管理会计实务-作业成本法

1、第三节第三节作业成本法作业成本法 l作业成本法概述作业成本法概述 l作业成本法的相关概念作业成本法的相关概念 l作业成本法的成本计算程序作业成本法的成本计算程序 重点重点理解作业成本法的概念与基本内容，了理解作业成本法的概念与基本内容，了 解作业成本计算的一般程序，理解作业成本解作业成本计算的一般程序，理解作业成本 管理的基本内容。通过本章的学习可以对作管理的基本内容。通过本章的学习可以对作 业成本法有一个较为全面的理解。业成本法有一个较为全面的理解。 案例讨论：作业成本法Classic钢笔公司 lClassic钢笔公司的总会计师Jane Dempsey(简.邓 普西 )，正在关注最近经营成果

2、的财务趋势。 Classic钢笔公司是传统的蓝笔和黑笔的低成本制 造商，利润超过销售额的20%。 l几年前，销售经理Michael Selmor(麦卡.塞尔摩) 就看到通过扩张生产线来生产售价比传统的蓝笔 和黑笔的更高的新产品可以扩大业务。 l五年前，引进了红笔的生产。红笔所需的基本生 产技术相同，但售价却高出了3%。去年紫笔被引 进了，因为它们的售价可高出10%。 l但是，Dempsey看了最近一个会计年度的财务成 果（见图表1）后感到非常失望。 l 红笔和紫笔看上去确实比我们的蓝色和黑色笔更 具赢利性，但整体赢利性在下降，甚至新产品的 利润达不到传统产品的利润。 l或许其中的原因是加剧的全

3、球竞争，至少新的生 产线，特别是紫笔表现出高得多的利润，或许我 们应该采纳Michael Selmor(麦卡.塞尔摩)的意见生 产更多特色笔， Michael Selmor(麦卡.塞尔摩)说 消费者愿意为这些特别的颜色支付更高的价格颜色支付更高的价格 l生产经理 Jeffrey Donald（杰弗里.唐纳德）同样 在思考着Classic钢笔变化了的环境。 五年前，生 产非常简单，我们仅生产蓝色和黑色笔，生产周 期很长。一切都很顺利，没有太多的干扰。 l红笔被引进后，困难就来了。我们不得不进行更多 的改变。 l这需要我们停止生产，清空大桶，清除原来颜色的 残迹，然后才开始红墨水的生产。生产黑墨水

4、很简 单，我们甚至不需要清除前次生产留下来的蓝墨水 残留，而只要倒入足够的黑墨水将其覆盖。但对于 红笔，即使是很少的蓝色或黑色墨水残迹都会造成 质量问题。对紫笔的墨水同样有严格的要求，但不 像对红墨水的要求那么严格。 l似乎我们将更多的时间用于采购、调度和记录我们 目前的订单、积压待付的订单和未来的订单进展得 怎样了。 l我们去年建设的新的计算机系统为减少这些麻烦帮 了很大的忙，但我关心的是我常常听到的这么一个 传闻，说更多的颜色将被引进。我认为我们已没有 能力来处理更复杂的生产。 l生 产 lClassic在一个简单的工厂里生产钢笔。主要任务是为不同颜 色的笔调配墨水。墨水通过半自动化的程序

5、灌入钢笔（机器） 中，最后的包装和送货由人工（直接）来完成。 l每件产品都有一个材料清单，列明了生产该产品所需要的直 接材料的数量和成本。路线单列明了每个生产步骤所需的工 序序列。这些信息用来计算四种产品各自的人工费用。 l工厂的所有间接费用先被合计起来再根据产品的直接人工成工厂的所有间接费用先被合计起来再根据产品的直接人工成 本分配给产品。目前，间接费用负担率是直接人工成本的本分配给产品。目前，间接费用负担率是直接人工成本的 300%。 l工厂的大多数人回忆说，前几年间接费用负担率仅仅为 200%。（间接费用的分配方法） l作业成本法 lJane Dempsey最近出席了一个她所在的职业组

