五十七条对固定资产的定义作了解释，对不 属于生产、经营主要设备，单位价值在2000元以上 ，使用期限超过2年的，条例未提及，与会计准则 一致，仅以使用期限超过12个月为标准。 四、资产的税务处理 （三）固定资产的处理 2计税基础 （1）外购的固定资产：购买价款+相关税费（支付）+其他支出（比 存货增加项，为归属部分）； （2）自行建造的固定资产：竣工结算前发生的支出； （3）融资租入的固定资产；合同付款总额+相关费用。如合同未约定 的：公允价值+相关费用； （4）盘盈的固定资产：重置完全价值； （5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固 定资产：公允价值+相关税费； （6）改建的固定资产：改建支出。（如属已提足折旧或租入固定资产 的改建支出），作为长期待摊费用分期摊销（法第十三条） 四、资产的税务处理 （三）固定资产的处理 3折旧 不得计算扣除的折旧：房屋建筑物以外未使用的固定资产、经营租入、融资 租出的固定资产、已提足折旧仍然在用的固定资产、与经营活动无关的固定资产 、单独估价作为固定资产入账的土地（原为土地）。 （税法第十一条） 折旧方法（条例第五十九条）：一般采用直线法。投入使用月份的次月起计 算折旧；停止使用的固定资产，停止使用月份的次月停止计算折旧（条例第五十 九条）。净残值：合理估计（原统一5%）（条例第五十九条第三款）。 折旧最低年限：条例第六十条规定，与原税法有差异。 开采石油、天然气等矿产资源的企业，由国务院财政、税务主管部门单独明 确。主要原因是涉及弃置费（预期负债）的处理问题。 税收与会计的差异：会计准则规定，企业已出租的房屋、建筑物等，应归入 投资性房地产进行单独核算；新税法实施条例将房屋、建筑物没有再进行细化处 理，而是一律归入固定资产进行税务处理。 四、资产的税务处理 （四）生物资产的处理 1.生物资产的分类 生物资产，是指有生命的动物和植物。分为消耗性生物资 产、生产性生物资产和公益性生物资产。 生产性生物资产，条例第六十二条第三款，与会计准则衔 接。 2.计税基础的确定 与固定资产的确定原理相同(条例第六十二条)。外购（购 买价款+相关税费）和其他方式（公允价值+相关税费）取得 。 四、资产的税务处理 （四）生物资产的处理 3.折旧 与固定资产的确定原理相同(条例第六十三条)， 采用直线法计提折旧。 折旧最低年限：林木类生产性生物资产，为10 年；畜类生产性生物资产，为3年。（条例六十四 条） 四、资产的税务处理 （五）无形资产的处理 1.无形资产的界定 条例第六十五条。与会计准则不同的是包括不可 辨认的无形资产商誉。 2计税基础的确定（条例六十六条） 自行开发的无形资产：符合资本化条件至达到预 定用途前发生的支出； 其它与与固定资产的确定原理相同。 四、资产的税务处理 （五）无形资产的处理 3.摊销有关规定（条例第六十七条） 按直线法摊销。 无形资产的摊销年限：不得低于10年。（与会 计差异：包括使用寿命不确定的无形资产） 如法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按 照规定或者约定的年限摊销。 外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时， 准予扣除（原外购的商誉不能摊销）。 四、资产的税务处理 （六）长期待摊费用 税法第十三条作了列举，条例第六十八、第六十 九条、第七十条作了解释： 改建支出是指改变房屋或者建筑物结构、延长使 用年限等发生的支出。 四、资产的税务处理 （六）长期待摊费用 已足额提取折旧的固定资产的改建支出：按照固定资产预计尚可使 用年限分期摊销（不属于提折旧范围）。 租入固定资产的改建支出：按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销（ 不属于企业本身）。 固定资产的大修理支出：按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销（ 不再分是否提足折旧，原因提旧折旧已单独明确）。同时符合二个条件 ，一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%（原为20%）；修 理后固定资产的使用年限延长2年以上。 其他应当作为长期待摊费用的支出（开办费）：自支出发生月份的次 月，分期摊销，摊销年限不得低于3年（原为5年）。 四、资产的税务处理 （七）投资资产的处理（税法第十四条、条例第 七十一条） 1.投资资产的界定 是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成 的资产。（条例第七十一条） 四、资产的税务处理 （七）投资资产的处理（税法第十四条、条例第 七十一条） 2.成本的确定（条例第七十一条） （1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购 买价款为成本。 （2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产 ，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。 3.投资资产的扣除 转让或者处置时，才准予扣除。（条例第七十一 条第二款） 对外投资期间不得扣除。（法第十四条） 四、资产的税务处理 （八）转让资产的扣除 转让资产：该项资产的净值准予扣除（法第十六 条） 资产净值：资产计税基础减除已经按照扣除的折 旧、折耗、摊销、准备金（主要是金融企业）等（ 未列支的均可以扣除）后的余额。（条例第七十四 条） 第三讲 应纳税额 一、境内外所得应纳税总额的计算（税法第二十 二条） 应纳税额=应纳税所得额适用税率减免税额 抵免税额 （一）应纳税所得额：年度申报时为境内外所得 总额，境外所得不采取年度期间预缴（否则无法操 作）。 （二）减免税额和抵免税额：税收优惠规定中直 接减、免、抵的税额，不包括减计的收入额和加计 的费用额（在应纳税所得额中体现）。 二、境外税额抵免操作 （一）确定适用人（法二十三条） 1.取得来源于境外所得的居民企业。 2.非居民企业取得发生在境外与其所设机构、场 所有实际联系的所得。 （二）确认可予抵免的外国税额（条例七十七、 条例八十一条） 依境外法律应缴纳而实际已缴纳并负担、所得税 性质、提供境外纳税凭证。 二、境外税额抵免操作 （四）计算抵免限额（条例七十八条） 按中国税法规定计算的应纳税额。 （五）分国不分项计算抵免限额（条例七十八条 ） 以按中国税法计算的来源于每一国的净所得占所 得总额的比重，乘以应纳我国税收总额。 （六）实际抵免（法二十三条、条例七十九条） 经确认可抵免的境外税额在抵免限额内据实扣除 ，超过抵免限额的部分五年内结转抵补。 二、境外税额抵免操作 （七）间接抵免（法二十四条、条例八十条）主要针对法 人形式的海外子公司。 1.仅限于居民企业。 2.达到一定控股规模（20%）的境外多层持股企业。（操 作难度大） 3.从最低一层企业逐层计算境外所得间接负担的税额。 如何计算总局将细化（我国母子公司之间打算实行三级间 接抵免）。 （八）境外亏损 税法十七条的限定：境外亏损不得冲抵境内所得额。 第三讲 税收优惠 一、现行优惠政策的主要问题 （一）政策差异 “超国民待遇” 内资：25% 外资：15% （二）政策漏洞 “区内注册、区外经营” “翻牌”（假新办） “返程（曲线）投资” （三）区域性政策（过分集中在沿海地区） （四）优惠形式单一（体现在直接减免，间接手段少） 二、税收优惠政策调整思路 优惠方式多样：由单一的直接减免税改为减免税 、减计收入、加速折旧、加计扣除、降低税率和税 收抵免等多种方式。 优惠对象：国家对重点扶持和鼓励发展的产业和 项目，给予企业所得税优惠。（企业产业、项目 ）（法第二十五条） 企业所得税优惠政策的重点：农、林、牧、渔产 业；公共基础设施项目；科技创新；环境保护、节 能节水、安全生产；经济欠发达地区（西部）；社 会公益事业等。（法二十七条） 二、税收优惠政策调整思路 政策调整方式： 1.扩大 高新技术企业：区内-全国； 小型微利企业（条例第九十二条）：低税率20% ； 环保、节能节水、安全生产等专用设备投资抵免 ； 技术转让所得； 新增对环境保护项目、创业投资机构、非营利公 益组织等机构的优惠政策。 二、税收优惠政策调整思路 政策调整方式： 2.保留 对港口、码头、机场、铁路、公路、电力、水利 等能源、交通等基础设施投资的税收优惠政策； 对农、林、牧、渔业的税收优惠政策。 二、税收优惠政策调整思路 政策调整方式： 3.替代 残疾职工工资加计扣除政策替代现行福利企业 ； 用特定的就业人员工资加计扣除政策替代现行 再就业企业、劳服企业直接减免税政策； 用减计综合利用资源经营收入替代现行资源综 合利用企业直接减免税政策。 二、税收优惠政策调整思路 政策调整方式： 4.过渡 对享受优惠政策的老企业（3月16日前） 的过渡； 对特定地区优惠政策的过渡。 二、税收优惠政策调整思路 政策调整方式： 5.取消 生产性外资企业“两免三减半” 、高新技术 产业开发区内高新技术企业“两免”等所得税定 期减免优惠政策； 外资产品出口企业减半征税优惠政策； 外资企业再投资退税政策 取消部分区域低税率优惠政策。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （一）免税收入 新税法首次采用了“免税收入”的概念，将国债 利息收入、股息红利等权益性投资收益和非营利 组织的收入确定为免税收入。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （一）免税收入 1国债利息收入； 注：限于财政部发行；仅指持有环节利息收入免税。 2居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。