从成本角度透视恶意避税案例

从成本角度透视恶意避税案例

随着经济全球化步伐的加快，我国税收事业面临着更加严峻的挑战。虽然我国税制不断完善和反避税力度日益加强，但恶意避税问题依然十分严重。本文将首先选取三个典型恶意避税案例，然后试从显性成本和隐性成本角度展开深刻地剖析，最后得出解决问题的重要启示。

一、恶意避税的典型案例

案例1：“区内注册、区外经营”案例

“脑白金”上市以来，就一直备受争议。其中备受争议的焦点之一就是：区内注册、区外经营。从无锡市工商局提供的资料显示：2001年12月5日，生产脑白金的无锡健特药业有限公司的注册地址正式从“无锡太湖国家旅游度假区南堤路88号”变更为“无锡新区锡南二路旺庄路北侧”。而变更的地址正是在国务院批准的高新技术产业开发区内。同时有资料显示，无锡健特的实际经营地仍然是无锡太湖国家旅游度假区南堤路88号，而所谓的无锡新区锡南二路旺庄路北侧当时仅是无锡工商局新区分局的一间富余办公室，现已归无锡新区国土房产管理局所有。无锡健特租用三年，年限从2001年12月5日至2003年12月5日，年租金为9000元。无锡健特2001年第四季度即开始享受15%的税率优惠，仅第四季度就获得减免税款2017万元。近四年下来，无锡健特因税率优惠而获得的税收优惠估计在1亿左右。人们在发现“脑白金”的不白税谜之后，一方面认为脑白金有逃避社会责任、丧失商业诚信、企业违规之嫌疑，另一方面发现这背后有着当地政府的承诺在起到重要的推动作用。

案例2：“资本弱化”案例

2002年，宝洁在华子公司广州宝洁在广东某银行贷款20亿元，然后从贷款中拨出巨资无息借给关联企业使用。这样，广州宝洁既可将利息支出在税前扣除，少缴所得税，又可以提供巨额无息贷款给关联企业，省去正常借贷产生利息所得税的税赋。但是2003年，广州市国税局经过周密调查依法调整广州宝洁应纳税所得额亿元，广州宝洁因此补缴企业所得税8149万元。这是一个典型的利用“资本弱化”案例。

案例3：“转让定价”案例

转让定价是关联企业特别是外资企业普遍采用的一种避税行为。我们可用一组数据来反映转让定价案例的总体情况。目前，我国已批准成立了40多万家外企，相当数量的外企通过各种避税手段转移利润，造成从账面上看，外企大面积亏损，亏损面达60%以上，年亏损金额达1200多亿元。按照税法的规定，以后的盈利可以弥补前年度的亏损。因此，我国每年要少征外企所得税约300亿元。根据国家税务总局的抽样调查，1/3的亏损外企是由于经营不善等客观原因造成的，而六成以上的外企存在非正常亏损，实质上是虚亏实盈。从目前的情况来看，外企的主要避税手段是转让定价，这占到避税金额的60%以上。针对外企任意使用转让定价手段偷逃税款的行为，新《征管法》再次强调税务机关对关联企业转让定价行为的合理调整权，新《征管细则》不仅明确界定了关联企业的概念，而且规定了许多具体反制关联企业恶意避税的措施，同时规定了对转让定价的年限调整期，而2004年9月国家税务总局印发的《关联企业业务往来预约定价实施规则》，可以说是树立了中国反避税的一座里程碑。

二、恶意避税的成本分析

面对众多案例和数据，大多数企业看到的是可观的税收利益，或实际的减免税款，或所谓的货币时间价值，这就使得恶意避税之风有愈演愈烈之势。然而，这些企业殊不知恶意避税不仅会让他们付出显性成本，还会让社会和他们共同承担着巨大的隐性成本。