6、织的研讨会，一位教授谈到了一个新的概念：作 业成本系统。 l这一概念似乎说明了她在Classic里见到的很多问 l题。讲话者使用的例子与Classic的情况很接近。 l这位教授指出间接费用不应按直接人工进行分 l配；相反，组织应将注意力集中到由间接和辅助间接和辅助 l资源执行的作业上资源执行的作业上，并设法将完成这些作业的成并设法将完成这些作业的成 本和这些作业所服务的产品直接联系起来本和这些作业所服务的产品直接联系起来。 lDampsey获得了有关这个课题的几本书和几篇文 l章，并想立即将她听到和读到的信息付诸实践。 l作业成本分析 l首先，Dampsey把分配给钢笔生产的辅助费用分成六类：

7、 l 费用种类 费用 l 间接人工 20 000 l边际福利 16 000 40% l计算机系统 10 000 l机构 8 000 l平均维护 4 000 l平均能源 2 000 l平均总计 60 000 l她断定边际福利是人工费用（直接和间接）的40%，这个比 率适用于直接和间接人工费用。 lDampsey采访了负责间接人工的部门负责人，发现 间接人工的工作包括三项主要作业。 l大约一半的间接人工从事调度或处理生产（50%间 接人工、次数）订单；采购、准备并发放生产所需 要的材料；执行工序轮换后的第一件产品的检验， 并检查工序稳定以前在生产之初发生的废料损失。 另外40%的间接人工用于从一种

8、颜色的钢笔转为另 一种颜色的钢笔时的实地转换。 l由于上一种颜色不必完全从机器中清除掉，转换到 生产黑色笔的时间相对要短（大约1小时），其他的 颜色需要更多的转换时间，为符合红笔严格的质量 要求，红笔需要最广泛的转换。 l剩下10%的时间用于维护有关四种产品的记 录。包括材料清单和步骤信息，控制和维持 原材料和每种产成品的一个最低存货水平， 改进生产流程，进行产品的工程转换。 lDampsey同时收集Classic的作业的成本动因 信息（见图表2）和四种产品的成本动因分配 信息。接下来Dampsey将其注意力转移到为 运行公司计算机系统所发生的1万美元的费用 上。她采访了数据中心和管理信息系统

9、部门 的经理，发现计算机的大部分时间（以及软 件费用）被用来安排工厂里的生产和订购、 支付生产所需的材料。 （80%） l由于每轮生产服务于特定的客户，所以编制运输文 书、开具发票和从客户处收取有关文书所需的计算 机时间也包括在这项作业里面。总共有大约80%的 计算机资源被用于生产作业。几乎所有剩下的计算 机费用（20%）被用于维护四种产品的相关纪录， 包括生产流程和相关的工程转换通知信息。 l剩下的三类间接费用（机器折旧、机器维护、运行 机器所需的能源）发生的原因是提供钢笔生产所需 的机器能量。可用于钢笔生产的实际机时达1万小时。 lDampsey相信她现在已拥有了为Classic估计一个作

10、 业成本模型所需的信息。 l要 求 l（1）应用作业成本法估计四种笔的成本。 l（2）从修正后的成本估计值可以得到怎样的管理启 示？ l作业成本分析 l首先，Dampsey把分配给钢笔生产的辅助费用分成六类： l费用种类 费用 l 间接人工 20 000 l边际福利 16 000 40% l 计算机系统 10 000 l机构 8 000 l平均维护 4 000 l平均能源 2 000 l平均总计 60 000 l她断定边际福利是人工费用（直接和间接）的40%，这个 比率适用于直接和间接人工费用。 预备知识预备知识 l传统数量基础成本法（volume based costing, VBC） 的成

11、本计算过程 l传统数量基础成本法的特点和缺陷 表表1 传统的收益表传统的收益表 蓝黑红紫总计 销售量500004000090001000100000 单价1.51.51.551.65- 销售额7500060000139501650150600 材料成本2500020000468055050230 直接人工100008000180020020000 制造费用300%3000024000540060060000 经营收益100008000207030020370 销售利润率13.3%13.3%14.8%18.2%13.5% 单位成本单位成本 蓝黑红紫 总成本 材料成本250002000046805