但 需要直接投资才免税（条例第八十三条） 所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居 民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资 收益（炒股票应转让财产征税的）。（条例第八十三条） 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （一）免税收入 3境内设立机构、场所的非居民企业从居民 企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红 利等权益性投资收益（境内所得免税，境外所得 抵免）； 注：1.鼓励直接和长期投资考虑；2.消除重复征 税（税率差不补税）。3.走出去的居民企业通过 境外抵免境解决。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （一）免税收入 4符合条件的非营利组织的收入 条例第八十四条明确了非营利组织的条件（同 时符合）。注：外国组织也可以。 非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营 利性活动取得的收入。（条例第八十五条） 总局制定认定管理办法。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （二）免征、减征企业所得税 企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税 （法第二十七条）： 1从事农、林、牧、渔业项目的所得（条例 第八十六条）：生活必需品的免税（包括家禽， 原减半）；非生活必需品的减半；涉农服务项目 免税（农产品加工未作进一步细化、农机作业和 维护）；远洋捕捞免税，近海和内陆捕捞减半。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （二）免征、减征企业所得税 2从事国家重点扶持的公共基础设施项目投 资经营的所得 （条例八十七条）： 三年免征，三年减半； 起始年度为取得第一笔 生产经营收入所属年度。 (二免二减半;自获利年度起) 承包经营、承包建设和内部自建自用不得享受 。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （二）免征、减征企业所得税 3从事符合条件的环境保护项目、节能节水 项目的所得（条例第八十八条）：三年免征，三 年减半；起始年度为取得第一笔生产经营收入所 属年度。 (送审稿二免二减半;自获利年度起) 注：为他人服务的上述项目所得，给予减免； 为自己服务的（购置并实际自己使用的专用设备 （如节能、节水项目）给予税额抵免。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （二）免征、减征企业所得税 堵漏条款（条例第八十九条）：公共基础设施 、环境保护项目、节能节水项目在减免税期限内 转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限 内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转 让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠 。（比专用设备抵免宽松点） 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （二）免征、减征企业所得税 4符合条件的技术转让所得（条例第九十条 ）： 一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超 过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万 元的部分，减半征收企业所得税。 注：标准从30万元提高至500万元，如定得太 高担心税收管理失控。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （二）免征、减征企业所得税 5本法第三条第三款规定的所得（条例第九 十一条） 减按10的税率征收（预提所得税） 主要考虑：现行政策的衔接；有利于国际税收 协定谈判（如免税谈判余地少）。 免税项目：外国政府向中国政府提供贷款取得 的利息所得；国际金融组织向中国政府和居民企 业提供优惠贷款（原为所有贷款）取得的利息所 得；经国务院批准的其他所得。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （三）降低税率（第二十八条） 1. 小型微利企业 符合条件的小型微利企业，减按20的税率征收企业所得 税。 小型微利企业标准（条例第九十二条）： 工业企业：年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不 超过100人，资产总额不超过3000万元； 其他企业：年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不 超过80人，资产总额不超过1000万元。 