上市公司会计政策选择因素分析研究

上市公司会计政策选择因素分析研究摘要上市公司会计政策选择是资本市场研究领域中的重要课题之一。美国等西方国家的会计理论界和实务界都很重视对企业会计政策选择的研究。随着我国市场经济的发展，企业业务也更加复杂多样，会计信息质量将更多的与会计政策选择相联系。会计的确认、计量无一不以会计政策选择为前提，财务报表的生成也是一系列会计政策选择的结果。所以，会计政策选择的恰当与否，直接关系着企业会计信息的质量和信息使用者据以进行决策的正确程度，进而影响经济资源的优化配置与资本市场的健康发展。会计政策选择的经济影响范围如此之广，重要性如此之高，而利用会计政策选择达列盈余管理目的的后果也就十分严重，于是有学者提出，在我国现实经济生活中，为减少会计政策选择中的机会主义行为，会计准则规范制订者在制订会计准则时应充分考虑会计政策的经济后果与会计政策选择的利弊，在兼顾统一性和灵活性的前提下，尽可能缩小同一会计政策的可选择范围。本文结合有关会计政策选择的理论，通过联系我国上市公司会计政策选择的实际情况，运用理论研究和实例分析的方法，重点对我国上市公司会计政策选择动机及其行为表现进行了研究、分析和论述，并基于这些分析，本文提出了应采取适合我国国情的措施，以规范上市公司会计政策选择行为。关键词：上市公司；会计政策选择；因素分析

目录TOC\o"1-3"\h\u1绪论 31.1研究背景 31.2研究意义和目的 31.3国内外研究状况综述 41.3.1国外研究综述 41.3.2国内研究综述 42上市公司会计政策选择的理论概述 62.1会计政策和会计政策选择 62.1.1会计政策涵义 62.1.2会计政策选择涵义 62.2上市公司会计政策选择理论基础 72.2.1契约理论 72.2.2供给需求理论 72.2.3经济后果理论 83影响上市公司会计政策选择的因素分析 83.1发出存货计价方法会计政策选择的影响因素 83.1.1数据分析 83.1.2具体影响因素分析 103.2固定资产折旧方法会计政策选择的影响因素 113.2.1数据分析 113.2.2具体影响因素分析 123.3所得税处理方法会计政策选择的影响因素 133.3.1数据分析 133.3.2具体影响因素分析 144上市公司会计政策选择存在的主要问题及建议 144.1上市公司会计政策选择中存在的主要问题 144.1.1形式上单一 144.1.2整体上未优化 154.1.3部分可操作性差 154.1.4行为上随意性大 154.1.5盈余管理动机明显 154.2上市公司会计政策选择存在问题的完善建议 154.2.1公司内部方面 164.2.2公司外部方面 165结论 18参考文献 191绪论1.1研究背景随着我国市场经济的发展，我国上市公司也经历了近二十年的发展，已初具规模，成为我国经济社会中非常重要的一部分。同时我国的资本市场处也由计划经济向市场经济转变，无论从市场监管、准则建设还是企业内部的制度建设，都有着长足的进步。近几年来，新的准则、新的监管条例不断出台，企业内部的公司治理也在不断变化，总体趋势是上市公司不断向规范化制度化方向发展。[6]在经济全球化的背景下，上市公司业务更加复杂多样，此时财务信息质量显得尤为关键，而财务信息质量将更多的与会计政策选择相联系，会计政策选择不仅是会计理论研究的重点，而且在实务中是每个上市公司都会面临的问题。会计的确认、计量无一不以会计政策选择为前提，会计事项的初始确认与计量以及再次确认和计量都基于对会计原则、程序和方法的选择和运用，可以说，财务报表的生成是一系列会计政策选择的结果。上市公司选择的会计政策是否真实、公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量，将会直接关系到上市公司各利益相关者的投资决策行为、利益分配和契约履行，进而影响到资本市场乃至整个社会经济的健康、有序发展。所以上市公司必须处理好会计政策选择问题。[3]1.2研究意义和目的会计政策选择近年来一直是会计以及资本市场研究中极为重要的研究课题。学者们对会计政策选择的研究做了不懈的努力，也取得了丰硕的成果。