第八章-重大错报风险的识别、评估与应对

第八章重大错报风险的识别、评估与应对引入案例：一、对风险评估的总体要求（一）目的：1.识别和评估财务报表重大错报风险；2.为CPA在下列关键环节作出职业判断提供重要基础：（1）为确定重要性水平提供资料；（2）考虑会计政策的选择和运用是否恰当；（3）识别需要特别考虑的领域；（4）确定在实施分析程序时所使用的预期值；（5）设计和实施进一步审计程序；（6）评价所获取审计证据的充分性和适当性。一、对风险评估的总体要求（二）总体要求：1.了解被审计单位及其环境是必要程序；2.了解被审计单位及其环境是一个连续动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。二、风险评估程序（一）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员（二）分析程序（三）观察和检查观察被审计单位的生产经营活动检查文件、记录和内部控制手册阅读由管理层和治理层编制的报告实地察看被审计单位的生产经营场所和设备追踪交易通过与财务报告相关的信息系统的过程（穿行测试）（四）其他审计程序三、风险评估的对象及范围行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素被审计单位的性质被审计单位对会计政策的选择和运用被审计单位的目标、战略以及相关经营风险被审计单位财务业绩的衡量和评价被审计单位的内部控制（一）行业状况、法律环境与监管环境

以及其他外部因素（1）了解的具体内容外部环境行业状况法律环境和监管环境其他外部因素（一）行业状况、法律环境与监管环境

以及其他外部因素（2）行业状况所在行业的市场供求与竞争生产经营的季节性和周期性产品生产技术的变化能源供应与成本行业的关键指标和统计数据（一）行业状况、法律环境与监管环境

以及其他外部因素（3）法律环境与监管环境主要包括：适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例对经营活动产生重大影响的法律法规及监管 活动对开展业务产生重大影响的政府政策。包括 货币、财政、税收和贸易等政策与被审计单位所处行业和所从事经营活动相 关的环保要求（一）行业状况、法律环境与监管环境

以及其他外部因素（4）其他外部因素主要包括：宏观经济的景气度利率和资金供求状况通货膨胀水平及币值变动国际经济环境和汇率变动（二）被审计单位性质（1）了解的具体内容：被审计单位的性质所有权结构治理结构组织结构经营活动投资活动筹资活动（二）被审计单位性质（2）经营活动主营业务的性质与生产产品或提供劳务相关的市场信息业务的开展情况联盟、合营与外包情况从事电子商务的情况地区与行业分布生产设施、仓库的地理位置及办公地点关键客户重要供应商劳动用工情况研究与开发活动及其支出关联方交易：如何确保不遗漏关联方及关联方交易（二）被审计单位性质（3）投资活动近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况证券投资、委托贷款的发生与处置资本性投资活动，包括固定资产和无形资产投资，以及近期或计划发生的变动不纳入合并范围的投资筹资活动债务结构和相关条款，包括担保情况及表外融资固定资产的租赁关联方融资实际受益股东衍生金融工具的运用（三）被审计单位对会计政策的选择和运用了解的具体内容：重要项目的会计政策和行业惯例重大和异常交易的会计处理方法在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响会计政策的变更被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度对重大事项是否恰当地进行了列报和披露（四）被审计单位的目标、战略

以及相关经营风险(1)了解的具体内容：目标-被审计单位的整体计划战略-管理层想要达成目标所采用的操作方法经营风险-源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略-多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表（四）被审计单位的目标、战略

以及相关经营风险(2)经营风险示例：-行业发展-开发新产品或提供新服务-业务扩张-新颁布的会计法规-监管要求-本期及未来的融资条件-信息技术的运用（五）被审计单位财务业绩的衡量和评价管理层是否在压力下报告财务业绩关注的信息：-关键业绩指标-业绩趋势-预测、预算和差异分析-管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策-分部信息与不同层次部门的业绩报告-与竞争对手的业绩比较-外部机构提出的报告还应关注：-财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势-管理层的调查结果和纠正措施（六）了解被审计单位的内部控制内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。包括五要素：1.控制环境2.风险评估过程3.信息系统与沟通4.控制活动5.对控制的监督（六）了解被审计单位的内部控制1.获取内部控制相关证据的方法手段（1）询问被审计单位的人员；（2）观察特定控制的运用；（3）检查文件和报告；（4）追踪交易通过与财务报告相关的信息系统的过程，即进行穿行测试，追查几笔通过会计系统的交易。（六）了解被审计单位的内部控制2.按五要素框架进行了解对控制环境的了解对被审计单位风险评估过程的了解对信息和沟通的了解对控制活动的了解对控制进行监督的了解—案例与思考

