关于会计准则变革对企业影响分析研究

摘要随着我国经济市场化和国际化的日益加强以及会计改革的不断深化，我国的会计准则己逐渐与国际会计准则趋同。2006年2月15日财政部正式发布了新的企业会计准则体系，建立了与我国市场经济相适应的、与国际惯例相趋同的、涵盖各类企业、各类经济业务的企业会计准则体系。并规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新会计准则体系包括1项基本准则和38项具体准则，相对于原准则，在会计处理上有很大的差异，在体系的完整性方面得到了巨大的提高。新会计准则体系的颁布与实施，引起了包括国际社会在内的全社会的广泛关注。新会计准则一出台，社会各界关于新会计准则对上市公司的各方面的影响进行了多方论证。新会计准则的实施一方面可能极大地改变上市公司财务报表数据，使其利润在短期内发生剧烈变化；另一方面，其实施也将导致整个证券市场监管体系的变革。关键词：会计准则变革；债务融资；影响分析AbstractWiththedevelopmentofeconomy'smarket-directing&globalizationandthereformationofchinaaccountingstandards,theaccountingstandardsnowhavetheinternationalizationtrendobviously.OnFebruary15,2006,theMinistryofFinanceissuedtheNewEnterpriseAccountingStandardswhichtendtotheinternationalfinancialreportingstandardsandfittheeconomicdevelopmentofourcountry.Thenewaccountingstandardsincludeonebasicstandardand38concretestandards.IthasbeenimplementedinListedCompaniesonJanuary1，2007,andencouragesotherenterprisestocarryout.Therearemanydifferencesinaccountingprocessbetweenthenewstandardsandtheformerone,thenewonehashighlyenhancedinsystemintegrity.TheannouncementandimplementationofNewAccountingStandardshasdrawnbroadattentionsandhotdiscussion.Thehistoricalchangesinaccountingprinciples,financialstatementsmaybesignificantlychangedintheshorttermprofitsoflistedcompanies,meantime,theimplementationofthenewstandardswouldcausethereformofstockmarketsystem.Keywords：accountingstandardsreform；corporateinvestmentbehavior；CapitalManagement1、引言1.1选题背景与研究意义新企业会计准则的颁布是我国会计改革的一次重要转折，标志着我国的会计体系开始走向国际化，具有继往开来的重大意义。新会计准则实施后，企业会计信息的质量和透明度可望得到进一步提高，企业会计信息在国际范围内交流、使用、判断和评价的基础和平台得以建立并不断完善，从而可以更好地满足投资者、债权人和其他利益关系人等有关方面对会计信息的需求，进一步规范企业会计行为和会计秩序，有力地维护公众利益。