但是，至今仍不能说对会计政策选择的认知已经做到一览无余，特别是随着我国社会主义市场经济的不断发展和企业会计的日益复杂化，会计政策在企业财务信息系统中扮演着越来越重要的角色；与此同时，利用会计政策选择作弊，为部分利益集团牟取不正当利益的事件却时有发生，因此会计政策的选择不可避免的成为人们关注的一个焦点问题，需要进一步探讨的领域还很广。[13]为减少会计政策选择中的机会主义行为，会计准则规范制订者在制订会计准则时应充分考虑会计政策的经济后果与会计政策选择的利弊，在兼顾统一性和灵活性的前提下，尽可能缩小同一会计政策的可选择范围。选择本课题进行研究，目的就在于利用近年来我国上市公司年报中披露的有关会计政策选择的事项，对目前我国上市公司会计政策选择现状进行描述性统计分析，力图揭示我国上市公司会计政策选择行为现状及其所表现的规律性，对反映的现象剖析深层次原因，并针对存在的问题从公司内部及外部方面提出可行性改进措施和建议，对优化我国上市公司会计政策选择，完善我国资本市场和会计准则、更好的实现受托责任会计目标具有重大的意义。1.3国内外研究状况综述1.3.1国外研究综述近一个世纪以来，会计职业界一直在密切关注着会计政策选择。从会计政策选择研究的进程上看，西方学者对会计政策问题的研究有过两次高潮。第一次是20世纪30、40年代，主要是研究会计政策的一些规范性问题，如会计政策的性质和目的等。第二次是自20世纪60年代兴起的，以会计政策选择为重心的实证会计研究，它一直推动着会计研究的快速发展，至八十年代达到相当的高度。对单一特定会计政策的选择问题所进行的实证研究，其结果大多数与三大假设一致，但也存在研究结果相互矛盾的情况，原因可能是企业可以利用一组会计政策的选择进行盈余管理，而不一定局限于某一特定会计政策的选择。譬如，公司可以利用折旧会计政策的选择进行盈余管理，但也可以利用存货计价会计政策的选择进行盈余管理。因此利用单一会计政策的选择检验三大假设有其局限性。针对这一缺陷，Zmijewski和Hagerman(1981)率先利用一些特定会计政策(折旧政策、存货政策、养老金成本的摊销政策以及投资税减免政策)的组合选择问题，对三大假设进行了检验，研究结果为三大假设提供了强有力的证据。[16]西方实证会计研究的结果证明，企业往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弈实现对于自己有利的经济后果:首先，若其他条件不变，对管理者实施红利方案的企业，其管理者更有可能把会计报告利润由未来期间提前至本期确认；如果企业发生亏损，管理者就会试图把未来所有可能的亏损提前至本期确认，以减轻未来扭亏的压力，尽可能地提高企业未来的获利水平，从而提高管理者未来的报酬。其次，如果其他条件不变，企业的负债权益比率越高，管理者便越有可能选择可将会计利润从未来期间提前至本期的会计政策；企业越是与特定的基于会计报告数据的限制性契约条款紧密相关，管理者便越有可能选择可增加本期会计利润的会计政策，以降低违反债务契约的成本并增大从债权人手中转移财富的可能性。1.3.2国内研究综述我国在上个世纪80年代以前的计划经济体制时代，企业主要按照财政、财务制度以及其他有关制度的规定，会计处理方法几乎没有可选择的余地，关于会计政策的理论研究也自然较少。但随着企业自主权的扩大和企业会计准则及具体会计准则实施，使企业有了选择会计政策的自主权，会计政策选择相关问题的研究才逐步开展起来，也逐渐引进和介绍国外的研究成果。允许企业拥有会计政策选择权的本是让其选择最能反映其财务状况、经营成果和现金流量的会计处理方法，但事实上却成了一些企业管理者谋取不当利益的手段，并进一步加剧了会计信息失真国有资产的流失程度，产生了不良的经济后果。对中国会计政策选择相关问题理论界所采用的研究方法进行归纳，发现国内会计政策选择的研究以规范性研究为主，实证性研究为辅。规范性研究的内容涉及会计政策选择概念的界定、选择的原因、影响选择的因素、选择的原则、选择的目标等。实证研究涉及到会计政策选择下的盈余管理研究、三大假设检验、会计政策选择的后果研究等。这些研究成果加深了人们对会计政策选择的认识，对日益丰富的国内会计政策选择文献做出了贡献。