新收入准则对建筑施工企业收入确认的影响分析

引言作为企业财务管理的重要内容，收入确认至关重要，通过科学合理的收入确认可以客观衡量企业的经营成果。在以前，不同行业、不同企业、不同业务类型，均选择不同的收入确认模式，差异化不统一的收入确认方式不仅影响企业发展，还不利于市场秩序稳定，由此引入新的收入准则，实现与国际会计制度接轨具有必要性。就建筑施工业来看，随着企业业务愈加复杂，以往的收入准则在会计处理中已逐渐显露疲态，基于此，财政部遵循与国际会计准则趋同的既定原则，制定了新收入准则，明确企业收入确认的依据以合同为主。一、新旧收入准则的差异可以从以下几方面来阐述：第一，在适用范围上，旧收入准则主要适用于建造合同、租赁、原保险合同等形成的收入，范围相对不够全面。而新收入准则以合同为依据，企业与客户之间的所有合同形成的收入，都包含在适用范围之内，包括长期股权投资、租赁、保险合同、套期保值等形成的收入。第二，在收入范围上，旧收入准则主要包括提供劳务获得的收入、让渡出资产使用权获得的收入以及商品销售获得的收入。而新收入准则不再区分收入的类型。第三，在收入确认时点上，旧收入准则下销售商品的收入需要满足旧收入准则规定的五个条件。而新收入准则下，若是按照履约进度，则可以通过投入法或产出法，按照实际进度来确认某一时间内的履约义务；若是实际履约义务在时点进行，则实际企业确认收入的时间点为客户取得商品或服务控制权的时点。第四，在收入确认标准上，旧收入准则是根据实际风险报酬的转移作为收入确认的标准。而新收入准则是根据实际控制权的转移作为收入确认的标准。第五，在操作指引上，在新收入准则实施后，二者在操作指引方面也发生了明显的变化。旧收入准则下，对于多重交易安排的合同，以及复杂合同，即可变对价合同，尚没有明确规定，这导致不管是收入的确认工作，还是收入的计量，都缺乏依据。在新收入准则实施后，弥补了旧准则的“留白”问题，同时关于收入确认方面，也进一步明确和规范了操作指引，具体如，在新收入准则下，在合同起始之日，对于合同条款中无法确定具体结果的事项，要科学地进行会计预测以及精准判定，同时，倘若合同中对履约义务进行了明确，要在精准识别的基础上做好交易价格的分摊工作，以确保合理的分摊到不同的履约义务中。此外，在特定交易的处理以及相关披露要求上，新收入准则都有相应的管理规范，明确了企业应在附注部分详细披露与收入相关的内容，如收入时点的确认、与合同相关的内容等，在一定程度上迎合了披露义务履行的标准和要求，更加全面细致。二、建筑施工企业新增会计科目新收入准则增加的与建筑施工企业相关的会计科目包括：合同资产、合同资产减值准备、合同负债、合同结算、合同履约成本、合同履约成本减值准备、合同取得成本、合同取得成本减值准备、应收退货成本。这里重点介绍以下几种：（一）合同资产本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。合同资产的主要账务处理：企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。（二）合同履约成本本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。合同履约成本的主要账务处理：企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。三、新收入准则对建筑施工企业确认收入的影响（一）合同收入确认标准带来的影响新收入准则以合同为收入确认依据，按照合同作为企业确认收入标准。但施工合同包含的施工内容是多项工程，若工程间关联程度不高，则需要进行区分，将单项或部分关联不高的工程内容单独作为确认收入的单位。但新收入准则对合同分立的要求较为严格，基本多数情况下都很难满足要求，一般是以整体合同作为收入确认的单位。比如A企业承包一个住宅区的工程，分为三期，签订的合同为整体承包合同，并未细化或单独对各期工程进行约定，如果施工中这三期工程施工关联度不高，由于工程施工投入一般是由低到高，新收入准则下，企业分期确认的收入也会呈现先低后高的特点，相比旧收入准则，企业前后期所确认的收入不同，工程前期偏低，后期偏高。（二）按时段确认改为按时点确认带来的影响旧收入准则下，根据建造合同要求，建筑施工企业在确认收入时，是根据完工百分比，按照时段来确认收入。而新收入准则下，若符合新收入准则规定三个条件之一，则根据时段确认收入。若不符合，则按照时点来确认。从时段确认改为时点确认时，会使得建筑施工企业前期确认的收入减少，而后期确认的有所增加。（三）收入计量方式改变带来的影响在旧收入会计准则下，企业可以有三条计量方法可选，但实际操作中，不同履约义务的计量方法确定并未有严格的要求，企业可以选择统一的计量方法，在复杂业务下的多重收入取得下，会使得整个计量过于复杂。而新会计准则规定企业履约进度的选取需要综合考虑商品的性质，从投入法、产出法中进行选择。不过新收入准则下，由于原本单一的计量方法改为双计量方法并用，产生的影响较为复杂，对企业某时段或时点所确认收入的影响并不确定，可能增加，也可能降低。（四）对费用核算带来影响在旧收入准则应用时期，如果要进行费用核算，建筑施工企业要结合项目施工进度在合同中所占的比例情况来进行计量，这种核算方式往往存在主观性，可能会导致费用核算结果和实际差异较大。