首钢实现“廉洁采购”案

每年用于购买原料、燃料、材料资金上百亿元的首钢总公司，在物资供应部门积极探索搞好“廉洁采购”的有效途径和方法，取得了良好效果。据对首钢主要物资供应部门原料处、材料处的统计，他们通过廉洁采购，降低采购成本，两年多来为企业创造经济效益2.62亿元。据首钢总公司经委，监委负责同志介绍，为确保廉洁采购，他们突出了抓权力分解、民主监督、招标采购、廉政共建等四个环节。具体做法：

一、权力分解

过去，物资供应部门工作人员业务权力过于集中，有的科室采购员既管计划，又管合同、结算、容易出问题。现在，他们建立了上述3项业务权力分离的管理机制，做到了计划、采购、验收、结算等各个环节相互制约，堵塞了管理漏洞。原料处明确规定，验收废钢铁必须由两人同时验收。当两人意见不一致时，必须报上一级裁决，做到双岗同步制约，避免定“人情价”，以次充好等问题。1998年以来，该处共收购废钢铁110万吨，有关人员严格验收把关，扣杂2000余吨，拒收不合格废钢铁1728吨，避免经济损失达233万元。二、民主监督为强化监督制约，首钢把厂务公开的原则、方法运用于采购工作中，为防止个人决策造成失误和经济损失，各物资供应单位成立了由行政领导和购销、财务、纪检、监察、审计等专业部门专业人员组成的价格委员会，对大宗物资采购方案进行审查把关、民主决策，严格执行比价采购原则，原料处价格委员会自1998年以来共审查重大采购方案94项，提出重大增收节支措施62项，节约采购费用上亿元。材料处过去规定由价格委员会审定的采购合同金额在500万元以上，现改为10万元以上，扩大了价格委员会的议事范围。一次在外销废旧结晶器时，有关科室提出每吨售价1.9万元，经价格委员会审查，将每吨售价调整为2.15万元多创收33.6万元。三、招标采购首钢从适应市场经济要求出发，为广大客户营造公开、公正、公平竞争的环境，大宗物资采购均实行招投标采购，从而避免了幕后交易，以权谋私等不正之风的发生。1999年第四委度，原料处为购买19万吨煤炭，组织24个单位进行投票竞争，经过比价压价，与19个单位签订供货合同，为企业节约采购费用258.57万元。四、廉政共建自1999年以来，首钢在健全内部制约机制的同时，与客户签订廉政协议书，实行廉政共建，不管是新老客户，谁违反廉政协议、采取不正当手段竞争的客户断绝了业务关系，在客户中引起很大震动，有效地遏制了采购中的不正之风。“湘缆”破产案的背后

湖南湘潭电缆厂在1992年前是一个年产值为25亿元人民币的全国大型一类电线电缆骨干企业，曾位居全国500家重点企业之列。1995年5月后，以陈海燕为首的一批蛀虫钻进了湘缆，从此该公司陷入困境，至1998年上半年，集团产值较上年同期下降55%，销售收入下降70%，增加亏损5000余万元，职工生活无保障，集团决策层9名领导有8名集体提出辞职。同年9月上旬，由国务院派出的稽查特派员来湘缆查办此案。审计表明，湘缆集团实有资产10.46亿元，总负债达12.02亿元，严重资不抵债。检察机关进下查明，作为党委书记兼总经理的陈海燕主管“湘缆”1000天，国有资产大量流失，“湘缆”竟亏损3.61亿元，平均每天亏损36万元。湖南省审计厅和湘潭市审计局经过1年零5个月的艰辛工作，对湘缆集团28家全资和控股子公司的资产、负债和损益情况进行了全面审计，并与有关部门密切配合，延伸审计调查了与湘缆集团有经济往来的大阳股份公司等7家陈海燕等人私营、合伙经营公司的账目，彻底查明了以陈海燕为首的特大经济犯罪案的主要犯罪事实：他们利用职务之便，采取狡诈的手段，挪用公款90次，总计金额4700余万元，贪污侵吞公款43万余元，虚开增值税发票113份，造成国家税收实际损失175万元，偷税45万余元。

