第三章 合并会计报表基本理论.ppt

1、1,第三章 合并会计报表基本理论,学习目的：掌握合并会计报表的基本理论：母公司理论、主体理论、所有权理论和现行理论，以及各国会计规范所体现的理论依据。,2,目 录,第一节 合并会计报表的历史沿革 第二节 合并会计报表及其利弊分析 第三节 合并会计报表基本理论 第四节 合并会计报表基本理论的国际比较,3,个别会计主体向合并经济主体的延伸,合并经济主体及其信息需求 外部利益相关者对于集团整体财务信息的需求，促使企业向外提供合并会计报表。相应地，编制报表时所依据的会计主体也就从个别会计主体向合并会计主体延伸。 会计信息服务主体与合并会计理论 合并主体最大的特点：合并主体内部各方股权人和债权人在合并会

2、计主体中所处的地位及其行使权益能力的范围和程度存在着差异。 合并会计主体内部各方权益人之间地位差异的存在，各方对合并信息的要求程度和范围也各不相同。于是产生了服务于不同主体的各种合并会计理论 。,4,合并会计报表的起源及发展,最早的合并会计报表是1886年由美国科顿石油托拉斯公司编制的。 19世纪末20世纪初，美国出现第一次企业兼并高潮，合并会计报表在这期间得以发展起来。,5,美国,合并会计报表最早出现于美国，最早的合并会计报表是1886年由美国科顿石油托拉斯公司编制的。 1888年，美国的新泽西州公司法第一次对合并会计报表的编制做出规定。 1940年，美国证券交易委员会又规定证券上市公司必须

3、编制和提供合并会计报表，使编报合并会计报表成为证券上市公司的法定义务。,6,英国,英国于1910年首次使用合并财务报表，但直到1948年才由公司法最终在法律上予以正式规定。 在英国，前会计准则委员会（ASC）在1985年4月发布的第23号标准会计实务公告（SSAP23）购买合并和兼并的会计，以及1985年、1989年公司法，共同规范了合并会计报表的要求。,7,其它国家,法国证券交易委员会于1971年要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并会计报表。 德国1965年公共公司法要求企业编制集团会计报表。 日本从1977年开始，也要求编制和公布合并会计报表，并制定发布了合并会计报

4、表准则及规则。,8,国际会计准则,国际会计准则委员会颁布的与合并会计报表问题有关的国际会计准则有第22号、第27号、第28号和第31号。 第22号准则企业联合于1988年颁布、1993年修订，该准则旨在描述企业联合中的会计处理方法。 第27号准则合并财务报表和在子公司中投资的会计规定了集团合并会计报表的编制和列报的规则。,9,国际会计准则（续）,第28号准则在联营企业中的投资会计说明了成本法和权益法两种方法的运用，以及记录联合企业投资的选择。 第31号权益的财务报表，则对合营项目的概念、种类和财务报表的要求进行了说明。,10,我国,1992年11月，财政部颁布企业会计准则,规定“企业如对外投资

5、占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权，应当编制合并会计报表”,这是我国关于合并会计报表编制要求的最早的规范性文件。 1995年2月，财政部制定并颁布合并企业会计报表暂行规定，结束了我国长期以来企业合并会计报表方面理论和实务上的空白。,11,我国（续）,1998年1月发布的股份有限公司会计制度会计科目和会计报表和2000年12月颁布的企业会计制度第158条，都规定了：公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。 关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照暂行规定执

6、行。,12,我国（续）,2005年6月，企业会计准则合并财务报表（征求意见稿）（主要参照国际会计准则第27号） 2006年2月，财政部颁布企业准则第33号合并会计报表，使得合并报表实务有了较强的依据和操作指南。,13,目 录,第一节 合并会计报表的历史沿革 第二节 合并会计报表及其利弊 第三节 合并会计报表基本理论 第四节 合并会计报表基本理论的国际比较,14,合并会计报表,合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,15,合并会计报表的特点,合并会计报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干

