中级财务会计学课件：非流动负债与债务重组

非流动负债与债务重组15.1非流动负债概述15.1.1非流动负债的概念及特点非流动负债的结算期间一般较长非流动负债的金额较大优点：不稀释股东的控制权；相对成本低；享有税收利益缺点：

利息支付具有刚性；影响财务灵活性；增大财务奉献15.1非流动负债概述15.1.2非流动负债的分类

按筹措方式分类：

国际惯例-长期应付票据和应付公司债我国准则-长期借款,应付债券和长期应付款

按本金是在债务到期日一次偿还还是在举债期内分次偿还：

定期偿还的非流动负债和分期偿还的非流动负债

按照举债的基础是企业提供的担保还是企业的信誉：

担保非流动负债和信用非流动负债。

15.2长期借款15.2.1长期借款的分类（1）按照借款本金的偿还方式，长期借款可划分为定期偿还借款和分期偿还借款。（2）按照有无担保标准，可划分为担保借款和信用借款。担保借款是以企业提供的担保为基础取得的借款。根据担保提供的不同方式，担保借款可以划分为：

保证借款抵押借款质押借款15.2长期借款15.2.2长期借款的核算

账户设置

长期借款—本金；利息调整

核算步骤

①借入长期借款时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”科目。如存在差额，还应借记“长期借款——利息调整”科目。15.2长期借款15.2.2长期借款的核算核算步骤②资产负债表日计息时，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款——利息调整”科目。

③归还长期借款本金时，借记“长期借款——本金”科目，贷记“银行存款”科目。同时，存在利息调整余额的，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记“长期借款——利息调整”科目。【例15-1】2005年10月1日，星空公司向银行借入一笔期限为3年、利率为12％的长期借款200万元，借款方式为按年付息、到期一次还本。假设长期借款为一般性借款，利息费用不必资本化。这三年的实际利率为13％。（1）2005年10月1日借款。借：银行存款2000000

贷：长期借款——本金2000000

（2）2005年10月～2006年9月按月计提利息。借：财务费用21666.67（2000000×13%×1/12）贷：应付利息20000（2000000×12%×1/12）长期借款——利息调整1666.67

（3）2006年10月1日偿还利息。借：应付利息240000

贷：银行存款240000（2000000×12％）（4）2006年10月～2007年9月按月计提利息。借：财务费用21666.67（2000000×13%×1/12）贷：应付利息20000（2000000×12%×1/12）长期借款——利息调整1666.67（5）2007年10月1日偿还利息。借：应付利息240000

贷：银行存款240000（2000000×12％）（6）2007年10月～2008年9月按月计提利息。借：财务费用21666.67（2000000×13%×1/12）贷：应付利息20000（2000000×12%×1/12）长期借款——利息调整1666.67（7）2008年10月1日偿还本金和最后一期利息。借：长期借款——本金2000000

应付利息240000

贷：银行存款2240000

借：长期借款——利息调整60000.12（1666.67×12×3）贷：财务费用60000.1215.3应付债券15.3.1债券的特征与分类

1.定义

公司债券是企业为筹集资金（一般是长期资金）、按照法定程序报经核准、向社会公众发行的、约定在一定期限内还本付息的有价债券。

2.主要特征期限长\融资额大\使用自由\发行费用高\周期长债券契约条款：面值\票面利率\付息日\到期日

15.3应付债券15.3.1债券的特征与分类

3.债券分类

是否记名：记名债券/非记名债券

发行方式：溢价发行/平价发行/折价发行

付息方式：普通债券/零息债券/浮动利率债券/收益债券/参与债券

还本方式：定期还本债券/分期还本债券

特殊方式：可赎回债券/可转换债券/以商品偿付债券15.3应付债券15.3.2债券发行的核算

1.帐户设置

企业债券的发行，应设置“应付债券”总账科目进行核算。该科目下设“债券面值”、“利息调整”、“应计利息”三个明细科目，分别核算债券本金的收取和偿还、债券溢、折价的发生和摊销以及利息的计提和支付情况。如果利息是通过“应付债券——应计利息”科目核算的，由于该科目属于非流动负债类科目，所以此时核算的利息应为债券到期一次性支付的类型；如果利息是分期支付的，属于流动负债，应通过“应付利息”科目进行核算。企业发行债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按债券票面金额，贷记“应付债券——面值”。存在差额的，还应借记或贷记“应付债券——利息调整”。15.3应付债券15.3.2债券发行的核算