最后，湘缆进入破产清算程序。案例分析对“湘缆”内部控制制度的分析(1)“湘缆”的控制环境。控制环境是指对企业控制的建立和实施有重大影响的多种因素的统称，具体包括企业的监事会、董事会、组织机构设置、企业管理者的品德、操行、价值观念，素质与能力，管理人员的管理理念、经营作风等。①“湘缆”的董事会。国企改革和发展的方向是建立现代企业制度，公司治理结构是现代企业制度的核心：要采取有效措施改善公司的治理结构，避免并切实解决经营管理者“内部人控制”问题，强化约束和激励机制形成股东会授权、董事会决策、监事会监督、经理层执行的职责明确、岗位清晰、各司其职、各负其责，互相制衡协调高效的运行机制。在“湘缆”陈海燕从95年5月起以国家工作人员的身份到湘缆任职，作为国有独资企业“湘缆”集团总公司的领导，陈集党委书记、厂长、总经理于一身，监事会、董事会不过是摆设，这些内部监督机构不能也不敢履行职责，权力约束机制起不至应有的制衡与监督作用。就是在这种环境下，陈海燕在湘缆上演了挪用侵吞巨额国企资产的闹剧。②“湘缆”经营者的品行操守。企业管理当局与职工的能力与操守，对于内部控制的成效有举足轻重的影响，再好的内部控制，也不能防范存心破坏制度谋取私利的人，内部控制也有其自身的局限性。而陈海燕是如何坐上湘缆的宝座的呢？这个问题很耐人寻味。1992年10月陈海燕在申请辞职未获批准的情况下弃厂离职，与要世平等人参加由香港良乐公司等公司合资筹建的深圳大阳电工公司，并利用他们原在“湘缆”掌握的技术生命线和业务关系，挤占“湘缆”、利用地方政界的某种关系，弄虚作假、投机钻营、一度成为湖南炙手可热的企业家，在其转干不到八个月，由一名工人摇身一变成为厅级干部。从其日后的所作所为中不难发现，隐患这时就已经埋下了，陈海燕的人品、操守由此可见一斑。③“湘缆”的组织机构。企业组织机构是指企业内部各职能部门及其有管理与职责之间的关系。各职能部门之间必须要有明确的职责划分，相关的权利、义务也要分清、这样才可能形成有效的内部控制环境。当陈海燕如愿以偿地登上了“湘缆”总经理宝座的同时，私营公司老板的担子还挑在肩上，陈利用双边兼职这一便利条件，肆无忌惮地谋取私利，以采用“高进低出”手段从私营企业购进高价原材料，而后将“湘缆”产品低价售给其私营企业，如此一进一出，让利给其私营企业，非法牟利，慷国家之慨。陈海燕一伙利用双边兼职的便利条件，以贸易为名，依靠湘缆的人才、资金、产品、市场，培育壮大私人企业，一旦私营公司遇到资金困难，便到国企“请款”。湘缆的组织机构成为陈的用以谋利的工具。④“湘缆”的人事政策。内部控制制度实施是否有效，关键取决于实施内部控制制度人员的素质，要使内部控制制度的功能按额定的目标正常运行，必须配备与此相适应的高素质人员，而“湘缆”又是如何行事的呢？a、

唯我独尊。顺我者昌，逆我者亡。陈海燕对不听招呼的财务人员随意撤换，内审部门提供的审计报告不合意的不予签发，内审机构形成虚设，湘缆原来的审计处长因为审计了他原来任职的公司，揭露了亏损的真实情况而被撤职。b、

任人唯亲。陈海燕将私营公司的亲信和骨干都安插到湘缆的各个重要岗位任职，如陆续将亲信任命为湘缆控股的承包经营大阳电磁线公司总经理，全湘公司的总经理。这就是湘缆的用人之道。⑤“湘缆”的内部审计。内部审计作为企业内部一个较高层次的控制单位，一方面可以增加监督企业会计制度和各种内部控制制度运行的效果，另一方面也可对其他职能部门的运行进行监督、评价并促使其提高效率。从湘缆内审的情况来看，陈海燕上台前的几年，7个审计人员每年可以为企业挽回近千万元的损失。而陈海燕上台后，内审机构形同虚设。湘缆原来的审计处长因为揭露了真实情况而被撤职，正所谓“顶住的站不住”。因此，湘缆的内部审计的监督职能可以说是名存实亡。(2)“湘缆”的会计系统。在湘缆，会计系统被陈海燕随意控制，对不听招呼的财务人员随意撤换，会计系统已经失去其监督作用，而是陈海燕的传声筒，必须唯其马首是瞻，否则，会计人员的职位不保。陈海燕掌握着生死予夺的大权，财务制度只是对老百姓有约束作用，陈可以为所欲为。（3）“湘缆”的控制程序。在湘缆集团，管理相当混乱，各项制度形同虚设，陈海燕及其同伙利用职务之便，挪用公款43万元；虚开增值税发票113份，造成国家税收实际损失175万余元，偷税45万余元。从上面的一组触目惊心的数字就可以看出陈及其同伙肆意妄为如入无人之境，控制程序的失败可以说是一目了然。（一）利用以往审计的经验与资料（二）询问管理层和内部其他相关人员（三）询问有关注册会计师、律师和知情人（四）查阅相关资料并实施分析程序（五）了解对被审计单位有重大影响的法规（六）实施观察和检查程序四、了解被审计单位情况的途径五、评价及应对重大错报风险（一）评价及应对财务报表层次和认定层次的重大错报风险（二）需要特别考虑的重大错报风险（一）评价及应对财务报表层次和