1.1.1选题背景由于各国资本市场之间的联系日益紧密，投资者和公司都在不断寻找跨国合作、实现资本增值的机会。经济全球化的趋势加快了全球企业兼并的步伐。仅在1999年，全世界企业购并总额就猛增至3.31万亿美元，超过了1990年至1995年的总和。在最著名的德国戴姆勒一奔驰公司购并美国克莱斯勒公司案中，按德国会计标准计算，戴姆勒公司有1.68亿美元利润，而按美国公认会计原则计算，该公司却出现高达10亿美元的亏损。由此可见，会计准则对于企业有着非常重要的影响，减少各国会计准则的差异，推动各国会计准则的趋同，对于提供可比、透明的财务信息至关重要。我国原会计标准与国际会计标准存在较大差异，对引进外资和实施“走出去”战略造成了一定的障碍。在引进外资时，由于外商对于我国企业财务信息的质疑，增加了谈判难度和交易成本；在我国企业境外融资时，由于需要将按我国会计制度规定编制的报表调整为按照国际会计标准编制的报表，大大增加了报表的转换成本；而在我国企业“走出去”进行境外投资时，也经常面临着不熟悉国际会计标准而带来的经营和管理难题。经济全球化是世界经济发展的必然趋势。建立统一的、与国际会计标准趋同的会计准则体系是决定我国经济能否走向世界的一个重要条件，因此，新会计准则的颁布是我国经济发展趋势的必然结果。1.1.2研究意义新会计准则的颁布实施是我国经济生活中的一件大事，与旧会计准则相比较，经多次修订后的新准则不但借鉴了国外宝贵经验，同时保持了“中国特色”，是我国会计准则历程上的一个里程碑，它标志着我国适应市场经济体制的企业会计准则体系正式建立。上市公司执行新企业会计准则必定对资本市场和公司管理水平产生重大的影响。同时，新会计准则在实际运用当中不可避免的会出现各种各样的问题，我国的会计理论与商业界都面临着一场考验。怎样才能使新会计准则在我国实现其预期目标?怎样才能使其发挥最大的效用?新会计准则在上市公司实施过程中会存在什么样的问题?如何处理好这些问题?对以上问题进行分析研究对于企业和各相关部门来说，具有十分重要的现实意义，不仅可以让上市公司更好的使用新会计准则提供借鉴，而且可以让相关监管部门看到新准则存在的一些不足和疏漏之处，为新会计准则在上市公司更好实施做好准备工作。本文总结归纳了新会计准则在执行过程中公司合并方面的普遍存在的一些问题，并试着提出相应的应对方法。最后根据得到的新会计准则实施过程可能存在的问题对相关部门提出了一些建议，从而为我国企业在实施新会计准则过程中提供一些借鉴。2、相关理论概述2.1会计准则的萌芽阶段如果把原始社会原始人的结绳记事看作是会计产生的标志的话，那么，各国奴隶社会后期至封建社会中后期所出现的对会计过程和行为控制方面的措施就可以看作是会计准则萌芽产生的标志。欧洲各国进入封建社会后，封建主逐渐把封地变为世袭领地，从而不同程度地出现了马克思所说的“硬化了的私有财产”。在西欧各国，出现了相对独立的封建庄园，而这些庄园的一个显著特征就是代理。作为庄园主的公爵或伯爵，是不可能自己去管理庄园的一切事务。因此，庄园主将庄园委托给他所信任的人进行管理，于是，在庄园主和受托人之间，就形成了典型的委托一代理关系。随着经济的继续发展，大约在13-14世纪，地中海沿岸出现了资本主义萌芽，随后，较为成熟的复式簿记方法开始产生，并运用于地中海沿岸的威尼斯、热那亚和佛罗伦萨。1494年，修道士卢卡·巴其阿勒出版了《算术·几何·比与比例概要》一书。该书的第1部第9篇第H卷“计算与记录详论”，介绍了流行在威尼斯一带的复式簿记。这一部分一般被称作《会计论》或《簿记论》。从这部书中可以看到当时关于会计准则的一些观念：如会计主体假设、货币计量假设、会计记录的真实性原则以及资产计价、以及应收账款、坏账准备的处理等。