张一贞、夏冰(2006)和戴风祥(2001)都指出会计政策在形式上表现为会计过程的一种技术规范，但其本质上却是一种经济和政治利益的博弈规则和制度安排，会计政策选择将导致社会资源控制权向制定政策者转移。[2]财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有的信息，但在现有的以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大的选择空间。不同的会计政策选择产生不同的会计信息，导致企业利害关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配置效率和结果。“所谓经济后果(EconomicConsequence)，是指企业会计报告将影响企业、政府、投资者、债权人、工会等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关者的利益。换言之，会计难则不是一种纯粹的技术规范，不同的会计准则及会计政策选择将会生成不同的会计信息，从而影响到不同利益集团的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损失。利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径。因此，从本质上讲，会计准则的经济后果往往是借助于企业会计政策选择来实现的，形式多样的会计政策选择为不同利益集团争取于己有利的‘经济后果’和政治利益提供了可能。”黄彤(2001)从国家、投资者、企业、注册会计师等角度分析，指出要增强会计信息的可比性，必须缩小会计政策的可选择空间，并提出了相关的具体建议。杨兴全(2001)认为会计政策选择会导致会计信息失真、影响会计信息的可比性、增加审计判断的难度，进而提出了降低会计政策选择负面影响的对策。李妹(2003)研究了基于公司治理的会计政策选择问题，指出两种不同的公司治理模式下会计政策选择所表现出的一些特点，以及公司治理相关利益主体对会计政策选择的影响，进而提出从公司治理入手提高会计政策选择的公允性。[14]潘煌双(2004)指出企业会计政策选择有其客观必然性，会计信息的不同使用者对会计政策的选择有不同的要求，会计政策选择的公允性应符合合法性、合理性、可比性以及谨慎性等方面的原则，并分析了影响会计政策选择公允性的主要因素:公司治理结构、经营者激励机制、会计披露制度以及内部控制制度。[15]王怀栋(2004)剖析了上市公司通过会计政策选择进行盈余管理的内部动因，并对其所运用的手段进行深入分析，提出建议和对策。对我国企业会计政策选择现状的实证研究也部分地验证了西方实证会计研究的结果。有研究明(孙铮，1999)我国上市公司存在着包括利用会计政策选择等手段操纵会计润的现象:如“配股现象”、“微利现象”、“重亏现象”等。徐宗宇(2000)上市公司的盈利预测情况进行过实证研究，表明上市公司在一级市场招股上市时，公司管理当局存在操纵盈余预测行为。陆建桥(1999)对中国亏损上市公司余管理进行了实证研究。发现上市公司通过操纵应计利润项目来达到目的，其营运资金项目，尤其是应收应付项目、存货项目等有可能是上市公司最主要的盈余管理工具。王跃堂(2000)以A股公司三大减值政策(短期投资减值、存减值和长期投资减值)的选择为例，从契约理论的角度，结合我国政治和经济境的特殊性，对上市公司会计政策选择的行为及其经济动机进行了实证研究。[4]2上市公司会计政策选择的理论概述2.1会计政策和会计政策选择2.1.1会计政策涵义国际会计准则(IAS)1号《会计政策的说明》认为会计政策包括在编报财务报表时供会计人员所采用的原则(specificprinciples)、基础(basic)、惯例(conventions)、规则(rules)和做法(practice)。即使是对同一会计项，就制定主体和适用范围而言，会计政策有宏观和微观之分。