认定层次的重大错报风险1.识别及评估重大错报风险的步骤2.两个层次重大错报风险的应对措施1.识别及评估重大错报风险的步骤在了解被审计单位及其环境的整个过程中都要进行风险识别:（1）运用风险评估程序识别、判断风险层次；（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域 相联系；（3）考虑识别的风险是否重大；（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的 可能性。重大错报风险的层次重大错报风险层次特点产生原因应对措施财务报表层次的重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系；可能影响多项认定，但难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定。薄弱的控制环境；特别风险；与管理层凌驾和舞弊相关的风险因素；管理层愿意接受的风险。总体应对措施认定层次的重大错报风险与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关与完整性、准确性、存在或几家相关的特定风险；收入、费用和其他交易、账户余额、报表披露可能产生多重错报的风险进一步审计程序练习：判断与以下错报风险有关的交易认定或账户余额认定的类型。1、企业随意赊销货物2、企业的库存商品大量积压3、企业的生产设备因过时而被闲置4、企业外购原材料未经过严格验收5、企业管理人员差旅费的审核不严格答案：1、应收账款余额的计价与分摊认定2、存货余额的计价与分摊认定3、固定资产余额的计价与分摊认定4、采购交易的发生、完整性、准确性认定以及原材料余额存在、完整性、计价与分摊认定5、管理费用的发生认定应对重大错报风险针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序财务报表层次重大错报风险的应对——总体应对措施审计态度：更谨慎（保持合理的怀疑）审计人员：更能干质量控制：更严格审计程序：更细致（以实质性程序为主）审计方式：更讲究（审计程序——测试对象、 测试时间、选取样本的方法、地点不被预知）审计时间：更接近（期末）2.两个层次重大错报风险的应对措施针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施保持职业怀疑态度的必要性分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作提供更多的督导增加审计程序的不可预见性对拟实施的审计程序的性质、时间和范围作出总体修改2.两个层次重大错报风险的应对措施认定层次重大错报风险的应对——进一步审计程序

进一步审计程序总体方案：√实质性方案：实质性程序为主√综合性方案：控制测试＋实质性程序

进一步审计程序控制测试实质性程序进一步审计程序的总体方案项目实质性方案综合性方案适用情况财务报表层次重大错报风险属于高风险水平财务报表层次重大错报风险属于中低风险水平方案特点以实质性程序为主（包括实质性分析和细节测试程序），审计成本相对较高将控制测试和实质性程序结合使用，审计成本相对较低。无论选择何种方案，CPA都应当对所有重大的各类交易、帐户余额、列报设计实施实质性程序（二）需要特别考虑的重大错报风险1.特别风险的判定：在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项:风险是否是舞弊风险；风险是否与近期经济环境、会计核算和其他方面的重大变化有关；交易的复杂程度；风险是否涉及重大的关联方交易；财务信息计量的主观程度，尤其是对不确定事项计量方面的选择区间；风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。2.特别风险的处理:注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制，并确定其是否已经得到执行与治理层进行沟通第二节控制测试和实质性程序阶段一、实施控制测试二、实施实质性程序一、实施控制测试（一）控制测试的含义（二）控制测试实施的条件（三）控制测试的性质（四）控制测试实施的时间（五）控制测试的范围（一）控制测试的含义含义：也叫符合性测试，指的是测试测试内部控制运行的有效性。从下列方面获取控制有效运行的审计证据：（1）控制在所审计期间的不同时点是如何运用的；（2）控制是否得到一贯执行；（3）控制由谁执行；（4）控制以什么方式执行。（二）控制测试实施的条件1.预期控制的运行是有效的：当信赖内部控制而减少的实质性测试工作量大于控制测试的工作量时2.通过实质性程序本身获得的认定层次的审计证据不足以保证证据的充分性和适当性时（三）控制测试的性质、时间和范围1、控制测试的性质控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。举例：采购业务的控制测试程序1、询问采购业务的经办人员及处理流程2、观察采购业务的职责分工（如请购和审批、采购和验收、保管和会计）3、检查请购单和付款凭证上的审批手续4、穿行测试整个采购业务流程包括请购、审批、采购、验收、保管、付款申请、审批、付款、记账等环节，证实控制的效果。5、重新执行采购付款业务的审核。控制测试练习资料：注册会计师2007年对远大公司进行控制测试后，发现如下情况：1、有些赊销业务未经过信用部门审批。2、抽查的部分销售发票后，只附有销售单，未附发货单和运货单。3、会计人员张某负责登记应收账款总账和明细账。4、采购的原材料经采购人员验收后入库。要求：评价远大公司内部控制存在哪些薄弱环节？