注：1.必须是非限制和禁止行业；2.条件同时符合；3.从 业人数和资产总额体现小型标准，所得额体现微利标准。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （三）降低税率（第二十八条） 2. 高新技术企业 国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15的税率征收 企业所得税。 高新技术企业的认定标准（条例第九十三条）： 注：1.范围从区内扩大到区外，但限定了核心自主知识产 权。2.由专家认定后有关部门公布。3.认定标准不再是产品 ，而是产品（服务）的领域，即产品内涵的创新。4.高 新企业不实行终身制，要进行年检，税务部门审核。 暂定条件:1.属于高新技术领域范围；2.研发费占总收入比重（5000万元以 下，6%；5000万元-2亿元，4%；2亿以上，3%；3.高新技术产品（服务）收入 占企业总收入60%以上；4.大学以上学历占职工总人数30%（其中科技人员占 20%以上）。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （四）民族自治区域优惠（法第二十九条/条例 第九十四条） 民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企 业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可 以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或 者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准 。 （东西部的差距在拉大，广东GDP是西藏的60倍） 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （五）加计扣除（法第三十条） 1. 研究开发费用 （条例第九十五条） 政策保留，但名称变化（原为技术开发费，与财 务制度的规定配套）。费用归集中的外包费（原送 审稿列入）和专家论证费可能要剔除，不能加计扣 除。 （注：全国规模以上企业研发费投入占收入仅为0。6%； 其中25%以上的企业没有研发机构。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （五）加计扣除（法第三十条） 2.安置特定人员就业（条例第九十六条） 安置残疾人员的：工资加计扣除100。范围 不限于福利企业，但有个过渡期。 其他就业人员：加计扣除比例未定（国务院定 ），考虑到其他人员比残疾人劳动能力强，优惠 力度将会小些。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （六）抵扣应纳税所得额（法第三十一条） 创业投资企业（条例第九十七条）： 1未上市的中小高新技术企业2年以上的（包括发生在 2008年1月1日以前满2年的投资）； 2持股满2年的当年，可按投资额的70抵扣税额； 3当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 4中小高新技术企业总局要制定标准（不同于小型微 利企业）。 目的是扶持中小企业壮大并上市，投资有风险性。 中小型企业条件：职工人数不超过500人、年销售收入不超过2亿 元、资产总额不超过2亿元。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （七）加速折旧（法第三十二条） 固定资产加速折旧的条件（条例第九十八条） ： 1由于技术进步，产品更新换代较快的固定 资产； 2常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产 。 折旧年限：最低不得低于条例规定的60； 加速折旧：双倍余额递减法；年数总和法。 注：事先报备 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （八）减计收入（法第三十三条） 条件和方式（条例第九十九条） 条件：企业以资源综合利用企业所得税优惠 目录规定的资源作为主要原材料，生产国家非 限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取 得的收入。 方式：减按90计入收入总额。原材料占生产 产品材料的比例不得低于资源综合利用企业所 得税优惠目录规定的标准。 注：采取收入打折的方式，优惠力度不会比 原规定小。同时成本可分摊到其它收入中。 总局制订优惠目录。 