宏观会计政策是指政府或有权制定会计准则的机构通过制定和发布会计准则或者会计制度，对企业会计核算和会计报表编制的原则、程序和方法所作的规范；微观会计政策即企业会计政策，是指在宏观会计政策的指导和约束下，企业根据自身的实际情况，经过成木与效益的权衡后选择的最能恰当的反映其财务状况、经营成果和现金流量的会计原则、程序和方法。[2]我国2001年修订的《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》将其定义为：企业在会计核算时所遵循的具体原则和企业所采纳的具体会计处理方法。在我国的会计实务中，人们给了会计政策诸多不同的含义，但究其本质，会计政策定义为：企业所采用的与确认、计量、记录以及报告相联系的一系列的会计原则、程序、方法。2.1.2会计政策选择涵义会计政策选择是指企业根据特定主体的具体环境，为达到一定的目标，在会计处理时依据既定规范(此规范一般由各国的会计准则、会计制度等组成)，对可供选用的具体会计原则、方法和程序进行定性、定量的比较分析后，拟定决策并加以执行的过程。它是企业主体在会计准则等规范的约束下选择会计政策的行为，其木质是为目标服务，在西方的实证研究中，大多指存货计价、固定资产折旧等备选方法之间的选择。会计政策选择有广义和狭义之分，广义的指有权做出规定的机构所做出的选择(它要求企业按某一特定的方法提供报告，或者从反面规定禁止采用被认为是不适当的方法—属于会计规范体系)。会计规范(包括会计准则和会计制度)是由准则制定机构做出的、面向整个社会中各个企业，具有一定的权威性和强制性；狭义的指个别企业主体做出的选择，单个企业主体所做出的选择具有一定的主观倾向。[15]本文着重讨论的是狭义的会计政策选择—企业会计政策选择。在企业会计政策选择研究中，盈余管理这一概念经常被提及，美国学者斯考特在其《财务会计理论》一书中认为:盈余管理是指在一定范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。有国内学者认为盈余管理是指企业管理者为了公司价值的最大化，迫于相关利益集团对其达到盈利预期的压力，在公认会计原则的约束下选择最有利的会计政策，或控制应计项目，使报告盈余达到预期水准。由上面的定义我们可能看出，盈余管理是企业影响会计政策选择的重要因素。2.2上市公司会计政策选择理论基础2.2.1契约理论契约理论是20世纪30年代以来形成的一种主流企业理论，但只是从实证会计研究开始才被用于解释企业会计政策选择的。契约理论认为企业乃“一系列合约的连结”，是相关所有者之间交易产权的一种方式。[1]企业的契约人之间，不可避免的存在着利益的冲突。在现代企业中，所有权与经营权分离以后，由信息不对称引发的经理人的机会主义与道德风险增加，股东出于维护自身利益来监督经理人履行契约的难度就会增加，由此导致契约监督成本很高。企业契约要得以有效履行，就必须有降低监督成本的内在机制，而会计信息在制定这些契约的条款以及在监督这些条款的实施中发挥了重要的作用。一套能随时间推移而生存下来的减少利益冲突成本的契约是有效的，因为与其它契约相比，它更能减少代理增加企业价值。而用以计算这些契约所使用的会计数据的会计政策便成为企业契约的重要组成部。[9]从会计学的角度看，会计政策选择问题就样为企业契约关系的确立和考核提供公平合理的衡量基础，因此契约理论是企业会计政策选择的理论基础。2.2.2供给需求理论从会计信息的供给方来看，在现代企业制度下，所有权和经营权分离，所有者权力不断弱化，经营者(主要高级经理人员)地位不断上升，管理当局成为企业事实上(或大部分)的控制者，企业会计信息不存在的其他来源或即使存在也不为信息使用者所用，企业管理当局和大股东是会计信息市场中的垄断提供者，他们为了抬高会计信市场价格(在证券市场上，会计信息的价格包含在证券价格中)，而在会计允许范围内选择对其最为有利的会计政策，而不是社会效益的最大化。从会计的需求方来说，在我国，国有企业无论是规模还是数量，所占比重都非常大。所有者缺位、所有权虚化等原因，作为国有企业会计信息最大使用者的国家，就没有会计信息需求的内在动力或者说这种动力很小。就一些个人和机构投来说，其数量有限，职业水平不高，许多投资者对会计信息没有较深的理解，根本看不懂会计报表。