《算术·几何·比与比例概要》一书的出版，大大提高了复式簿记传播的速度，在巴其阿勒时代，复式簿记的传播沿着德国、法国、荷兰的路线，从南向北扩散开来，最后到达了英国。英国成为了这个时期会计发展的最后一个“接棒人”。随着工业革命的到来，英国将复式簿记发展为现代会计，并最终将“棒子”交给美国人。但这一时期英国复式簿记的实践十分混乱。由于企业主几乎不承担什么外部责任，商人只是按照自己的愿望行事，对会计没有什么严格要求，会计方法处于混乱之中。2.2会计准则的雏形阶段18世纪60年代从英国开始的工业革命对现代社会的影响是全面而彻底的，其主要的影响是：企业规模不断扩大，生产过程更加复杂，股份公司出现。这导致了会计方法多重选择的产生；同时，估计和判断在会计核算过程中所占据的比重也越来越大，从而为会计准则的产生提供了内在的需求：限制会计方法的多重选择和估计、判断等消极影响。可以说，股份公司的出现，对会计准则的产生以至最终形成有着最为直接的推动作用。公司的永续存在直接导致会计上持续经营观念的产生：受托责任的考核、股利的发放都要求适时、准确地报告。股份公司最为重要的特征就是公司的所有权和经营权相分离。绝大部分会计思想的产生，都与股份公司都有着不同程度的关系；至于会计准则，就更进一步，几乎所有的会计准则都是因股份公司而产生的，换句话说，会计准则是由于公司制下的财产所有权和经营权分离而产生的。对应于股份公司建立起众多的会计方法之后，如何保护公司外部的股东，以使他们的利益不受股票投机活动的损害，成为当时的一个重要问题。随后，一些计量方法等被写进法律讨论稿中，如1884年德国将存货的成本和市价孰低法计价写进了公司法，出现会计持续经营的观念，股份公司对股利支出的严格限制，划分资本性支出和收益性支出，导致后来出现权责发生制，以便正确计算期间收益，这可以看作是当时会计准则的雏形。当然，更有效地保护外部投资人利益的方式是建立一套合理的财务报表定期审计制度。而为了保证这一制度有效地运转，就必须要有一套双方都认可的标准，这一标准也就是会计准则。2.3会计准则的形成阶段以上从各个方面介绍了会计准则问题。但是，真正建立起完整的会计准则却是本世纪三四十年代以后的事了，以下是美国和其他国家的分别介绍。2.3.1美国会计准则的建立美国建立会计准则的过程可以追溯到上世纪末。由于工业革命的影响，会计领域变得相当复杂。早期单一的会计方法不再存在，有效的会计方法尚未建立起来，资产计价等不仅方法多，思想上也十分混乱。19世纪后半期，美国社会缺乏严格、完整的法律来约束公司的行为，从而发生了一系列外部股东受损事件。为了解决实务中会计方法的混乱，会计职业界开始寻求统一会计的途径。1930年美国会计师协会的年会上，纽约证券交易所的股票注册委员会执行助理霍克西打开了纽约证券交易所与会计师协会之间的合作大门。1933年该特别委员会提出第一个会计原则草案，并向协会和交易所提交了6项建议，这6条被作为“认可的会计原则”发表。1936年，美国会计师协会的一个下属委员会在“财务报表的检查”报告中，又加入了“一般的”一词，从而正式产生“公认会计原则”的概念。1983年，会计程序委员会成立，并负责“公认会计原则”的制定。会计程序委员会的成立，标志着美国进入了有组织、有意识地制定会计准则的阶段。美国大约到50年代中期，形成了较为规范的“公认会计原则”。2.3.2其他国家会计准则的建立由于受美国的影响，其他一些国家也逐步效仿。到1969年，由英格兰和威尔士特许会计师协会发起成立的“会计准则筹划委员会”的成立，标志着英国进入了有组织地制定会计准则时期。澳大利亚的会计职业，早期基本上是英国的翻版，到1946年，澳大利亚特许会计师协会发布了6条会计原则建议；1952年，另一个会计职业组织“澳大利亚会计师公会”成立，该组织也着手从事会计准则的制定工作。