12、50 直接人工1000080001800200 制造费用300%30000240005400600 合计6500052000118801350 销售量500004000090001000 产品单位成本1.31.31.321.35 产品单位售价1.51.51.551.65 讨论讨论1 l销售部门反映，本公司兰色和黑色钢笔市场 份额越来越小。市场上兰色笔和黑色笔的单 价已经降至1.2元。公司经理认为对方是在按 照低于成本的价格销售。 l公司经理的看法是否正确？为什么？ 讨论讨论2 l本公司因为蓝黑色钢笔价格劣势，市场份额在逐步 丢失，特殊颜色钢笔非常畅销。财务信息表明，特 殊颜色钢笔盈利能力强。公

13、司经理认为，公司将来 放弃蓝黑两种钢笔的生产，转向专门生产特殊颜色 钢笔？在战略上从低成本向差异化方向发展。 l公司经理的这种看法是否正确？为什么？ 作业成本法作业成本法 l作业成本法是将间接成本和辅助资源更准确地分配 到作业和产品的一种成本计算方法。 一、作业成本法概述作业成本法概述 l概述概述 l 自上世纪八十年代中期以来，为了适应新自上世纪八十年代中期以来，为了适应新 技术革命和适时制的要求，技术革命和适时制的要求，ABC 已广泛受到了发已广泛受到了发 达国家各类企业的重视，而应用最多的是制造业。达国家各类企业的重视，而应用最多的是制造业。 但是近年来但是近年来 , 在金融公司、财务公司

14、、健康卫生业、在金融公司、财务公司、健康卫生业、 商业批发及零售公司等行业也开始得到应用。商业批发及零售公司等行业也开始得到应用。 l由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家 目前更注重的是完全成本法。 l实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充 分的计量尺度。 l他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成 本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本 法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实 土壤。 l在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成 本信息的严重失真。 l20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发 生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信

15、 息,进而更加关注成本计算方法。 l l过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现 了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。 而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和 制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对 象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却 比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多 的情况下,将严重扭曲产品成本。 l时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变 化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技 术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业 对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了 企业成本管理者的视野中。 二、企业为何需要精确

16、的成本系统二、企业为何需要精确的成本系统 l作业成本法这一在二十年前（1987）几乎未听说 过的方法目前已被象戴尔、通用汽车、丰田、许 继电器这样的公司作为常规方法采用。 l加工制造业、商业零售、批发、金融、保险、医 疗卫生、社会中介机构（如会计师事务所、咨询 机构等）、政府部门、公用事业单位。 l研究与开发（R&D）、营销、分销渠道、企业管 理。 制 造 费 用（全厂） 制造费用 （铸造车间） 制造费用 （切削车间） 制造费用 （装配车间） 产品1产品2产品 n 传统成本法传统成本法 按生产部 门归集 按数量 基础分 配 传统会计成本计算的缺陷传统会计成本计算的缺陷 直接成本： 直接材料、直

17、接人工 间接成本： 各种制造费用 产品甲乙丙 顾客甲乙丙 分配率 间接费用分配基础 问题：应该以什么作为分配基础？问题：应该以什么作为分配基础？ l直接人工小时？ l机器工作小时？ l是什么在驱动成本？ 分配基础必须是制造费用明显的驱动者。 驱动成本的因素是多方面的，分配的基础也应该是 多方面的。 成本动因的选择成本动因的选择 l案例： 奶制品公司根据单位产品所用黄油数量来分配制造 费用，因为之前黄油是制造费用的主要动因。 生产脱水牛奶需要使用昂贵的机器，但却几乎不含 黄油，这样，增加的制造费用基本上被分配到了冰 激淋和其他产品中去了。脱水牛奶的成本看起来就 很低。 由于成本信息扭曲，管理当局

18、削减了冰淇淋而增加 了脱水牛奶的生产，导致盈利进一步下降。 如果用于分配制造费用的数量基础不是主要的成本 动因，那么不同产品的生产成本可能会被严重歪曲。 几个成本计算的概念几个成本计算的概念 l成本动因 cost drivers l成本池 cost pools l成本对象：成本最终的归集对象，如产品甲乙丙丁， 服务ABC项，顾客张三李四。 几个成本计算的概念几个成本计算的概念 l成本归集 cost assignment 是指将成本归集到成本 池，或将成本从成本池归集到成本对象的过程。 l成本分配：将间接成本归集到成本池或成本对象的 过程。 l分配基础 allocation bases 用于成本