由于会计信息使用者的不成熟，对会计信息需求的内力较少等原因，他们对会计信息的供给影响极小。[1]从会计信息供需双方关联看，我国资本市场发展起步较晚，还不完善。相对于投资者手中的货币而言，会计信息的需求方因盲目追求投资机会而对会计信息的需求严重不足。会计信息的不对称性是会计政策选择不可缺少的理论基础。2.2.3经济后果理论从本质上认为企业的会计政策及其变更确实对证券市场有影响。经济后果的出现，按照WilliamR.Scott的观点，源于“为何存在会计政策选择”这一命题。简单地说，经济后果源自企业签订的契约，特别是管理报酬契约和债务契约。[17]假设会计政策选择会产生影响，企业所运用的特定会计政策及其时间分布和变更的实质，对投资者而言，是一项重要的信息来源。实际上，管理者可能运用会计政策选择，缓解企业内外部利益相关者的信息不对称问题。总之，经济后果理论认为，会计政策选择具有经济后果，虽然可能不影响企业现金流量，但却能够影响企业的价值及其股票价格。[7]3影响上市公司会计政策选择的因素分析本文选择了在深、沪上市的28家上市公司作为样本公司，并按照新浪财经网站的行业分类，分属于七个行业，医药生物、钢铁、化工金属、商贸、仓储、农业和航空制造业。在选择样本时还有地域、规模、经营业绩等多方面考虑。所选的样本上市公司都有公开披露的2005年—2008年比较全面的年报数据作为资料参考，数据信息主要来源于新浪财经网站、万联证券网站以及中国证监会的官方网站，由于本文数据收集在2009年度开始，当时2009年报尚未披露，所以没有将2009年报数据包括在内。采集的信息包括：股票代码、证券简称、存货计价方法、固定资产折旧、所得税处理方法。这些信息全部反映在所附的表3-1—表3-12中，以下的分析都基于这些表格中的数据信息。3.1发出存货计价方法会计政策选择的影响因素3.1.1数据分析表3-12005年样本公司发出存货计价方法统计方法行业加权平均先进先出后进先出个别计价医药生物5000商贸1300仓储0111钢铁5000化工金属4000农业5100航空制造3000表3-22006年样本公司发出存货计价方法统计方法行业加权平均先进先出后进先出个别计价医药生物5000商贸0300仓储0111钢铁5000化工金属4000农业5100航空制造3000表3-32007年样本公司发出存货计价方法统计方法行业加权平均先进先出后进先出个别计价医药生物5000商贸0300仓储1101钢铁5000化工金属4000农业5000航空制造3001表3-42008年样本公司发出存货计价方法统计方法行业加权平均先进先出后进先出个别计价医药生物5000商贸0300仓储2201钢铁5000化工金属4000农业5000航空制造3000从表3-1—表3-4可以看出加权平均法广受青睐，在所选的样本中从2005年-2008年医药生物业的5家公司、钢铁行业的5家公司、化工金属行业的5家公司、农业行业的5家公司以及航空制造的3家公司全部采用了加权平均法来作为发出存货的计价方法。先进先出的发出存货计价方法则主要是被商贸企业所采用，所选的3家商贸公司从2005年-2008年都采用了这种方法，和商贸企业类似的仓储行业也多采用这种计价方法。但在2007年之前后进先出的计价方法也曾被仓储行业所运用。由统计资料来看，个别计价方法运用的数量比较少，在样本中仅仅在仓储行业和农业行业中偶尔出现3.1.2具体影响因素分析（1）行业因素通过表3-1—表3-7的分析，明显地显示出存货计价方法与行业的性质密切相关，商贸公司就是因为其存货流转比较快，在企业中占的比重比较大，且随时结转存货发出成本有利于进行公司各方面的管理，虽然当企业收发业务较多、存货单价不稳定时，其工作量较大。但在物价持续上涨时，期末存货成本接近于市价，而发出存货成本偏低，利润偏高。[10]在选择的行业中，化工金属类偏爱与加权平均法，是因为他们的存货储存一般在同一点，性能形态基本相同，这一点正好非常适合加权平均法进行处理。个别计价运用较少是因为使用个别计价法最多的是开发产品，其他产品类别也都是需要单独计算成本的存货，比如大型机械、汽车、船舶制造、珠宝首饰、特殊工具等。