2.平价发行的核算

【例15-2】艺海公司2007年1月1日发行5年期面值500万元的债券一批，票面年利率为8％，公司按照面值发行，全部收入已存入银行，不考虑发行费用。艺海公司发行债券的会计处理如下：借：银行存款5000000

贷：应付债券——面值500000015.3应付债券15.3.2债券发行的核算

3.溢价发行的核算

【例15-3】艺海公司2007年1月1日发行5年期面值500万元的债券一批，票面年利率为8％，公司发行收入为542.65万元，已存入银行，不考虑发行费用。艺海公司发行债券的会计处理如下：借：银行存款5426500

贷：应付债券——面值5000000

应付债券——利息调整42650015.3应付债券15.3.2债券发行的核算

4.折价发行的核算

【例15-4】艺海公司2007年1月1日发行5年期面值500万元的债券一批，票面年利率为8％，公司发行收入为470万元，已存入银行，不考虑发行费用。艺海公司发行债券的会计处理如下：借：银行存款4700000

应付债券——利息调整300000

贷：应付债券——面值500000015.3应付债券15.3.2债券发行的核算

5.两个付息日之间发行债券的核算

【例15-5】艺海公司原定2007年1月1日发行5年期面值500万元的债券一批，票面年利率为8％，债券付息日为每年的6月30日和12月31日。但后来发行时间推迟到2007年4月1日。公司发行收入为530万元，已存入银行，不考虑发行费用。艺海公司发行债券的会计处理如下：借：银行存款5300000

贷：应付债券——面值5000000

应付债券——利息调整200000

应付债券——应计利息100000

（5000000×8％×3/12）15.3应付债券15.3.3债券计息的核算

1.两个利率概念

名义利率/实际利率

2.实际利率法

先根据企业未偿还应付债券的余额和实际利率求得当期实际利息，再结合票面利息确定当期利息调整金额的方法

15.3应付债券15.3.3债券计息的核算

3.具体核算对于分期付息、一次还本的债券，应于资产负债表日按债券摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。【例15-6】沿用【例15-3】中艺海公司溢价发行债券的例子，用实际利率法计算债券的利息费用，实际利率为6%，每半年计息一次，债券付息日为每年的6月30日和12月31日。假设债券利息费用计入财务费用。

利息调整表如下：*这里采用倒推的做法，调整的利息金额为上期的利息调整余额48530元，所以利息费用为151470，与实际计算出来的金额151456元相差14元，该差异是由于四舍五入产生的。

第一次付息时：借：财务费用162795

应付债券——利息调整37205

贷：应付利息200000

借：应付利息200000

贷：银行存款200000

由于计息日和付息日一致，上面的分录也可以合并为：借：财务费用162795

应付债券——利息调整37205

贷：银行存款200000

同理第二次计息日的分录可以合并为：借：财务费用161679

应付债券——利息调整38321

贷：银行存款200000

第三次付息至第九次付息所作的分录科目相同，只是金额需要根据表中计算的数值做相应调整。

15.3应付债券15.3.4债券的清偿

1.到期直接偿还

到期偿还时，债券的最终账面价值总等于债券面值，不产生偿还损益。

【例15-7】沿用例15-6，艺海公司于第五年末债券到期时，用银行存款一次性偿还债券本金及最后一期利息。艺海公司到期偿债的会计分录：最后一次付息同时还本时：借：财务费用151470

应付债券——利息调整48530

贷：应付利息200000

借：应付利息200000

应付债券——本金5000000

贷：银行存款520000015.3应付债券15.3.4债券的清偿

2.提前偿还提前偿还方式是指企业在债券尚未到期时清偿债券，它通常发生在市场利率下跌时且企业有充裕的资金或者再次举债的能力。提前偿还很可能产生相应的损益,用“营业外收入”或“营业外支出”来加以核算。