7、法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体； 合并会计报表由母公司编制； 合并会计报表以个别会计报表为基础编制； 合并会计报表编制有其独特的方法：在个别会计报表汇总的情况下编制抵消分录。,16,合并会计报表与汇总会计报表的区别,汇总会计报表主要是指由行政管理部门根据所属企业报送的会计报表，对其各项目进行加总编制的会计报表。 服务对象：投资者 vs 政府 编报范围：控股 vs 管辖 编制方法：合并 vs 加总,17,合并会计报表的作用,合并会计报表能够对外提供母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息，以及可利用的资源规模。 合并会计报表有利于避免控股公司利用控股关系，人为

8、粉饰会计报表，一定程度上防止企业盈余操纵。,18,合并会计报表的局限,合并会计报表无法反映个别公司的财务状况、经营成果和现金流量。 技术上的局限可能会降低合并会计报表的有用性。 合并会计报表不能正确反映企业集团所面临的财务风险。 合并会计报表不能真实反映企业集团的偿债能力 企业集团的跨行业经营使合并会计报表的有用性减弱（eg:工业企业，商业、地产子公司）,19,新旧准则的主要差异,1、相关概念界定 在合并报表定义方面，本质上是相同的，即合并报表是以母公司与子公司组成的企业集团为基础编制的。 在子公司的界定上，新准则是基于“控制”概念，即当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的

9、经营活动中获取利益时，该主体就被确认为子公司。 思考：母公司控制的信托基金，是否属于其子公司？,20,新旧准则的主要差异（续）,2、合并范围 基本一致，但新准则进一步强调：以控制为基础决定合并范围。 控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。 思考： （1）母公司直接拥有半数以上表决权的子公司 （2）母公司拥有半数以下表决权但能够控制的子公司？,21,新旧准则的主要差异（续）,案例： 20 x3年末，丰原生化持有江山制药52%的股份；华源制药持有江山制药45%的股份； 根据江山制药公司章程及董事会有关决议，华源制药对江山制药有经营管理权，并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人 。 思

10、考：江山制药应纳入哪家公司的合并范围？为什么？,22,新旧准则的主要差异（续）,3、新准则取消了比例合并法 企业会计制度第158条规定，企业在编制合并会计报表时，对于合营企业，应当按照比例合并法合并。 新准则中取消了比例合并法，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。 思考：为什么取消？（提示：控制）,23,新旧准则的主要差异（续）,4、新准则确定合并范围时不再强调重要性原则 暂行规定：小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司，可以不合并； 新准则：都要合并。 思考：为什么？,24,新旧准则的主要差异（续）,5、关于少数股东权益的列报 少数股东权益：子公司所有者权益中不属于母公司的份额 暂行规定

11、： 在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映；在合并收益表中，作为净利润之前的扣减项目。,25,新旧准则的主要差异（续）,新准则： 在合并资产负债表中所有者权益项目中，以“非控制权益”项目单独列示；在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。 思考：少数股东权益究竟是权益还是负债？为什么？,26,新旧准则的主要差异（续）,案例： 媒体报道：江南高纤净资产“一夜膨胀” 其06年年报中，原净资产3.23亿+少数股东权益0.17亿=新净资产3.4亿,27,新旧准则的主要差异（续）,6、新准则较暂行规定相比，明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。,28,目 录,第

12、一节 合并会计报表的历史沿革 第二节 合并会计报表及其利弊分析 第三节 合并会计报表基本理论 第四节 合并会计报表基本理论的国际比较,29,背景知识,企业集团以产权为纽带将母子公司联结起来，形成一种超越个别企业之上的利益与风险共同体。 企业集团以资本投资为主要特征、产权主体多元化，通常产权关系较为复杂。 企业集团合并会计报表的编制主体。,30,背景知识（续）,企业集团在编制合并报表时，面临两个问题： 第一，企业集团的信息向谁提供？ 第二，信息提供的目的是什么？ 对于这些问题的不同回答，形成了不同的合并会计报表基本理论。,31,合并会计报表基本理论,合并会计理论 所有权理论（Proprietor

13、ship Theory ） 主体理论（Entity theory） 母公司理论（Parent company theory） 现行理论（Contemporary Theory）,理论渊源(权益理论) 业主权益理论 企业主体理论 基金理论 剩余权益理论 指挥者理论 企业理论,32,所有权理论及其基本理念,所有权理论也称为业主理论，该理论认为，母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源。 合并报表只是为了满足母公司股东和债权人的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。,33,所有权理论的基本立论,会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割