恶意避税的显性成本分析

恶意避税显性成本是指企业为采取恶意避税手段而支付的正常成本。通过以上恶意避税案例可知，恶意避税的显性成本与恶意避税的税收收益相比往往相差极大。这些企业可以通过恶意避税手段攫取数亿元的税收利益，而往往只需付出其不到1%的支出，就产生了巨大的“杠杆效应”。例如，恶意避税的显性成本往往表现为聘请税收专业机构和人员的成本、配合恶意避税策略的机构和人员费用以及与政府有关机关进行沟通的协调费用等等。这些显性成本既可以取得超额收益，又可以在税前限额扣除。可想而知，“理性”的纳税人是绝对不会轻易放弃这笔交易的。因此，在巨大的恶意避税税收收益的光环照耀下，恶意避税的显性成本则显得是那么的渺小。但是，如果“理性”的纳税人只看到光环，忽视光环背后的阴影时，最终的恶果将会远远超出他们的想象能力。

恶意避税的隐性成本分析

本文认为，恶意避税的隐性成本不仅包括机会成本，还包括隐藏在恶意避税现象背后的契约成本。根据科斯的现代企业理论，企业是“契约的联结点”。从整体来看，企业是众多契约组合而成的一个契约。一般来说，这个契约的各方利益关系人有社会和企业。因此，恶意避税的隐性成本分析将从社会与企业两个角度展开分析。

1.从社会的角度分析

如果从社会角度来分析，企业的恶意避税行为将增加以下隐性成本

⑴诚信成本

无论是第一次提出税收原则理论的威廉·配第，还是后来的亚当·斯密、西斯蒙第、萨伊、瓦格纳，在他们的理论中，公平原则都占据着十分重要的地位。公平原则又可分为横向公平原则和纵向公平原则。横向公平原则要求具有相同福利水平的纳税者必须得到相同的税收待遇，纵向公平原则要求具有不同福利水平的纳税者必须得到不同的税收待遇。从以上外资企业恶意避税数据案例可知，恶意避税不仅破坏了横向公平原则，也破坏了纵向公平原则。这种破坏所产生的恶果，就是诚信纳税人对税收失去信心，从而追循恶意避税者的脚步，导致全社会整体丧失税收诚信。然而，这种诚信的丧失不仅会体现在税收上，更会由于纳税人的自利本性扩展到其他领域，结果造成全社会丧失诚信。而诚信是一个社会不可缺少的元素，当一些契约方之间试图重新建立诚信时，这种诚信成本的再次投入将会是非常巨大的。

⑵征税成本

面对严重的恶意避税挑战，博弈一方的征税机关必然会采取措施预防、惩罚和监督企业的纳税行为。征税机关一方面在全社会加强税收宣传、提倡诚信纳税。全国税收宣传月活动从2002年开始连续四年都以“诚信纳税”为主题，这足以证明征税机关对建立诚信纳税氛围的高度重视和巨大投入。另一方面完善征管、加强稽查。金税工程和CTAIS系统的建立的确为堵塞征管漏洞、提高稽查效率和增加税收收入等方面起到重要作用，但国家每年也要为之付出几十亿甚至上百亿的人力、物力和财力。但是，我国企业的恶意避税现状仍不容忽视，征税成本仍将不断上升，这不得不让人深思。

⑶精神成本

恶意避税的主导者，往往是企业的高层雇员包括经理层和高级财务人员。在他们为企业或为自己攫取税收利益时，他们是否也为之付出一定的成本呢？这一点恰恰经常被人们所忽视。在当今提倡“以人为本”的社会理念里，恶意避税主导者为之付出的精神成本也是不可避免的。这种精神成本的产生不仅取决于社会的舆论和个人的道德观和价值观，也取决于征税机关的征管和稽查能力。因此，恶意避税主导者的精神成本也是不可忽视的。

2.从企业的角度分析

如果从企业的角度来分析，企业的恶意避税行为将增加以下隐性成本

⑴财务成本

一旦恶意避税行为和结果被税务机关发现和调整，恶意避税的企业将面临着补缴大量税款的局面，而美国针对恶意避税已经开始加大避税处罚力度。如美国从1996年就转让定价违法问题增加处罚规定，对调增所得税净额达500万美元以上，按其调增额分别罚款20%~40%.虽然我国对恶意避税尚未规定有处罚措施，但如广州宝洁8149万元的税款补缴，这也将严重破坏企业或关联企业的资本结构平衡，影响企业现金流的正常运动。同时，补缴大量税款的限时性不仅会增加关联企业的临时融资成本，而且更可能使关联企业丧失良好的投资机会。也许有人认为即使补缴税款也可视同获得一笔无息贷款即货币时间价值，但是与被迫限时补缴大量税款对于企业所产生的财务冲击相比，恶意避税带给企业的财务成本无疑将远远大于其获得的货币时间价值。