19、分配的成本动因。 成本动因类型成本动因类型 l作业基础的成本动因：与特定生产作业相联系，如 机器设备、产品检验、材料处理、包装等，一般在 作业层次上。 l数量基础成本动因：在一个总体水平上制定的，如 产品数量、生产中耗费的直接工时等。 案例：文件柜的成本案例：文件柜的成本 l一家工厂生产两种文件柜：木质柜和金属柜。正常 年度产销约42000个金属柜，9000个木质柜。这一 生产水平下总制造费用每年约249600圆，这些制造 费用按每直接人工小时(DHL)1.60圆的分配率分配 到两种产品中。 案例：文件柜的成本案例：文件柜的成本 l金属柜：420002小时84000 小时 l木质柜：90008

20、小时 72000小时 l总直接人工： 156000小时 l制造费用分配率： 249000/156000=1.6圆/小时 案例：文件柜的成本案例：文件柜的成本 l由此，金属柜和木质柜的单位成本： 成本项目 金属柜 木质柜 直接材料 15 25 直接人工 20 80 制造费用(1.60圆/dhl) 3.2 12.8 单位制造成本 38.2 117.8 案例：文件柜销售案例：文件柜销售 l公司定价：制造成本加成率60% 金属柜：38.2160%61.12元 木质柜：117.8160%=188.48元 市场反映：金属柜价格比对手低3元 木质柜比对手高10元 案例：文件柜的成本案例：文件柜的成本 l管理

21、会计师的意见： 按直接人工小时分配制造费用，使得木质柜的制造 费用分配过多。 实际上，直接人工小时并不是公司制造费用的主要 动因。 案例：作业成本计算案例：作业成本计算 制造费用 249600元 维修车间费用 180 000元 水电费69600元 车间有5名工 人，3名负责 修理，2人做 生产准备 大部分用于工 厂取暖和向金 属柜生产机器 供电 维修车 间费用 水电费 工人：60% 工人：40% 千瓦时：35% 千瓦时：65% 修理成本库 108000元 生产准备成 本库72000元 取暖成本库 24360元 机器成本库 45240元 按修理单 金属柜：80% 木质柜：20% 按生产准备次数

22、金属柜：75% 木质柜：25% 按面积 金属柜85% 木质柜15% 按机器小时 金属柜90% 木质柜10% 按作业归集间接费用 案例：文件柜成本案例：文件柜成本 l金属柜制造费用：201822元 或单位费用：4.81元 l木质柜制造费用：47778元 或单位费用：5.31元 案例：文件柜的销售价格 金属柜 木质柜 ABC法计算的成本 39.81元 110.31元 传统方法计算的成本 38.2元 117.8元 ABC法计算的价格 63.7 176.5 传统方法计算的价格 61.12 188.48 价格的变化 2.58 11.98 间接费用从资源到作业再到产品间接费用从资源到作业再到产品 间接人工

23、 搬运 材料 维修 机器 调整 机器 准备 器具 搬运 数量 维修 工时 准备 工时 准备 数量 产品产品/服务服务/顾客顾客产品产品/顾客顾客/服务服务 作业成本法的步骤作业成本法的步骤 l第一步，确认耗用企业资源的所有作业，将资源费 用追溯到对应的作业中。 l第二步，为每一种作业确定一个成本驱动比例（作 业成本驱动率），将所有作业成本追溯到产品（服 务或顾客）中去。 作业成本法的基本特点作业成本法的基本特点 lABC法将许多间接制造成本转变为直接成本，即就 是对于既定成本对象可以明确确认的成本。 作业成本法的基本特点作业成本法的基本特点 lABC选择适当作业和成本动因，能使管理者将工厂 许

24、多间接费用明确地追溯到成本对象（产品或顾客） 身上，就像追溯直接材料和直接人工一样。 lABC将更多的成本划分为直接成本，计算出来的产 品成本或服务成本更准确。 制造费用 （间接人工） 作业成本库 (验收材料) 作业成本库 (搬运材料) 作业成本库 (调整机器) 产品1产品2产品n 资源 资源动因 作业 作业动因 产品 作业成本法作业成本法 作业成本法的基本概念作业成本法的基本概念 l一、作业成本法的含义一、作业成本法的含义 l二、作业成本法的相关概念二、作业成本法的相关概念 l1.资源资源 l2.作业作业 l3.作业动因作业动因 l4.成本（资源）动因成本（资源）动因 作业成本法含义作业成本