三、企业所得税优惠政策的主要内容 （九）税额抵免（法第三十四条） 老政策： 投资额40% 抵扣新增企业所得税（当时增加这一条件 的原因是考虑财政的承受能力） 取消原因：投资过快增长（经济过热，与99年情况不一 样了） 不符合WTO规则 新税法（条例第一百条第一款）：企业购置并实际使用 优惠目录规定的专用设备的，该专用设备的投资额的 10可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的 ，可以在以后5个纳税年度结转抵免。 堵漏条款（条例第一百条第二款）： 5年内转让、出租 的，停止优惠补缴已抵免的税款。 四、税收优惠的管理（条例第一百零二条 ） 优惠项目单独计算所得，并合理分摊企业的期 间费用；没有单独计算的，不能享受。 五、授权条款 税收优惠的具体办法由国务院规定（便于及时 调整）。（法第三十五条） 国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，报 全国人民代表大会常务委员会备案。（法第三十 六条） 突发事件：“非典”、自然灾害等。 六、税收优惠政策的过渡安排 （一）低税率优惠过渡（法第五十七条第一款 ）： 2008年3月16日前已经批准成立的企业，依 照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率 优惠的，按照国务院规定，可以在本法实施后五 年内，逐步过渡到本法规定的税率。 15%税率：暂定5年内“3、2、2、2、1”的百分 点递增。 24%、25%税率：暂定一步过渡。 六、税收优惠政策的过渡安排 （二）定期减免税优惠过渡（法第五十七条第 一款）： 可以在本法施行后继续享受到期满为止。一直 因未获利尚未享受优惠的，2008年1月1日起视为 获利年度。 国产设备抵免的过渡问题。 六、税收优惠政策的过渡安排 （三）特区优惠过渡（法第五十七条第二款） ：不明确。 （四）国家已确定的其他鼓励类企业：主要是 西部地区可以继续享受。东北老工业基地（加速 折旧和计税工资优惠）和中部地区现有的优惠政 策已被新税法覆盖。 第五讲 源泉扣缴 仅对非居民企业实行。 一、居民企业与非居民企业的划分（法第二条第 三款） （一）非居民企业不包括与中国没有任何关系的 外国企业；并不是所有的外国企业都是非居民企业 。 （二）非居民企业包括： 外国企业，境内有非实际管理机构的机构场所（ 属机构、场所但不是实际管理机构）； 外国企业，无境内机构场所，有来源境内所得（ 如投资所得）。 二、扣缴义务人的法律义务和权利 相对纳税人而言，是代征税款的征税主体；相对税收 债权人（税务机关），是代纳税人缴税的纳税主体。 三、非居民的扣缴方式（仅指非居民企业） 法定扣缴 （法第三十七条/条例一百零三条至一百零五 条）：预提所得税10%。 指定扣缴 （法三十八条/条例一百零六条）：承包工程 作业和提供劳务所得。 特定扣缴 （法三十九条/条例一百零七至一百零八条） ：适用法定和指定扣缴的欠税追缴（补救措施，即扣缴人 不能或无法扣缴，由纳税人在发生地缴纳，纳税人不缴， 可从纳税人其他项目的支付人应付款项中追缴。） 四、法定扣缴 支付和到期应付的理解（条例一百零五条）：法第三 十七条规定，扣缴人在每次支付和到期应付时扣级。理解 为：凡已计入本期国内支付单位的成本、费用的，无论是 否实际支付上述款项，均认同为已支付，并应代扣代缴外 国企业预提所得税（总局曾下文）。 享受协定待遇申请：申请人、所得事项、适用条款、个 人申明、居民身份证明、税务机关审核。居民身份证明。 五、指定扣缴 （一）扣缴的三种情形（条例一百零六条） 预计期限（工程作业和劳务）不足一年，且有 证据表明不履行纳税义务； 未登记，且未委托代理人履行； 未按期申报预缴。 注：1.以上三条满足一条，表明非居民纳税存 在很大的风险，必须采取补救措施； 2.指定必须具体指定，不能自动或统一指 定； 3. 必须符合条例的3种情形之一； 4.指定扣缴由县级以上税务机关进行，有 告知义务（计算依据、计算方法、期限和方式） 。 六、特定扣缴 未依法扣缴或者无法履行扣缴义务：由纳税 人在所得发生所在地缴纳。如有多处所得发生地 ，纳税人选择。（法第三十九条/条例一百零七条 ） 纳税人未依法缴纳的：从该纳税人其他境内 收入项目的支付人应支付的款项中追缴税款。（ 法第三十九条、条例一百零八条第一款） 税务机关在追缴税款时有告知义务。（条例第 一百零八条） 七、非居民再回顾 有机构场所： 常驻代表机构 （申报） 承包工程和劳务（扣缴或申报） 国际运输（扣缴或申报） 其他（产销分厂，分公司、分行等）（申报） 无机构场所：预提税（股息利息特许权使用费 等）（扣缴）（法第十九条） 第五讲 特别纳税调整(反避税) 一、转让定价 （一）转让定价基本原则 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交 易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所 得额的，税务机关有权按照合理方法调整。（法第 四十一条第一款） 注：主要是指与关联企业、其他