中级财务会计学课件：非货币性资产交换

非货币性资产交换20.1非货币性资产交换概述20.1.1货币性资产与非货币性资产货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资等。20.1非货币性资产交换概述20.1.2非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其主要特点为：

1.主要交换对象是非货币性资产

2.非货币性资产交换可能涉及少量货币性资产20.1非货币性资产交换概述20.1.2非货币性资产交换的认定

2.非货币性资产交换可能涉及少量货币性资产(续)

在涉及补价时下列情况下为非货币性交易：

（1）收到补价的企业（换出资产公允价值＝换入资产公允价值+收到的补价）收到的补价÷换出资产公允价值/（换入资产公允价值＋收到的补价）≤25%

（2）支付补价的企业（换入资产公允价值＝换出资产公允价值+支付的补价）支付的补价÷换入资产公允价值/（换出资产公允价值+支付的补价）≤25%20.1非货币性资产交换概述20.1.2非货币性资产交换的认定

3.不涉及非互惠的非货币性资产转让行为

按照《美国会计原则委员会意见书第29号——非货币性交易会计》的定义，非货币性交易是指不涉及或涉及很少货币性资产或负债的交换和非互惠转让。其中，交换，是指一个企业或另一个企业之间的互惠转让，通过转让，企业以让渡其他资产或劳务或者承担其他义务而取得资产或劳务，或者偿还一项负债。非互惠转让，是指资产或劳务的单方向转让，包括从企业内部转出（如转给业主实物）和从企业外部转入（如接受捐赠实物）。与美国相比，我国非货币性交易会计不涉及非互惠转让行为。

20.2非货币性资产交换的会计处理20.2.1非货币性资产交换核算的一般原则

1.换入资产成本的计量原则

公允价值计量具有较高的相关性。我国2006年发布的新准则规定，规定当且仅当非货币性资产交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，方能以并应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。我国新准则规定的非货币性资产交换计量选择原则20.2非货币性资产交换的会计处理20.2.1非货币性资产交换核算的一般原则

1.换入资产成本的计量原则

(1)商业实质的判断当非货币性资产交换具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”、“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一的，便可认定该交换具有商业实质。注意的是，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。20.2非货币性资产交换的会计处理20.2.1非货币性资产交换核算的一般原则

1.换入资产成本的计量原则

(2)公允价值可靠计量的判断非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照调整后的类似资产的市价确定；对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值，且要求采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率或者可能性能够合理确定的，方可以采用公允价值计量基础。

20.2非货币性资产交换的会计处理20.2.1非货币性资产交换核算的一般原则

2.非货币性资产交换损益的确定原则

非货币性资产交换是否确认损益与采用的计价基础直接相关，在以换入资产或换出资产的公允价值作为换入资产成本的计价基础时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；在以换出资产账面价值作为换入资产成本的计价基础时，交易各方均不确认损益。不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认。20.2非货币性资产交换的会计处理20.2.2非货币性资产交换的会计处理总体规定换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号—收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。这实际上意味着，按换出资产公允价值确认的收入和按换出资产账面价值结转的成本之间的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。20.2非货币性资产交换的会计处理20.2.2非货币性资产交换的会计处理

1.不涉及补价情况

(1)公允价值计价

在不涉及补价的情况下，若以公允价值计价，以换出/换入资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出/换入资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。【例20－1】泓泉公司决定以账面价值为27000元、公允价值为30000元的A材料，换入安泰公司账面价值为33000元，公允价值为30000元的B材料，泓泉公司支付运费900元，安泰公司支付运费1500元。两家公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。假设此交易具有商业实质，且A、B材料公允价值是可靠的，应采用公允价值计价。

泓泉公司账务处理如下：（1）确认销售收入

借：原材料――B材料

30900（30000+900）

应交税费―应交增值税（进项税）

5100（换入B材料增值税）

贷：主营业务收入30000

应交税费―应交增值税（销项税）5100（换出A材料增值税）银行存款

900

（2）结转销售成本

借：主营业务成本27000

贷：原材料――A材料

27000

【例20－1】续

安泰公司账务处理如下：（1）确认销售收入借：原材料――A材料

31500（30000+1500）

应交税费―应交增值税（进项税）5100（换入A材料增值税）贷：主营业务收入30000

应交税费―应交增值税（销项税）5100（换出B材料增值税）银行存款

1500

（2）结转销售成本借：主营业务成本33000

贷：原材料――B材料

3300020.2非货币性资产交换的会计处理20.2.2非货币性资产交换的会计处理

1.不涉及补价情况

(2)账面价值计价

在不涉及补价的情况下，若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。【例20－2】承【例20－1】，假设泓泉公司换入B材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。

泓泉公司账务处理如下：借：原材料――B材料

27900（27000+900）

应交税费―应交增值税（进项税）

5100（换入B材料增值税）

贷：原材料――A材料

27000

应交税费―应交增值税（销项税）5100（换出A材料增值税）银行存款

900

安泰公司账务处理如下：

借：原材料――A材料

34500（33000+1500）

应交税费―应交增值税（进项税）

5100（换入A材料增值税）

贷：原材料――B材料

33000

应交税费―应交增值税（销项税）5100（换出B材料增值税）银行存款

150020.2非货币性资产交换的会计处理20.2.2非货币性资产交换的会计处理

2.涉及补价情况

（1）公允价值计价基础

按照公允价值确定换入资产成本的情况下，涉及补价时：①支付补价的，以换入资产的公允价值（即换出资产的公允价值加支付的补价）和应支付的相关税费，作为换入资产成本。换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