在实施新准则后，若要进行费用核算，可以直接通过成本结转的方式，在该过程中，费用核算综合考量分析了税金、工况等多项内容，因此做到了核算和财务以及其他相关工作的有机结合。（五）合同非现金对价带来的影响在建筑施工企业签订施工合同过程中，甲供材价款是相对较为重要的内容，但是在实际工作中，由于一些业主对于材料价款的结算批复较为滞后，同时在核算调整收入方面，一些业主将批复价作为主要依据，这导致当前的核算模式无法与施工合同收入确认保持一致，合同收入确认的延迟较为明显。鉴于此，在新准则下，作为建筑施工企业，对于合同的总收入，如果建筑施工企业要进行调整，则应以甲供材的公允价值为切入点，通过将收入确认提前，可以对成本确认和收入确认合同履行过程中的比例进行优化调整。（六）其他因素带来的影响施工环境的复杂性，也使得建筑施工项目较为复杂，存在可变价建造合同、垫资建造合同等，相比建造合同，新收入准则条款对各项合同都进行了细致的规定，比如对于垫资的建造合同，企业应按照客户实际取得商品控制权的时点确认交易价格，且其和合同对价之间的差额，可以利用实际利率法在该合同期间内进行摊销。新收入准则使得建筑施工企业在各类合同中确认收入时都有章可循，保证了收入确认的规范性。综上可见，新收入准则下，建筑施工企业确认收入的原则和依据发生了较大的改变，企业各期营业收入受到影响，进而会直接影响到财务数据、指标等，甚至会影响财务分析。而且，新收入准则也加大了客户违约风险和利润的人为操作性。具体来说，首先，在旧会计准则下，建筑施工企业根据风险报酬转移作为确认收入的依据，即建筑施工企业在确认收入时已经将风险转移给了客户，也不存在赖债、拖欠款等问题，不影响企业会计处理。但新会计准则是以控制权的交接为依据，企业在确认收入时并未交接产权等，企业仍然要承担客户违约风险，容易使得建筑施工企业利润虚高，不利于投融资等财务工作的开展。其次，虽然新收入准则下有投入法和产出法两种方法，但实际操作中，产出法不可控因素太多，企业还是偏向于采用投入法，此时企业完全可以通过调节投入成本比例来人为调节利润，使得企业实际财务信息不够真实。四、对新收入准则下建筑施工企业收入确认的建议在新会计准则实施后，会计科目的增加、新旧准则的变化均对建筑施工企业收入确认提出了新的挑战，为更好地开展建筑施工企业财务管理工作，应重视从以下方面入手，提升企业收入确认的规范性、合理性、科学性。（一）加强对合同的梳理和归纳相比旧收入准则，新收入准则以合同为中心，所以建筑施工企业必须加强对合同的管理，在实际管理中要求各项目、各子公司全面梳理各类合同，做好分类以及归纳工作，明确各合同内容、特性等，对比新旧会计准则，明确新收入准则对各类合同收入带来的影响，并思考和研究新收入准则下这些合同的处理办法、流程等。同时，针对新旧会计准则的过渡，建筑施工企业还应组织人员积极学习相关政策。虽然新收入准则内容不多，但包含的信息量较大，企业要想灵活应用，还需加大对政策学习的重视，通过自学、参加培训等方式来提高自身对新收入准则的精准把握，规避过渡期间内不必要的财务风险。（二）优化收入确认相关工作流程新收入准则下，建筑施工企业是按照五步法来进行初次确认，但在合同开始、执行等过程中，具体需要何种数据、需要哪些部门配合等信息，还需要建筑施工企业提前明确。在项目开始前，先比对新收入准则要求、内容等，梳理和企业收入确认相关的会计政策、方法以及工作步骤等，保证收入确认的顺利进行。（三）明确职责，加强协同效应为控制人为操作风险，以及保证各项制度规章的高效执行，建筑施工企业还必须进一步优化相关部门、岗位权责，明确划分权责利，合理分工，更好地发挥部门协作。并基于此，落实相关权责发生制，将相关责任落实到具体，采取适宜的绩效考核制度，以此来加强对人员的约束和激励。另外，企业还可以针对重要事项、交易等设立特殊审批机制，通过多方监管、审查来保证审批的客观性，进而合理调整各项活动。（四）做好新旧收入准则下的账务衔接工作收入准则的变动对建筑施工企业会计工作的处理带来了较大的影响，且受理念、意识等多方因素的影响，在新旧收入准则过渡时期，建筑施工企业还需做好账务衔接工作。根据企业工程各环节特点、涉及的部门等，对建筑施工企业工程项目控制权的转移、各类合同的识别、价格的估计以及收入确认的时间等进行详细分析，根据自身经验、其他企业经验等，制定适宜的收入确认管理方案，完善收入确认管理制度，并以内控为导向，落实各项相关管理制度，从而保证新收入准则的平稳落地，有序规避各项财务风险。（五）构建完善的内外部沟通机制作为建筑施工企业，在新收入准则实施后，一方面要做好统筹协调工作，对企业内部的不同部门，要明确责任划分，同时，要优化内部控制流程，在运营管理过程中设置量化分解指标，搭建一体化的绩效考评机制；另一方面，要重视外部沟通，不管是投资人还是合作方，抑或者监管部门，均要以新收入准则为基准进一步强化合作，推动新准则的落地应用，防止在新旧准则过渡过程中引发财务风险；此外，还应动态跟踪相关规定的变动情况，以便及早发现问题，并制定针对性的应对方案。（六）严格遵守新准则中的计算模型为确保新收入准确在建筑施工企业平稳过渡，弱化影响，在会计核算环节，如果要计量收入，应严格执行五步模型法，具体是，对识别客户明确指出的合同；识别合同中的单项履约义务；合理确定交易项目交易价；合理划分本次交易价（在单项履约义务中划分）；确在履约义务完成后进行收入确认。五步法模型是新准则的基础，因此建筑