1965年，澳大利亚特许会计师协会和澳大利亚会计师公会联合成立“澳大利亚会计研究基金组织”，标志着澳大利亚会计准则的制定进入一个新的阶段，同时英国的影响己逐渐让位给美国的模式。政府对会计行为的约束，导致了统一会计制度的产生。英国会计标准委员会发布了《标准会计实务公告》，法国发布了《通用会计制度》，日本大藏省发布了《企业会计准则》等等，至此，世界范围内的会计准则基本建立起来。2.4会计准则的健全和发展阶段会计准则形成之后，随着时间的推移在不断发展、完善。1973年可以说是会计准则变迁的一个新阶段的开始，一是因为在此年以美国为代表的西方会计准则的研究进入一个新阶段；二是因为国际会计准则委员会于当年成立。1973年在美国成立了独立于美国注册会计师协会的财务会计准则委员会与其前任相比，建立了完善的会计准则制定机构，有一套严谨的会计准则发布程序，所建立的会计准则内容更系统、更完善。同样在1973年，经过澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和美国的会计职业团体协商，成立了国际会计准则委员会，努力克服了一些阻碍协调化进程的政治和技术障碍，目前己经包括来自112个国家和地区的153个团体成员。迄今为止，己发表了40份国际会计准则和一些准则公告草案。虽然国际会计准则自身并没有强制力，但由于获得越来越多国家会计职业团体的支持，这些准则正逐步成为一些公认的国际会计惯例，对各国的会计准则和实务产生很大的影响。 会计准则变革出现同一控制下企业合并问题3.1案例阐述《企业会计准则第20号-企业合并》（以下简称20号准则）的有以下相关规定：对同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。在模拟报表编制过程中发现，部分公司在按上述规定进行调整时，对原同一控制下企业合并所产生的长期股权差额进行了巨额冲销，并在以后会计期间由于摊消金额的减少使得净利润大幅上升。如广州控股因冲销长期股权投资差额减少净资产2.6亿元，占公司调整前净资产的3.17%，因少计长期股权投资差额摊消而增加2006年度净利润6252万元，占公司调整前净利润的8.92；电广传媒在编制模拟报表时，因冲销长期股权投资差额减少净资产1.8亿元，占公司调整前净资产的9.67%，因少计长期股权投资差额摊消而增加2006年度净利润1136万元，占公司调整前净利润的58.50%。相对于非同一控制下的企业合并，在被合并的企业资产发生增值的时候，同一控制下的企业合并将在账务处理上体现为更低的资产入账价值和更高的合并后利润，虽然有利于鼓励上市公司的控股股东向上市公司注入优质资产、实现整体上市。3.2问题阐述3.2.1控股股东谋取双重获利机会在市场以市盈率作为公司价值判断标准的情况下，控股股东可能通过向上市公司出售子公司而出现在交易层次以及股价层次双重获利的机会。如上市公司控股公司以现金做为对价向上市公司出售某一子公司，该子公司净资产存在增值的情况，交易双方以公允价值作价。在理论上上市公司在该交易中按照公允价值付出现金，取得资产，在不考虑协同效应等其他因素的影响下，公司价值并没有变动。如果按购买法进行会计处理，由于子公司超额利润己经体现为可辨认资产公允价值的增加，在以后经营年度配比摊消，没有体现为利润的增加，在相同市盈率判断的情况下公司价值也没有增加。但是由于按照同一控制下的企业合并进行会计处理，在账务处理上新增资产按账面成本计价，资产增值部分价值在经营年度逐步体现于利润表中，造成上市公司通过该交易利润增加，在相同市盈率判断的情况下公司价值也将增加。因此，交易的结果是控股股东实现交易层次收益（收益金额为被出售子公司公允价值与账面价值之间的差额）的同时，持有上市公司股权价值也相应增加，形成双重获利。3.2.2操纵净资产收益率由于上市公司在实施同一控制下的企业合并之后，净资产减少、净利润上升，净资产收益率也将上升，这就有可能导致上市公司控股股东或管理层为了满足某些特定的目的，例如股权激励行权条件要求，而进行合并交易。