公式：换入资产成本＝换入资产的公允价值/(换出资产的公允价值＋补价)＋应支付的相关税费

交换确认的损益＝换入资产成本－补价－应支付的相关税费－换出资产的账面价值＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值20.2非货币性资产交换的会计处理20.2.2非货币性资产交换的会计处理

2.涉及补价情况

（1）公允价值计价基础②收到补价的，以换出资产的公允价值（即换入资产的公允价值加收到的补价），减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产成本。换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

公式：换入资产成本＝换入资产的公允价值/（换出资产的公允价值－补价）＋应支付的相关税费

交换确认的损益＝换入资产成本＋补价－应支付的相关税费－换出资产的账面价值＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值【例20-3】卓越公司以一台机床换入闵行公司的一辆小货车，该机床的账面原值为15万元，累计折旧为6万元，公允价值为10.5万元，闵行公司小货车的公允价值为9万元，账面原值为10.5万元，已提折旧3万元。双方协议，闵行公司支付卓越公司1.5万元补价，卓越公司负责把该机床运至闵行公司，交换小货车。在这项交易中，卓越公司支付运杂费6000元，支付营业税及附加5775元，即应支付的相关税费为11775元。闵行公司支付相关税费4950元。卓越公司未对该机床提减值准备，闵行公司也未对小货车提减值准备。从收到补价的卓越公司看，收到的补价1.5万元占换出资产的公允价值10.5万元的比例为14.28％（1.5/10.5＝14.28％），该比例小于25％，此交易属非货币性资产交换，应按照非货币性资产交换会计准则进行核算。假设此交易具有商业实质，且公允价值计量具可靠性，采用公允价值计价。卓越公司换入小货车成本=105000-15000+11775=101775（元）会计处理如下：

（1）换出机床转入清理借：固定资产清理

90000

累计折旧

60000

贷：固定资产—机床

150000

（2）支付相关税费（应交税费步骤略）

借：固定资产清理

11775

贷：银行存款

11775（6000+5775）

（3）换入小货车并收到补价

借：固定资产—小货车

101775（105000-15000+11775）

银行存款

15000

贷：固定资产清理

116775

（4）确认收益

借：固定资产清理

15000

贷：营业外收入

15000

账务处理合并（略去固定资产清理步骤）

借：固定资产―小货车

101775（105000-15000+11775）

银行存款

3225

（15000-11775）

累计折旧

60000

贷：固定资产―机床

150000

营业外收入

1500020.2非货币性资产交换的会计处理20.2.2非货币性资产交换的会计处理

2.涉及补价情况

（2）账面价值计价基础

非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠地计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。20.2非货币性资产交换的会计处理20.2.2非货币性资产交换的会计处理

2.涉及补价情况

（2）账面价值计价基础按照账面价值计量的情况下，涉及补价时：①支付补价的，以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产成本，不确认损益。

公式：换入资产成本＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费②收到补价的，以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产成本，不确认损益。

公式：换入资产成本＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费

【例20－4】承【例20－3】，假设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价。卓越公司换入资产小货车成本＝90000-15000+11775＝86775（元）会计分录（固定资产清理过程略）：借：固定资产―小货车

86775

银行存款

3225

（15000-11775）累计折旧

60000

贷：固定资产―机床

15000020.2非货币性资产交换的会计处理20.2.2非货币性资产交换的会计处理

3.涉及多项非货币性资产交换的情况非货币性资产交换同时换入多项资产的，可先视为换入单项资产，按前述方法确定换入多项资产的成本总额，然后分摊确定各项换入资产的成本。在确定各项换入资产的成本时，应当根据计价基础的不同分别处理。

按照公允价值计量的情况下，不管是否涉及补价，都应按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，以确定各项换入资产的成本；按照账面价值计量的情况下，不管是否涉及补价，都应按换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，以确定各项换入资产的成本。【例20－5】锦源公司以一项股权投资，账面余额75万元，计提减值准备9万元，公允价值60万元，换入亚爽公司一辆小轿车，账面价值15万元，公允价值18万元，一批产品，账面价值51万元，公允价值45万元，锦源公司支付亚爽公司补价3万元，锦源公司支付相关运费1500元。假设不考虑其他税费。

锦源公司：支付补价3万元占换出资产公允价值与支付补价之和63万元的4.76%，小于25%，应按照非货币性资产交换准则核算。假设交易双方具有商业实质，且公允价值可靠，采用公允价值计价。

换入资产的成本总额＝60＋3＋0.15＝63.15（万元）

小轿车公允价值的比例＝18/（18+45）=28.57%，则换入资产小轿车的成本=63.15×28.57%＝18.0419（万元）

产品公允价值的比例＝45/（18+45）＝71.43%，则换入资产库存商品的成本＝63.15×71.43%＝45.1080（万元）

会计分录：借：固定资产——小轿车

180419

库存商品——×产品

451080

长期投资减值准备

90000

投资收益

60000

贷：长期股权投资

750000

银行存款