【例15－8】艺海公司2007年1月1日发行5年期面值500万元的债券一批，票面年利率为8%，市场利率为6%，公司发行收入为542.65万元，已存入银行，不考虑发行费用。债券利息每半年支付一次。2009年7月1日，艺海公司从债券市场上公开回购这批债券，回购价格为520万元（含上一付息日至回购日的应计利息）。回购日艺海公司的会计处理如下：假定根据上述条件计算出利息调整的金额为228974元。此时，应确认提前偿债损益借：应付债券——债券面值5000000

应付债券——利息调整228974

贷：银行存款5200000

营业外收入2897415.3应付债券15.3.4债券的清偿

3.举新债还旧债

发债公司有时会发行新债券，将募集资金用于偿还旧债券，或直接以新债券交换旧债券，这两种偿债方式都被称作举新债偿旧债。前一种偿债方式的会计处理包括新债券发行和旧债券清偿两个方面，可以参照一般债券的发行和清偿的处理；后一种偿债方式的会计处理不涉及现金流，直接比较新债券的发行价格和发行费用与旧债券的账面价值，差额即为债券清偿损益，计入营业外收支。

【例15-9】沿用上例但修改部分条件，假设2009年7月1日，艺海公司平价发行票面利率为10％的530万元五年期新债券，直接换回2007年1月1日发行的旧债券。艺海公司举新债偿旧债的会计处理如下：确认偿债损益借：应付债券——债券面值5000000

应付债券——利息调整228974

营业外支出71026

贷：应付债券——债券面值530000015.3应付债券15.3.5可转换债券

1.定义

可转换债券是指债券持有人可以在一定期间之后按照规定的转换比率或者转换价格将所持债券转换为发行公司股票的债券。

2.特点

投资者：固定的债券利息/股票升值收益发行人：成本较低/发行更有吸引力15.3应付债券15.3.5可转换债券

3.具体核算

(1)发行时的核算企业发行的可转换公司债券，应将负债和权益成份进行分拆，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券——可转换公司债券——面值”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。15.3应付债券15.3.5可转换债券

3.具体核算

(2)转换时的核算可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券——面值”科目、“应付债券——利息调整”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“银行存款”等科目。15.4长期应付款概述长期应付款是指除了长期借款和应付债券之外的其他各种长期应付款项，包括应付补偿贸易引进设备款、应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。为核算各种长期应付款，企业应设置“长期应付款”科目，并按照长期应付款的种类下设“应付补偿贸易引进设备款”和“应付融资租赁款”明细科目。15.4长期应付款15.4.1应付补偿贸易引进设备款

补偿贸易是从国外引进设备，再用该设备生产的产品归还设备价款的贸易方式。引进设备时，企业应借记“固定资产”或“在建工程”等科目，贷记“长期应付款——应付补偿贸易引进设备款”科目.

待用设备生产的产品归还设备价款时，视同产品销售处理，同时，按照产品的作价金额借记“长期应付款——应付补偿贸易引进设备款”科目，贷记“应收账款”科目。国家为了鼓励企业开展补偿贸易，规定开展补偿贸易的企业，补偿期内免交引进设备所生产的产品的流转税。【例15-10】艺海公司按照补偿贸易合同引进国外设备，设备价款折合人民币500万元，安装费50万元。设备安装投产后，第一批产品10000件，单位售价200元，单位成本120元，该批产品全部用于偿还设备款，不考虑有关税费。艺海公司会计处理如下：（1）引进设备时借：在建工程5000000

贷：长期应付款——应付补偿贸易引进设备款5000000

借：在建工程500000

贷：银行存款/应付职工薪酬等500000

借：固定资产5500000

贷：在建工程5500000

（2）视同销售时借：长期应付款——应付补偿贸易引进设备款2000000

贷：主营业务收入2000000（10000×200）借：主营业务成本1200000（10000×120）贷：库存商品120000015.4长期应付款15.4.2应付融资租赁款

1.基本界定应付融资租赁款一般出现在融资租入固定资产业务当中。融资租入固定资产是企业为取得固定资产而融通资金的一种方式。承租方通常在约定的期限内分期支付租金，拥有固定资产的使用权，租赁期满，常常可以象征性地支付一小笔款项，取得原租入固定资产的所有权。15.4长期应付款15.4.2应付融资租赁款

