资产划转相关财税问题探析

）引言企业发展进程中，随着外部形势的变化，原有组织架构和资源配置已不适应生产力发展需要，甚至阻碍了生产力发展。资产划转作为国有企业资产重组的一种常用手段，对优化国有资源配置，提高经济效益起到了较大的推动作用。从税法层面，资产划转往往伴随着资产所有权在参与重组主体之间的转移变动而触发相应税项的纳税义务，因此，税收成本构成是企业资产划转重组过程中需要重点考量和权衡的关键决策因素。出于鼓励和支持企业重组以优化企业的考量，自2009年以来国家先后出台有关企业重组的各项税收优惠政策，2014年12月财政部和国家税务总局又联合发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号），该通知有两大亮点，一是将企业重组使用特殊性税务处理标准降低，大大扩展了适用特殊性税务处理的企业重组范围；二是明确集团内部重组可申请特殊性税务处理，即以低税负实现资产和业务的调整，以优化企业资源配置。但值得注意的是，出于鼓励和反避税平衡的考量，税法对有关企业重组交易适用相关税收优惠也提出了条件和要求，这意味企业在选择重组交易时需对交易安排进行重点审视以规避税务风险。一、案例导入C有限责任公司（以下简称C公司）是由A自然人出资的合伙企业（持股10%）和B有限责任公司（持股90%）共同出资设立，C公司现持有D有限责任公司（以下简称D公司）100%股份，A、B、C、D公司均属于非房地产开发企业。2021年7月C公司将约60%的资产（含一栋办公楼、土地使用权和部分债权、债务、劳动力）按账面价值无偿划转给D公司，对于划转资产的行为拟选择适用企业所得税特殊性税务处理。二、财税处理分歧以上案例中C公司会计分录做减少“资本公积”，同时减少划出资产；D公司会计分录做增加划入资产，同时增加实收资本。因经营发展需要，本次资产划转前4个月，即2021年3月C公司受让了W公司持有的20%D公司股权，并于3月31日完成了股权变更手续，自此，C公司对D公司由持股80%增加到了100%，相关财税政策争议焦点集中在以下：（一）C公司做减少“资本公积”的划转决定和会计核算的恰当性按照国税局2015年第40号公告精神，企业母公司向其全资子公司按账面净值划转股权或资产，根据有无支付对价按不同方式进行账务处理：方式一：若子公司以其100%股权作为支付对价，母公司则增加长期股权投资，子公司接受投资增加实收资本或资本公积。方式二：若母公司采用无偿划转方式，母公司则冲减实收资本，子公司接受投资增加实收资本或资本公积。评论分析：方式一中母公司取得子公司100%股权，其计税基础为划转股权或资产的原计税基础，而方式二的处理会导致此次划转资产计税基础丢失，不能计入C公司长期股权投资的计税成本，C公司未来对外转让D公司股权时，本次划转资产的计税基础不能从应纳税所得额中抵扣。故建议C公司采取第一种方式，即按增加长期股权投资处理，未来出售D股权时，长期股权投资的计税基础并未减少，有利于股权流动。（二）A自然人持股是否适用特殊性税务处理，A自然人股东是否应缴纳个人所得税观点一：可选择特殊性税务处理，A自然人股东无须缴纳个人所得税。理由是本次划转无非股权支付额，按财税〔2014〕109号、国家税务局公告2015年第40号、财税〔2009〕59号等相关财税文件规定，对100%直接控股的企业之间，交易双方不确认损益所得，可选择特殊性税务处理。观点二：不可选择特殊性税务处理，A自然人股东需缴纳个人所得税。理由是个人所得税不能按财税〔2014〕109号、国家税务总局公告2015年第40号、48号等企业所得税重组文件的规定执行，对于C公司划转资产，A合伙企业应将其分解为从C公司收回实物资产再投资至D公司两项经济行为进行税务处理。评论分析：由于自然人持股的合伙企业股东持股比例共计10%，小于15%，符合财税〔2014〕109号、财税〔2009〕59号等文件规定，可以选择适用特殊性税务处理。