25、法含义 作业成本法（Activity-based costing ,ABC） 是以作业为基础的成本计算方法，通过对作业 及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本 的新型成本管理方法。 它通过对所有与产品相关联作业活动的追踪 分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进 “增值作业”，增加“顾客价值”，提高决策、 计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高 企业的市场竞争能力和盈利能力的目的 二、作业成本法的相关概念二、作业成本法的相关概念 l一、资源 l资源是指企业生产经营过程中，消耗的人力、 物力、财力。 l就制造业而言，资源包括直接材料、直接人工、 各种间接费用； l在服务业中，人员、场地、设备等

26、费用占较大 比重。 l二、作业 l作业可以是一件有特定目的的工作或任 务。 l例如，防盗门厂购买钢板；快餐店制作 汉堡包；生产车间调整准备机器等。 二、作业成本法的相关概念二、作业成本法的相关概念 l作业分类 l1.1.单位水平作业：单位水平作业反映对每单位单位水平作业：单位水平作业反映对每单位 产品或服务所进行的工作。产品或服务所进行的工作。 l2.2.批量水平作业：批量水平作业由生产批别次批量水平作业：批量水平作业由生产批别次 数直接引起，与生产数量无关。数直接引起，与生产数量无关。 l3.3.产品水平作业：产品水平作业是每一类产品产品水平作业：产品水平作业是每一类产品 的生产和销售所需要

27、的工作。产品和产品线的的生产和销售所需要的工作。产品和产品线的 数量越多，产品水平作业成本也就越高。数量越多，产品水平作业成本也就越高。 l4.4.顾客水平作业顾客水平作业 l5.5.渠道水平作业渠道水平作业 l6.6.能力水平作业：能力水平作业是使企业生产能力水平作业：能力水平作业是使企业生产 经营正常运转的工作。经营正常运转的工作。 二、作业成本法的相关概念二、作业成本法的相关概念 l三、作业动因 l作业动因，就是各项作业被最终产品或劳务消 耗的方式和原因。它反映产品消耗作业的情况， 是作业中心（作业成本库）的成本分配到产品 中去的标准。 l例如，如果在各种产品或劳务的每份定单上所 耗用的

28、费用基本相当，那么就可以按照定单份 数来向各种产品或劳务分配定单作业成本。在 这里，定单的份数就是一项作业动因。 二、作业成本法的相关概念二、作业成本法的相关概念 l四、资源动因 l资源动因，就是资源被各种作业消耗的方式和原因，它 反映作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作 业中心的标准。 l例如，如果人工方面的费用主要与从事各项作业的人数 相关，那么，就可以按照人数来向各作业中心（作业成 本库）分配人工方面的费用。在这里，从事各项作业的 人数，就是一个资源动因。 二、作业成本法的相关概念二、作业成本法的相关概念 l选择作业成本动因 l作业成本动因选择： 计量精确性和计量成本之间的主观权

29、衡 l业务动因 成本最低、精确度最差；假定每次执行作业总是需 要等量资源；例如，生产调整准备次数 l时间动因 生产调整准备时间、监管工时和直接人工工时；精 确度和执行成本均提高 l强度动因 直接把每次执行作业耗用的资源分配给该项作业； 准确性和执行成本最高；需要一个工作单成本系统； 仅当与每次执行某项作业有关的资源既昂贵又经常 变化时才使用 二、作业成本法的相关概念二、作业成本法的相关概念 三、三、 作业成本法的计算程序作业成本法的计算程序 l确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归 集到各资源库 l确认作业、主要作业和作业中心，并建立作业 成本库，将各个资源库汇集的价值分配到各个 作业成本库中 l将各作业成本库价值分配计入最终产品或劳务 成本计算单，计算完工产品或劳务成本 作业成本系统作业成本系统 客户享受商品和服客户享受商品和服 务，本质上是对作务，本质上是对作 业的消耗业的消耗 各种作业各种作业 （activities） 产品产品/客户客户 各种作业行为消各种作业行为消 耗公司资源耗公司资源 作业（作业（activity）对公司资源（