2.具体核算在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“在建工程”或“固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。租赁期内，支付租金时，应借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目；按期计提折旧，借记“制造费用”或者“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；此外，还要采用实际利率法分期摊销未确认融资费用，借记“财务费用”、“在建工程”等科目，贷记“未确认融资费用”科目。租赁期满，如果固定资产的所有权转移给企业，那么应当从“融资租入固定资产”的类别转出。【例15-11】艺海公司自2007年1月1日起以融资租入方式租入一台新的生产设备，设备的最低租赁付款额578万元，租赁期为5年，租赁费按年支付，不知道出租人的租赁内含利率，合同中规定的利率为8%。租赁资产的公允价值为458万元，该设备的使用年限为5年，期末残值8万元。租赁期满，设备归艺海公司所有。不考虑初始直接费用。艺海公司相关会计分录如下：最低租赁付款额的现值＝1156000×PA（5，8%）＝4615573元>4580000元根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，固定资产的入账价值为公允价值4580000元。（1）融资租入设备时借：固定资产——融资租入固定资产4580000

未确认融资费用1200000

贷：长期应付款——应付融资租赁款5780000

（2）每年支付租赁费时借：长期应付款——应付融资租赁款1156000[5780000÷5]

贷：银行存款1156000续前页：

（3）每月计提折旧时借：制造费用75000[（4580000－80000）÷5÷12]

贷：累计折旧75000

（4）融资租赁费用分摊率为租赁开始日使得最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

4580000＝1156000×PA（5，x）利用插值法计算融资费用分摊率当r＝8%时，1156000×3.993＝4615908>4580000

当r＝9%时，1156000×3.890＝4496840<4580000(4615908-4580000)/(4615908-4496840)＝(8%-r)/(8%-9%)

求得r＝8.30%

2007年12月31日摊销融资租赁费用时借：财务费用380140

贷：未确认融资租赁费用3801402008、2009、2010、2011年12月31日摊销融资租赁费用时

····

（5）租赁期满时借：固定资产——生产经营用固定资产80000

贷：固定资产——融资租入固定资产8000015.5债务重组15.5.1债务重组的含义与方式

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项：债权人减免债务人的部分本金或者利息、允许债务人以低于原有应付债务的利率偿债等。

债务重组方式：

——以资产抵偿债务

——债转股

——修改其他债务条件

——以上三种方式的任何组合15.5债务重组15.5.2债务重组的会计处理

1.以现金清偿债务的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或者本金再加上应计未付利息。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【例15－12】星空公司因财务困境无法如数偿还欠宝地公司的应付账款200000元，经与宝地公司协商，宝地公司同意星空公司以180000元的银行存款了结债务，余款不再追索。宝地公司已经对这笔应收账款计提了10000元的坏账准备。

星空公司的账务处理：借：应付账款200000

贷：银行存款180000

营业外收入——债务重组利得20000

宝地公司的账务处理：借：银行存款180000

坏账准备10000

营业外支出——债务重组损失10000

贷：应收账款20000015.5债务重组15.5.2债务重组的会计处理

2.以非现金清偿债务的会计处理

(1)债务人的处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当分清债务重组利得与资产转让损益的界限，将重组债务的账面价值超过转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。15.5债务重组15.5.2债务重组的会计处理

2.以非现金清偿债务的会计处理

(1)债务人的处理

非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：1）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；2）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。3）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；该资产不存在活跃市场、但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础作适当调整后，确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当根据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双方协议的价格不公允的除外。15.5债务重组15.5.2债务重组的会计处理

2.以非现金清偿债务的会计处理

(1)债务人的处理

a.抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：1）抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。2）抵债资产为固定资产、无形资产的，应当视同资产处置，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。3）抵债资产为企业投资的，其公允价值扣除投资的账面价值（相关的减值准备应予以结转）及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。

b.非现金资产的账面价值，一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。对于未计提减值准备的非现金资产，其账面价值就等于账面余额。15.5债务重组15.5.2债务重组的会计处理

2.以非现金清偿债务的会计处理

(1)债务人的处理—--一个归纳图15-1债务重组——债务人会计处理示意图重组债务账面价值抵债现金抵债非现金资产公允价值发行股份的公允价值未来应付金额的现值抵债非现金资产账面价值资产处置计入当期收益债务重组利得计入当期收益15.5债务重组15.5.2债务重组的会计处理