3.2.3隐瞒资产损失情况由于上市公司在实施同一控制下的企业合并所导致的净资产的减少是绕过利润表直接计入所有者权益，这就给上市公司通过不公平的交易隐瞒资产损失提供了机会。如上市公司有一项账面价值5亿元的资产，但实际价值仅有1亿元，如果计提资产减值准备，则会造成巨额的损失，引起市场关注，影响公司分红。上市公司可能因此将该项资产与控股股东一项实际价值为1亿元，评估后价值为5亿元的子公司股权进行交换。通过该合并之后，上市公司的资产价值由5亿元下降为1亿元，实现高估资产价值的平稳释放，不会对会计利润造成重大影响。该交易由于置入资产评估价值的虚增，实际造成了上市公司虚假陈述，但公司会计师可能从实际交易价值而言上市公司没有受到损失的角度出发，默认公司的处理方法，监管部门与市场也难以直接对公允价值5亿元是否合理做出判断。3.2.4变相的将资本公积转为可供分配利润因为准则规定在同一控制下的企业合并的情况下，合并方所支付的合并对价与取得被合并方所有者权益账面价值的份额之间的差额，先调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益；由于资产入账价值较低，该差额部分将在以后经营期间作为利润逐步转回。因此，相对于购买法核算，尽管最终的核算结果在净资产上并不会存在差异，但在资本公积与未分配利润项目上差异将显现出来。在当前资本公积不能弥补亏损的法律规定下，部分亏损公司可能通过同一控制下的企业合并，变相的将资本公积转为可供分配利润。3.3问题分析由于我国资本市场发育历史所形成的“大集团、小上市公司”情况比较普遍，为了鼓励一些企业通过整体上市成为做大做强的上市公司，本文认为在现阶段同一控制下的企业合并相关规定不宜取消。而且企业合并向来是盈余管理的高发区域，即使取消该规定，也可能产生新的盈余管理问题，如上市公司将本应属于可辨认资产增值部分作为商誉处理，长期挂帐，同样可以达到增加利润的目的。但为了防止上市公司由于以上目的，而产生的无效重组（如以整体上市的名义，塞给上市公司与主业无关资产）或虚假同一控制下的企业合并（如控股公司先收购上市公司拟并购对象，持有一段时间再卖给上市公司）等盈余管理问题，防止上市公司滥用同一控制下的企业合并，本文提出两个建议：一是上市公司在企业合并时，应根据商业实质进行判断是否属于同一控制下的企业合并，取消准则指南中较长时间为1年以上的明确规定；二是上市公司在合并日及此后的各会计年度，应持续披露如按购买法对该合并业务进行核算时资产总额、净资产、净利润等主要指标的变化情况，并在利润分配、再融资及股权激励时，对有关指标可以按孰低法计算。4、会计准则变革出现同一控制下企业合并问题4.1促进公司法人治理结构的完善完善的法人治理结构是公司规范运作的前提条件。在完善的法人治理结构下，大股东和管理层将受到有效的监督，大股东和管理层的行为必须符合公众投资者的利益，否则将承担相应的法律后果。在这样的利益机制下，管理层只有编制出能真实、公正地反映公司实际资产状况和经营情况的会计报表，才能符合广大投资者的利益。所以完善公司的法人治理结构是有效防范大股东和管理层利用新会计准则操纵利润、粉饰报表的有力保障。在对上市公司的会计监管过程中，应该结合当前正在开展的上市公司治理专项活动，采取必要的监管措施，完善公司的法人治理结构，促进上市公司质量的提高，使之成为新会计准则得到合理、正确运用的保障机制，降低操纵利润、粉饰报表的可能性。4.2加强对上市公司内部控制制度的检查以往在对上市公司的常规检查过程中，监管部门往往只是注重对实际会计数据的检查，对公司内控制度的关注度不够。新会计准则实施后，对企业的内控制度提出了更高的要求，没有有效的内控制度作保证，新会计准则是很难顺利实施的。