⑵涉税成本

避免成为稽查重点，是避税的一个基本思想，而恶意避税恰恰正是税务稽查的重点。且不论企业为应对税务稽查所付出的成本，其本身也要为这些避税行为付出巨大代价。关于转让定价的调整，国家和税务机关先后修订《征管法》及《征管细则》，而且在2004年印发《关联企业业务往来预约定价实施规则》，这说明我国税务机关针对转让定价的调整手段日益成熟。关于转让定价的调整，我国税务机关经历过一个长期的摸索过程。在未实行预约定价方式以前，对于转让定价的调整，纳税人就要为了应对、配合税务机关的调整、审计，需要提供国内外各种资料，投入很大精力，而且经过长达数年形成的调整方案往往会对企业的经营产生重大的影响。目前，我国已在深圳、厦门等沿海城市开展关联企业间预约定价机制的试点工作，从目前的情况看，已经较好地解决了税企的定价矛盾。然而，笔者认为：首先，从成本和效率角度来看，预约定价一般只适用于大中型以上的关联企业，因为在预约定价制整个操作过程中，企业会经过大量申请、审批等程序，这些程序要花去纳税人的大量人力、物力、财力。其次，在操作过程中可能涉及一些潜在问题。例如，为裁定哪些信息或事实是相关联的，纳税人可能被税务机关要求提供

在信息高度畅通的今天，“信誉创造价值”已经不再是神话，信誉已经构成企业核心竞争力的重要组成部分。是否诚信纳税，已经成为社会衡量一个纳税主体是否具有社会责任、商业诚信、经济实力的一个重要标准。新《征管细则》第48条已规定了税务机关负责纳税信誉等级评定工作，并建立纳税信誉等级评定制度，这一规定已经体现出税务机关要充分利用征管信息资源，健全完善诚信纳税的评价机制、激励机制和监督机制。正如日本的蓝色申报制度和韩国的绿色申报制度，他们对于那些诚信纳税的企业和个人给予积极的税收优惠，这正体现了良好的信誉可以创造价值的现代理念。而恶意避税无疑将使企业丧失其信誉，丧失良好的税收生存空间，最终丧失的还不仅是企业的税收利益，更可能是企业的核心竞争力。

⑷或有成本

或有成本是与企业的或有负债相对应。企业会计准则中对或有负债的定义是：过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。那么我们如何结合企业的纳税义务来理解企业的或有负债呢？新《征管法》和新《征管细则》规定：“任何部门、单位和个人做出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效；纳税人应当按照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”新《征管细则》还明确，税款征收优于所有权力，这也意味着滥用权力拿税法送人情的现象已经一去不复返了。将会计准则定义与税收法律规定两者相结合，我们就会发现企业由于恶意避税行为将会导致其或有负债的增加。因为那些导致企业产生恶意避税的地方政府行为，在法律上是没有依据的，更是被明文禁止的。例如，2004年7月13日国家税务总局在其官方网站正式发布公告，称将在全国范围内就减免税政策落实情况进行全面调查。当时税收专家人士分析认为中央目前进行减免税政策执行情况的普查，核心问题是对地方在减免税问题上乱开口子的现象加以制止。随后再对开发区税收优惠政策的清查过程中，就在全国2527个开发区共查出1000多家企业存在“区内注册、区外经营”问题，数量之多已接近全部被查企业的一半。看来，那些违规政府和违规企业又要面临着一场剧烈的考验。因此，对于那些恶意避税的企业来说，这些或有负债就是一种或有成本，而一旦其转变为现实成本，其税收成本的刚性特征也将充分暴露无疑，那时企业才真正体会到恶意避税的恶果。

三、恶意避税的成本分析启示

从成本的角度分析恶意避税案例的真正目的，是为了找到解决恶意避税的