软件、信息、通信产业这些“知识密集型”的产品知识含量很高，产品的结构特殊性又极强，这类产品的原料采购、产品生产、销售都需要单独核算成本，以便正确核算企业效益。进出口贸易以及流通商品由于涉及出口退税和流通中的各种流转税的征收和核定，也应当单独核算。（2）存货特点因素这一因素和第一个因素行业有紧密的联系，行业属性决定了他的存货性质。在这里我主要讨论同一企业因为存货不同而同时采用几种计价方法并用的情形，比较明显的是仓储行业存货计价方法中，2005年-2006年采用了先进先出、后进先出和个别计价三种计价方法，其中以中储股份（sh600787）为例，2005年对原材料和材料物资的发出采用个别计价和先进先出法并用，2006年发出存货时对于以销定购的商品按个别计价法计价，其他的采用先进先出计价。2007年—2008年采用了加权平均、先进先出和个别计价三种计价方法，2007年对领用和销售原材料以及销售产成品采用个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法核算。2008年领用和发出时，对于以销定购的商品按个别计价法计价，数量少而金额较大的采用先进先出法计价，其他的采用加权平均法计价。（3）会计准则变动因素我国新颁布执行的《企业会计准则第1号—存货》第十四条中规定“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。其中取消了后进先出的计价方法，表现在仓储行业从2007年开始没有采取后进先出的存货发出计价方法。3.2固定资产折旧方法会计政策选择的影响因素3.2.1数据分析表3-52005年样本公司固定资产折旧方法统计方法行业年限平均工作量双倍余额递减年数总和医药生物5000商贸3000仓储3000钢铁5000化工金属4000农业5000航空制造3000表3-62006年样本公司固定资产折旧方法统计方法行业年限平均工作量双倍余额递减年数总和医药生物5000商贸3000仓储3000钢铁5000化工金属4000农业5000航空制造3000表3-72007年样本公司固定资产折旧方法统计方法行业年限平均工作量双倍余额递减年数总和医药生物5000商贸3000仓储3000钢铁5000化工金属4000农业5000航空制造3000表3-82008年样本公司固定资产折旧方法统计方法行业年限平均工作量双倍余额递减年数总和医药生物5000商贸3000仓储3000钢铁5000化工金属4000农业5000航空制造3000从表3-5—表3-8可以看出在所选的样本公司中，几乎全部采用了年限平均法（直线法）来计提固定资产的折旧。这一统计结果说明：我国大部分上市公司都采用年限平均法来计提固定资产的折旧，但平不表示其他三种方法—工作量法、双倍余额递减法和年数总和法没有被上市公司采用，只是运用的比较少，不具有普遍性。3.2.2具体影响因素分析（1）行业因素在原来了解的资料中，都对固定资产折旧的行业因素有较多的研究，但此次所搜集的7个行业的资料来看，这种影响并不具有显著性，在普遍行业中都顺应了大势所趋选择年限平均法。虽然我国也允许个别企业采用加速折旧以推动技术进步，加快资金的回收，但手续复杂、成本较高，这就使得我国绝大部分企业对外报告财务成果时，在固定资产折旧的说明项中，都声称其采用的是年限平均法。（2）折旧物特点因素这一因素和第一个因素行业有紧密的联系，行业属性决定了他的固定资产的性质特点。虽然在我搜集的数据资料里没有显示出这一点，在田昆儒和姚会娟2009年3月的《我国上市公司会计政策选择问题研究》中“在2005年使用工作量法的企业增加到6家，分别属于4个行业(机械、设备、仪表、电力2家，煤气及水的生产和供应1家，交通运输、仓储业2家，社会服务1家)；从固定资产的类别来看，有3家是对高速公路及构筑物计提折旧，另外3家是对专用工装或模具计提折旧。也就是说，工作量法应用的范围比较窄。”如果折旧物是无形损耗大、技术进步大的机器设备，企业也应选择较短的折旧期限或加速折旧法。（3）会计准则变动因素即将颁布执行的《企业会计准则第4号一一固定资产》第十七条中规定“企业应当根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更，但是，固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。