14、的整体。 强调的是终极财产权，会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体。 资产-负债=所有者权益，只关心母公司股东的所有者权益，不关心企业集团的“资本保全”。,34,所有权理论下合并会计报表的主要特征,参见P549 主张采用“比例合并法” 子公司的资产和负债的计量：母公司按持股比例计算对应部分 合并商誉：全部归母公司 合并净收益：全部归母公司,35,所有权理论的优点及局限,局限： 违背了控制的实质：母公司实质上控制子公司的所有资源。 对子公司的资产进行了人为的分割，违背了会计主体假设。 比例合并法违反了资产不可分割性（公司的资产、负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体，盈利能力与整

15、体相关）。,36,所有权理论的优点和局限（续）,优点： 适用于联合控制下的企业合并。 原因在于：当一个公司被联合控制时，既不存在单一的控股母公司，也无少数股东；既不存在法定控制，也无单一经济主体，本方法不失为权宜之计。,37,主体理论,主体理论认为，母子公司从经济实质上说是一个单一个体，合并会计报表应从整个企业集团出发，并为全体股东（包括控股股东和少数股东）的利益服务。,38,主体理论的基本立论,会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。 强调的是法人财产权，会计主体的资产、负债、权益、收入、费用等都独立于终极所有者，他们是会计主体所固有的，不能与终极所有者的法律与经济行为混为一谈。,

16、39,主体理论的基本立论（续）,债权人与所有者都是会计主体的资源提供者或利益相关者。 资产负债所有者权益，债权人与所有者居于同等地位，十分强调“资本保全”，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当利益。,40,主体理论的合并理念,1944，Maurice Moonitz（莫里斯.默里兹）发表了The Entity of Consolidated Statements，开创先河。 认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。 编制合并会计报表的目的：满足合并主体所有股东的信息要求，而不仅仅是满足母公司需求。,41,主体理论下合并会计报表的主要特征,参见P548 采用“完全合并

17、法”。 子公司的资产和负债：均按市价反映 少数股东权益：在权益项目中单独列示 合并商誉：进行分配 合并净收益：进行分配,42,主体理论的优点,采用完全合并的方法，从而与控制的经济实质相符合。 克服了比例合并法的弊端，弥补了比例合并法对子公司的资产（公允价值）和负债（账面价值）进行双重计价的局限。,43,主体理论的局限,确定子公司整体价值和商誉时采用了推定的方法，不符合经济实质：母公司支付的价格包括了控制权的价格，而少数股权的价格不可能有此项目。 根据主体理念，商誉的计算如下： 商誉子公司的整体价值子公司可辨认净资产的公允价值 其中：子公司的整体价值(推定) 母公司支付的收购价母公司收购的股权比

18、例,44,主体理论的局限（续）,主体观关于合并会计报表编制目的的看法存在争议：对少数股东毫无意义，毫不相关。 少数股东只持有子公司小比例的股权，并没有持有母公司的股权，它既无法控制子公司的资产运用，更无权享受子公司之外的合并主体成员公司的权益。,45,母公司理论,既有所有权理论的成分，也有主体理论的色彩。具体表现在： 在合并会计报表目的方面，继承了所有权理论满足母公司股东的信息需求； 在报表要素合并方法方面，采纳了主体理论的控制观，摈弃了所有权理论中狭隘的拥有观；,46,母公司理论（续）,在少数股东权益确认方面，体现对两者的折衷和修正（不确认vs.确认为权益）； 在商誉确认方面，秉承了所有权理论的稳健惯例（全部归母公司）； 在消除集团公司间交易及其未实现损益方面，又认同了主体理论的做法（全部抵消）；,47,母公司理论（续）,母公司理论是从母公司的角度考虑，强调母公司的法定控制和母公司股东的权益，认为企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司的少数股东排除在外。 合并资产负债表中的股东权益、合并损益表中的净利润，仅反映母公司拥有和所得的部分，把合并报表看作是母公司本身会计报表的延伸和扩展。,48,母公司理论下合并会计报表的主要特征,参见P547 合并报表中子公司资产、负债的计量：母公司部分按市价，少数股权部分按账面价值 合并商誉：全部归母公司 少数股东权益：作为一项负债列示,