2.以非现金清偿债务的会计处理

(2)债权人的处理债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；如果减值准备冲完该差额后仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。否否否否抵债的非现金资产是否金融资产该金融资产是否有活跃市场图15-2抵偿债务的费现金资产公允价值的确定流程是是是是是使用估值技术金融资产市价市场价格以市价为基础作适当调整交易双方协议的价格类似资产是否有活跃市场双方协议认定的公允价格该资产是否有活跃市场【例15－14】以库存商品抵偿债务。星空公司因财务困境无法如数偿还欠宝地公司的应付账款200000元，经与宝地公司协商，宝地公司同意星空公司以公允价值（即市场上的售价）为160000元的库存商品了结债务，库存商品的成本为120000元，增值税税率为17%。宝地公司已经对这笔应收账款计提了10000元的坏账准备。

星空公司的账务处理：债务重组利得＝重组债务应付账款的账面价值－抵债资产的公允价值－增值税销项税额＝200000－160000－27200

＝12800（元）资产转让收益＝抵债资产的公允价值－抵债资产的账面价值＝160000－120000

＝40000（元）续前页：

库存商品的公允价值160000元与其账面价值120000元（如果计提了存货跌价准备，应扣除计提的存货跌价准备）的差额40000元，为转让库存商品的收益，体现在营业利润中。借：应付账款200000

贷：主营业务收入——债务重组利得160000

应交税金——应交增值税（销项税额）27200

营业外收入12800

借：主营业务成本120000

贷：库存商品120000续前页：宝地公司账务处理：重组债权应收账款的账面余额－受让资产的公允价值－增值税进项税额＝200000－160000－27200

＝12800（元）差额12800元扣除计提的减值准备10000元后的余额2800元，作为债务重组损失，计入营业外支出。借：库存商品160000

应交税金——应交增值税（进项税额）27200

坏账准备10000

营业外支出——债务重组损失2800

贷：应收账款200000【例15－15】以固定资产抵偿债务。星空公司因财务困境无法如数偿还欠宝地公司的应付账款200000元，经与宝地公司协商，宝地公司同意星空公司以公允价值为180000元的固定资产了结债务，固定资产的原值为400000元，已提折旧200000元，计提的固定资产减值准备30000元，转让固定资产的过程中还发生了清理费用10000元，运输费用30000元。假设该项固定资产无需安装即可使用。

星空公司的账务处理：债务重组利得＝重组债务应付账款的账面价值－抵债资产的公允价值＝200000－180000

＝20000（元）资产转让收益＝抵债资产的公允价值－抵债资产的账面价值－转让资产中发生的税费＝180000－（400000－200000－30000）－（10000＋30000）＝－30000（元）

续前页：

固定资产的公允价值180000元与其账面价值170000元（账面价值－累计折旧－计提的减值准备）的差额10000元，扣除转让固定资产过程中发生的40000元费用后为－30000元，为转让固定资产损失，计入营业外支出。借：固定资产清理200000

累计折旧200000

贷：固定资产400000

借：固定资产减值准备30000

贷：固定资产清理30000

借：固定资产清理40000

贷：银行存款40000（10000＋30000）借：应付账款200000

贷：固定资产清理180000

营业外收入——债务重组利得20000

借：营业外支出——处置非流动资产损失30000

贷：固定资产清理30000续前页：

宝地公司的账务处理债务重组损失＝重组债权应收账款的账面余额－受让资产的公允价值＝200000－180000

＝20000

借：固定资产180000

营业外支出——债务重组损失20000

贷：应收账款20000015.5债务重组15.5.2债务重组的会计处理

3.将债务转为资本的会计处理

将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。债务人为将债务转为资本时发生的与股票发行直接相关的手续费可以作为抵减资本公积处理，其他税费，如印花税等，可以直接计入当期损益。15.5债务重组15.5.2债务重组的会计处理