总体来说，会计准则的变动在2005年—2007年间没有对固定资产折旧方法产生大的影响。3.3所得税处理方法会计政策选择的影响因素3.3.1数据分析表3-92005年样本公司所得税处理方法统计方法行业应付税款纳税影响会计法资产负债表债务法医药生物500商贸300仓储300钢铁410化工金属400农业500航空制造300表3-102006年样本公司所得税处理方法统计方法行业应付税款纳税影响会计法资产负债表债务法医药生物500商贸300仓储300钢铁410化工金属400农业500航空制造300表3-112007年样本公司所得税处理方法统计方法行业应付税款纳税影响会计法资产负债表债务法医药生物005商贸003仓储003钢铁005化工金属004农业005航空制造003表3-122008年样本公司所得税处理方法统计方法行业应付税款纳税影响会计法资产负债表债务法医药生物005商贸003仓储003钢铁005化工金属004农业005航空制造003从表3-9—表3-12可以看出，在2005年—2007年一共出现了三种所得税的处理方法：应付税款法、纳税影响会计法和资产负债表债务法。其中很明显的除了钢铁行业（宝钢股份sh600019）在05年和06年出现了纳税影响会计法以外，其余的行业样本公司大都在2005年和2006年采用应付税款法，在2007年和2008年采用资产负债表债务法。3.3.2具体影响因素分析（1）行业因素与3.2节的固定资产折旧方法选择一样，行业因素在所得税的处理方法选择中，影响不大，数据分析中也没有显示出其变动也行业有密切联系。（2）会计准则变动因素这一因素是此次分析的重点，从表3-9—表3-12中很明显地看出，几乎所有的样本上市公司都以2007年为界变动了所得税的会计处理方法。并且在各公司2007年年度财务报告中都有这样的披露：“会计政策、会计估计变更和会计差错更正及其影响：公司于2007年1月1日起开始执行财政部于2006年颁布的《企业会计准则》（以下简称“新会计准则”）。根据新企业会计准则第18号-所得税的规定，公司将现行政策下的所得税由应付税款法变更为资产负债表债务法。追溯调整了2007年年初留存收益及相关项目期初数，利润表、所有者权益变动表”。4上市公司会计政策选择存在的主要问题及建议4.1上市公司会计政策选择中存在的主要问题通过以上对我国上市公司会计政策选择进行描述性统计，通过对统计数字进行分析之后，发现我国上市公司会计政策选择现状中存在的一些问题：4.1.1形式上单一统计结果表明，上市公司在对存货发出计价方法、固定资产折旧方法和所得税核算方法等进行选择中，绝大多数上市公司都采用了简便易行的加权平均计价法、直线折旧法和应付税款法（2005年和2006年）、资产负债表债务法（2007年和2008年）。政策选择单一，使得在一定空间内的选择权流于形式，管理者当局只是为了披露而披露，从业人员没有真正从企业自身出发，有时仅注重备选方法操作简单，而未考虑备选方法在真实反映上市公司财务状况和经营成果方面是否具有优越性。管理当局图简便省事而放弃选择权，有选择权利用不足的倾向。4.1.2整体上未优化企业会计政策是一个系统，各项会计政策均应服务于企业的发展总目标。不同行业、不同类型的上市公司所适合采用的会计政策应该有所不同，但我国大部分上市公司往往从单一动机进行会计政策选择，不注重会计政策组合的整体优化。会计政策选择不合理，使得企业没能达到整体优化的目的，这就部分抵消了会计政策选择的作用。另外，政策目标与所选择的方法程序没有内在一致性，从而无法评估政策的效用。[12]4.1.3部分可操作性差会计政策可选择空间的确定是一个会计理论指导会计实践的具体过程。作为一种理论，应当具有一定的适度超前性，它不仅应该能够解释会计实务，而且还要能预测未来的趋势。在本文选择的样本和方向研究中，我国会计准则的超前性表现在对委托贷款减值准备、对所得税核算方法的规定上。委托贷款这种投资形式在我国上市公司中并不多见，我国大部分上市公司在2005年和2006年仍然采用应付税款法，国外的大部分企业采用的则是纳税影响会计法。