本次划转行为为C公司向D公司的资产划转，C公司为有限责任公司，适用相关企业所得税重组文件规定，不需要缴纳个人所得税。若本案例为股权收购、合并或分立，则应遵照国家税务局公告2015年第48号第一条执行，即当事双方若为自然人，则应按相关规定缴纳个人所得税。（三）企业所得税特殊性税务处理中“账面净值”概念如何界定观点一：账面净值与账面价值存在区别，账面净值即资产原值减去折旧、摊销，不扣除减值准备金。理由是依据《企业会计制度》（财会〔2000〕25号）第十六条提及的账面价值，是指账面余额减去所对应的备抵项目后的净额，此处备抵项目指累计折旧、累计摊销，不包括减值准备金。故从会计制度上看划转资产账面净值是不扣除减值准备金的余额。观点二：账面净值是资产计税基础减除相关备抵项目后的余额，包括减值准备金。理由是根据国务院令第512号《企业所得税法实施条例》，条例中提及的“资产净值”和“财产净值”概念均指资产或财产的计税基础减除相应折旧、摊销、准备金等后的余额。财税〔2014〕109号和国家税务总局公告2015年第40号两个文件中所称的账面净值是税法上的资产净值概念。评论分析：以上两种观点根本分歧在于账面净值到底要不要扣除减值准备金。一般来说，当税法和会计制度不一致时，应遵从税法的规定，因此适用企业所得税特殊性税务处理中所述的“账面净值”应以税法的规定为准，即不但要扣除折旧、摊销，还要扣除减值准备金。但需注意的是依据国家税务总局公告（2015年第40号）第三条《通知》中提及资产划转交易双方取得资产或股权的计税基础均按“原账面净值”确定，公告对《通知》中“原账面净值”的表述进行了补正，将“原账面净值”改为“原计税基础”。（四）本次资产划转（即重组行为）前12个月的事项是否受“连续12个月”条件的限制观点一：不受限制，仅考虑划转资产后12个月的行为。理由是依据国家税务总局公告2015年40号文件精神，连续12个月不改变实质性经营的限制条件是从资产划转完成日算起，不受划转前12个月发生事项的影响。上例中资产在划转前12个月内未发生权属变动，也未改变其实质性经营活动，C公司持有D公司股权变动发生在资产划转前4个月，不应对资产划转是否适用特殊重组产生影响。观点二：需考虑划转资产行为发生前12个月的事项。理由是根据财税〔2009〕59号第十条规定，企业在划转前后连续12个月内，若分次对其资产、股权进行交易，基于实质重于形式原则，应将其作为一项重组交易。依据该条规定，上述案例中C公司划转资产前4个月发生的对D公司的持股比例变动，根据实质重于形式原则，应当对该次股权变动和资产划转作为企业重组交易进行处理。评论分析：在企业重组选择适用企业所得税特殊性税务处理时，应该考虑重组行为发生时前12个月和后12个月是否都能满足税法规定的适用条件，即股权转让与资产划转间隔不超过12个月时，根据实质重于形式原则，该资产划转行为被作为分步交易认定为不能选择适用企业所得税特殊性税务处理的可能性较大。（五）资产划转行为是否属于土地增值税中的改制重组观点一：不属于改制重组。理由是依据财税2021年21号公告，公告明确列举改制重组暂不征收土地增值税的方式仅限于公司改制、公司变更，合并、分立，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，并未列举资产划转这一重组方式，因此资产划转不能适用21号公告。观点二：属于改制重组。理由是依据财税2021年第17号公告，公告中明确列举“资产划转”方式下免征契税情形，显然将资产划转列入了“改制重组”范围。评论分析：“改制重组”泛指企业在日常生活以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。笔者认为资产划转行为显然与企业的日常生活无关，是企业业务架构调整和资源重新配置，应归属于广义的“改制重组”行为，符合国家税务总局2021年第21号公告暂不征收土地增值税的规定。