3.将债务转为资本的会计处理股票有市价的（对于上市公司而言），应以市价作为转让股份的公允价值；无市价的，则应当采取恰当的估值技术来确定公允价值。债权人应当将放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出。【例15－16】以债务转为资本偿债星空公司因财务困境无法如数偿还欠宝地公司的应付账款200000元，已为此计提坏账准备20000元。经与宝地公司协商，宝地公司同意星空公司以其普通股50000股偿债，普通股每股面值1元，当时的股价为每股3元，假设不存在相关税费。

星空公司的账务处理债务重组利得＝重组债务应付账款的账面价值－转让股份的公允价值＝200000－（50000×3）＝50000（元）借：应付账款200000

贷：股本50000

资本公积——股本溢价100000[50000×（3－1）]

营业外收入——债务重组利得50000续前页：

宝地公司的账务处理债务重组损失＝重组债权应收账款的账面价值－转让股份的公允价值－减值准备＝200000－（50000×3）－20000

＝30000（元）借：长期股权投资——星空公司150000（50000×3）坏账准备20000

营业外支出——债务重组损失30000

贷：应收账款20000015.5债务重组15.5.2债务重组的会计处理

4.以修改其他债务条件清偿债务的会计处理修改其他债务条件的事项，需要区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。这里所说的或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来不确定出现的某种事项而发生的应付（或应收）金额。债务重组事项不涉及或有应付（或应收）金额时，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出。【例15－17】修改其他债务条件

2007年12月13日，星空公司因财务困境无法如数偿还当天到期的欠宝地公司的应付票据，票据面值为200000元，利率10%，积欠利息40000万元。2007年12月31日，经与宝地公司协商，宝地公司同意把债务偿还期限延长到2009年12月31日，并免除积欠的债务利息，重组后债务不再计息。2009年12月31日，星空公司以其普通股50000股偿债，普通股每股面值1元，当前股价为4元。2007年12月13日，星空公司因债务到期无力偿还将应付票据的面值及积欠利息转为应付账款，宝地公司因到期无法收回票据款项把应收票据转入了应收账款，并计提了坏账准备20000元。假设不存在相关税费。

星空公司的账务处理：

2007年12月31日，债务重组利得＝重组债务的账面价值－重组后债务的入账价值＝（200000＋40000）－200000

＝40000（元）借：应付票据——重组前240000（200000＋40000）贷：应付账款——重组后200000

营业外收入——债务重组利得400002009年12月31日，借：应付账款——重组后200000

贷：股本50000(50000×1)

资本公积150000[50000×(4－1)]

宝地公司的账务处理：2007年12月31日，债务重组损失＝重组债权的账面价值－重组后债权的入账价值－减值准备＝（200000＋40000）－200000－20000

＝20000（元）借：应收账款——重组后200000

坏账准备20000

营业外支出——债务重组损失20000

贷：应收账款2400002009年12月31日，借：长期股权投资——星空公司200000(50000×4)

贷：应收账款——重组后20000015.5债务重组15.5.2债务重组的会计处理

4.以修改其他债务条件清偿债务的会计处理修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值以及预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。如果或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。对于债权人而言，或有应收金额属于或有资产，根据谨慎性原则，或有资产不予确认，所以债权人不应确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入营业外收入。【例15－18】附或有条件的债务重组设例15－17中，重组条款规定，若重组期间星空公司连年亏损，则重组债务不计利息，但若重组期间星空公司某一年盈利，则该年应按4%的年利率计息付款。假设星空公司2008年度亏损，2009年度盈利，星空公司以银行存款支付或有金额。

星空公司的账务处理：（1）2007年12月31日重组时债务重组利得＝重组债务的账面价值－重组后债务的入账价值－或有应付金额＝（200000＋40000）－200000－（200000×4%×2）＝24000（元）借：应付账款——重组前240000（200000＋40000）贷：应付账款——重组后200000

营业外收入——债务重组利得24000

预计负债16000（200000×4%×2）

续前页：（2）2009年12月31日偿债时，借：应付账款——重组后200000

贷：股本50000(50000×1)

资本公积150000[50000×(4－1)]

借：预计负债8000（200000×4%）贷：营业外收入8000

宝地公司的账务处理：（1）2007年12月31日重组时债务重组损失＝重组债权的账面价值－重组后债权的入账价值－减值准备＝（200000＋40000）－200000－20000

＝20000（元）