这些政策的规定表现出极大的前瞻性，在实务中的可操作性比较差。[12]4.1.4行为上随意性大许多上市公司在政策选择时缺乏统一的指导思想和科学的选择程序，会计政策选择的随意性较大。会计政策选择的信息披露中，很多企业没能充分披露会计政策选择的信息，使得信息透明度不高，如中储股份（sh600787）在2007年新增了加权平均的存货发出方法和原来的个别计价以及先进先出并用，但其并未在会计政策变更中说明原因。4.1.5盈余管理动机明显此处讨论的盈余管理动机是指平稳各个会计期间的收益动机，避免盈余波动幅度大。所搜集的资料显示：大部分公司都采用了比较平和的，能使各期收益处于平稳状态的会计政策。比如发出存货计价中的加权平均法就是一种平均、折中的方法，固定资产的年限平均法计提折旧。4.2上市公司会计政策选择存在问题的完善建议针对以上主要问题，本文拟从以下几个方面提出完善我国上市公司会计政策选择行为，先大体分为公司内部和外部两方面。4.2.1公司内部方面（1）完善公司治理结构完善会计信息生成过程的规范和界定功能，使企业进行会计政策选择时减少随意性，尽可能反映各利益相关方的共同利益。建立报酬和业绩相对称的激励机制，制定较长期的经营绩效的评价标准，使管理当局的目标函数与所有者的目标函数趋于一致，以增强公司管理当局对股东的责任心与忠诚度，减少经理人员的道德风险，提高会计政策选择的公允性。进一步完善公司治理信息披露制度，加强对上市公司信息披露的监督和惩处力度，使企业会计政策选择的透明度增加。将企业会计政策的选择置于公众监督之下，在一定程度上防止管理当局利用会计政策选择而损害其他利益相关者的利益，提高会计政策选择的公允性。[3]（2）提高会计人员素质要确保企业会计政策选择的合理性，就要采取多种形式对企业会计人员进行后续教育和培训。不断提高他们的职业道德修养，让他们充分认识会计政策选择的必要性和重要性，确保会计人员做到既具有扎实的会计知识、积极的创新意识、敏锐的职业眼光和充分的主观判断能力，又能够不断地更新知识，熟知现行的财经法规和会计准则，以便在工作中结合企业实际、恪守职业道德，在给定的会计政策空间里自由驰骋。4.2.2公司外部方面（1）完善会计规范体系首先，建立有多方利益关系人参加的会计准则。会计制度制定机构，其中既有学术界又有企业界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团体，以便使会计准则、会计制度所确定的会计空间尽量与利益空间相吻合。制定出具有普遍认同的会计准则、会计制度，尽量消除对同一事项选择不同会计处理方法产生差异过大的现象。其次，缩小企业会计政策选择的空间。在市场经济体制下，给企业一定的会计选择空间是必要的。但立足于我国的国情，在会计信息可靠性差，会计造假现象时有发生，上市公司信任度普遍不足，内、外部监督机制不健全的情况下，应尽量减少企业会计政策选择的余地，限制企业随意变更会计政策以减少企业利用其操纵利润，粉饰报表的可能性。最后，规范会计政策选择披露。扩大企业会计政策选择及其变更披露的范围。尽快制定会计政策披露规则，对会计政策披露的内容、方式、时间、格式、范例等予以明确而具体的规定，减少信息的不对称性。要求企业在财务情况说明表中披露会计政策及其变更，以便能够集中、系统、详细地揭示本企业的会计政策及其变更，便于增进对会计报表信息的理解和利用。（2）加强证券部门监管力度证券监管部门要制定一套切实可行的上市公司会计信息披露的监督管理办法，对违规行为予以明确界定。对于业已颁布的法规制度，要加大执法力度，做到违法必究，尽快在上市公司及证券市场参与者心目中树立法制意识。尤其对财务状况异常的ST公司，更要加强监管。可以建立上市公司信息监查员制度，由中国证监会及其驻各地派出机构委派信息监查员到各上市公司，对上市公司的信息包括招股说明书、中报、年报、股利分配信息等的生成和披露加以监督，防止外界各个相关利益集团对会计部门的信息供给横加干涉。信息监查员在企业中行使职权时应保持高度的独立性，不得持有公司股份，一切工资、待遇均在证监部门享受，任免考核均由证监部门进行。（3）提高