（四）控制测试与了解内控的区别【例】下面举例说明两者之间的区别。某被审单位针对销售收入和销售费用的业绩评价控制如下：财务经理每月审核实际销售收入（按产品细分）和销售费用（按费用项目细分），并与预算数和上年同期数比较，对于差异金额超过5％的项目进行分析并编制分析报告，销售经理审阅该报告并采取适当跟进措施。CPA抽查最近3个月的分析报告，并看到上述管理人员在报告上签字确认。然而，CPA在与销售经理的讨论中，发现他对分析报告中明显异常的数据并不了解其原因，也无法作出合理解释。（五）控制测试实施的时间（1）期中实施控制测试：考虑内部控制在剩余期间的变化情况。确定针对剩余期间还需获取

的补充审计证据

评估的认定层次重大错报风险的重大程度。在期中测试的特定控制在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度。剩余期间的长度在信赖控制的基础上拟减少的实质性程序的范围控制环境（2）利用以前期间控制测试的证据：考虑内部控制在本期的变化情况。（1）控制是否发生变化（2）审计证据是否与本期审计相关——两次测试的时间不得超过两年。（3）若拟信赖以前审计获取的某些控制运行有效性的审计证据：CPA应当在每次审计时从中选取足够数量的控制，测试其运行有效性。（4）若确定评估的认定层次重大错报风险是特别风险，并拟信赖旨在减轻特别风险的控制：CPA应在本期测试内部控制运行的有效性。是否需要在本期测试某项控制的决策过程

该控制是否针对特别风险该控制在最近两年是否被测试过是在本年度测试该控制否否考虑是否在本年度测试该控制：√控制是否有变化√显示需要测试的因素，如复杂的人 工控制√为满足每年测试一部分控制的要求 而测试是（五）控制测试的范围确定测试范围的考虑因素：控制执行的频率拟信赖控制运行有效性的时间长度审计证据的相关性和可靠性测试其他控制获取的审计证据对控制的拟信赖程度预期偏差预期偏差率=控制未得到执行的预期次数÷控制应当得 到执行次数（六）控制测试与重大错报风险的重新评价1、若控制测试后，控制偏差率在可接受的范围之内可以执行较低水平的实质性测试2、若控制测试的证据表明，控制不值得信赖可根据控制测试的结果，重新评估重大错报风险，重新设计并执行更大范围的实质性程序，以降低审计风险。二、实施实质性程序（一）实质性程序的含义与类别（二）实质性程序的方法与运用（一）实质性程序的含义与类别含义：注册会计师应当针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。类别：A.实质性分析程序：研究数据间的内在关系，分析认定出现重大错报的可能性，适用于存在预期关系的大量交易。B.细节测试：测试交易认定、账户余额认定、列报认定是否存在错报，尤其适用于测试存在、发生、计价认定。练习：判断以下测试程序属于控制测试

还是实质性程序1、抽查费用报销业务是否履行了必要的审批手续。2、抽查完工产品是否经过了严格的验收程序3、抽查大额销售发票金额的正确性4、监盘存货的实存数量5、函证银行存款的余额6、检查主营业务收入会计期间的正确性7、抽查应付职工薪酬计算的正确性8、观察采购业务是否进行了必要的职责分工（二）实质性程序的方法与运用案例：亿阳信通公司

固定资产实质性分析程序

亿阳信通主营电信行业的计算机软件开发及系统集成。2000年10月16日上市发行股票，发行价63.55元，成为当时沪深两市第一高价股，至2002年9月13日报收27.97元，跌幅56%。经专家分析，怀疑该公司虚增固定资产，疑点如下：1、固定资产构成异常公司固定资产分为四类：房屋建筑物、专用设备、运输设备、其他设备。2000年12月31日专用设备（3.91亿元）占固定资产（4.37亿元）的90%。用友软件公司该比例仅为58%2、固定资产与收入不配比1999年

专用设备4487万元

收入2.5亿元2000年

专用设备3.91亿元