（六）资产划转涉及土地使用权是否适用于不征税政策观点一：土地使用权划转要征税。理由是根据2011年3月1日起执行的《增值税暂行条例》的有关规定，对资产重组中通过合并、分立等方式，将资产及相关负债、劳动力一并转让的行为，明确不纳入增值税征收范围，如涉及货物转让，也不征增值税，该条例未提及土地使用权等无形资产转让。观点二：土地使用权划转不征税。理由是根据2011年10月1日起执行的《营业税暂行条例》的有关规定，对资产重组中通过合并、分立等方式，将资产以及相关负债、劳动力一并转让的行为，不纳入营业税征收范围，如涉及不动产、土地使用权转让，也不征收营业税，明确土地使用权转让不征收营业税。评论分析：土地使用权属于无形资产，争论焦点表面上是对“资产划转”中的资产是否包含无形资产问题的讨论，实则是对增值税和营业税征收范围的不清晰所造成的。税法规定出售不动产，供给劳务，转让无形资产的行为应缴纳营业税；出售动产，供给加工修补修配劳务的行为应缴纳增值税。对以上特殊重组行为，2011年先后出台的增值税、营业税两项条例已明确均不在征税范围以内，包括在重组过程中涉及的货物转让、土地使用权转让，逻辑清晰，没有矛盾，故以此推断，笔者认为在资产划转中无形资产转让同样适用不征税政策。（七）资产划转过程中土地性质发生变更是否影响免税政策观点一：不影响免税。如土地划拨转为土地出让，只是土地性质发生了改变，并不意味着改变了土地原来的实质性经营活动。观点二：对免税有影响。如土地划拨转为土地出让，不仅是土地性质发生了改变，其用途也更广了，出让土地可以参与抵押、转让、出租，实质上改变了土地原来的经营活动。评论分析：依照财税（2014）109号通知的相关精神，只要纳税人在土地划转后连续12个月内不改变土地原来的实质性经营活动，可按特殊性税务处理。笔者认为土地性质发生改变并不意味着实际用途的改变，只要符合通知精神，不会影响特殊性税收政策的享受。三、启示分享作为一种特殊的国有产权流动方式，近年来国家政策层面对资产重组（划转）先后出台很多鼓励优惠政策，而实务操作层面因对政策理解和掌握上的偏差一直存在诸多争议。经济行为决定纳税义务，提前做好详尽税收筹划工作，而非简单照搬照套，同时还需注意以下问题：（1）不可以以某一种税种规定去推定其他税种同样适用。资产划转属于特殊性企业重组，划转过程中涉及税种多，不同税种对资产划转行为认定不同，且同一税种在不同时期的政策规定也有变化，资产划转前需对相关税种的财税政策做深入了解，对享用特殊性税收政策作提前筹划。（2）需要注意各个税种适用的前提、范围、有效期间等。（3）主动保持与主管税务机关交流与沟通。企业重组涉税复杂且通常涉及税款较大，各地税务机关对政策把握的口径有差异，企业在重组过程中需保持与主管税务机关的有效沟通，避免可能发生的税收风险。（4）资产划转完成后，交易双方须各自完善后续报备手续。即在下一年度申报企业所得税时，主动向主管税务机关提交关于被划转资产自划转后连续12个月的经营活动情况说明。（5）资产划转应遵循整体价值显性化和效益最大化原则。资产划转以深度挖掘内部企业和部门间的协同价值，使企业资源得到更有效合理的配置，并按照效率优先，兼顾公平的原则，充分激发企业经营管理的活力。以此为导向，资产划转应着眼于企业全局，放眼可持续性发展，以提升企业整体市场竞争力，实现企业整体价值最大化为行动宗旨，而不是以企业局部利益、短期效益的提升为目的。四、相关建议目前对于资产划转享受相关税收优惠政策的适用性，理论界与实务界长期呈现冰火两重天的局面，建议出台相关政策解释或开展有针对性的个性答疑。另外，为进一步促进国有资本合理流动，加快国企转型升级做大做强，建议对国有集团企业内部重组享受特殊性税收政策的条件考虑进一步放宽，即只要存在于同一控制主体内，符合国家有关法律法规及产业政策，具备合理商业目的，不是以推迟、免除或少缴纳税款为主要诉求，可考虑将资产无偿划转