因此如果监管部门仅仅局限于对实际会计数据的检查，缺乏对会计数据背后所隐含的内控制度的了解，很可能会造成对公司的认识产生片面性，难以察觉公司会计报表中存在的真实问题。因此，本文建议监管部门在对上市公司的现场检查中，对公司内控制度的合理性和有效性进行必要的专项检查。由于监管资源有限，而对内控制度的检查相对复杂，监管部门可以借鉴中介机构对公司内控制度的评价结果和专业判断，必要时可以聘请中介机构对公司内控制度的合理性和有效性进行独立的检查。通过对公司内控制度的检查、评价，使监管部门对公司的实际情况有更深入的了解，促进公司规范运作和合理运用新会计准则。4.3强化对中介机构的监管借助中介机构的力量帮助上市公司顺利实施新会计准则。要推动和保证新会计准则的顺利实施，仅仅依靠监管部门的力量是不够的，应该认识到中介机构是新会计准则实施过程中不可或缺的力量。审计制度是在成熟市场上制约企业做出不当会计判断的制度，但是由于受行业自律性较差、垄断程度不高、投资者难以分辨审计质量、注册会计师事务所及注册会计师违规成本较低等多方面因素的影响，会计师在行为取向上更多的是基于免责而非尽责，未能起到应有的作用。证监会推行的会计辖区监管责任制己发挥了很大的成效，对会计师事务所的监管得到加强，使各上市公司的年报审计质量有所提高。在此基础上，证券监管部门应联合注册会计师协会、财政部门等有关部门进一步强化对会计师事务所的监管，引导、督促会计师事务所形成一套严密的风险控制体系和执业质量保障体系。本文对此有以下建议：首先以提高市场识别能力，形成中介机构自主尽责的动力为着力点，通过公开中介机构诚信记录以及对其的监管、整改措施，及时向广大投资者传递中介机构诚信信息，帮助投资者做出正确选择，促进中介机构的优胜劣汰，实现市场自主健康持续发展。其次可以通过合理提高市场进入门槛、强化监督防范“貌合神离”问题，培育审计机构实质上做强做大，以适度的垄断打破中介机构的买方市场态势，提高审计机构对上市公司的博弈能力，防止上市公司左右中介机构选择、购买中介机构意见行为，避免中介行业优秀人才的流失、服务水平整体下降以及中介机构规模偏小、无力承担法律责任等问题，从而恢复审计机构应起的制度约束作用。通过加强对中介机构的监管，促进会计师事务所提高审计的质量，从而使会计师事务所为上市公司提供更优质的服务，帮助公司顺利实施新会计准则，提高公司会计信息的披露质量。因此通过加强对中介机构的监管，可以间接防止有效遏制公司利用会计政策操控利润的可能性。4.4建立有效的沟通机制及时解答公司、事务所在实施新会计准则时遇到的问题。大部分公司和会计师事务所都认为，新会计准则给国内会计领域带来了许多新的思想和理念，但同时也给会计和审计工作带来了新的挑战。公司和会计师事务所在新准则实际执行的过程中，也必定会遇到各类的问题，这些问题是否能及时获得解答，是公司和会计师事务最关心的。因此，如果监管部门能够通过专门的咨询电话、电子邮箱等方式，加强与上市公司和会计师事务所的联系，对其遇到的会计问题给予权威性解答，提供必要的技术支持，一定会使新会计准则能得到更好的理解和执行。结论新会计准则是一个比较完善的系统性体系，是我国会计改革不断深入发展的产物，它的出现适应了国际国内经济发展的需要；在原有会计制度和准则基础上进行了重大变革，会计核算理念、会计处理方法实现了与国际会计准则的实质性趋同，同时又充分考虑中国经济发展的特点，体现了中国特色。同时，它也存在一定的不足之处，在上市公司的实施过程中逐渐表现出来。但是我们应该清醒的认识到，新会计准则的颁布和实施是我国经济发展的必然趋势，不能因为实施之后带来的某些弊端而对新会计准则产生质疑。我们现在应该做的是，结合新会计准则的实施过程中遇到的一些问题，将其更好的修正与完善，有效的避免在财务操作中出现不正当现象。相信新的企业会计准则必定会对我国的经济发展起到更积极的推动作用。