2022年高级会计师《高级会计实务》　讲义0501

2022年高级会计师《高级会计实务》第五章企业成本管理第31页考情分析本章主要考核的内容包括价值链分析、成本动因分析、战略定位分析、变动成本法在短期经营决策中的应用、作业成本法核算与作业基础管理、目标成本的设定与目标成本控制、生命周期成本管理、质量成本管理和环境成本管理等。考试分值一般在10分左右。历年考核的具体内容如表所示：知识点考核角度与年份价值链分析企业间价值链分析（2015）作业成本法增值作业的条件与识别（2015、2018）、作业成本法计算的应用（含间接费用传统成本计算法的比较）（2016、2020、2021）、作业成本法的优点（2017）、盈利性分析（2020）目标成本法目标成本计算（2013、2014、2015、2016、2017、2019、2021）、目标成本法优点（2018）、单位变动成本与单位固定成本计算（2015）、竞争性价格确定方法（2019）、目标成本法应用环境（2019）成本管理前沿生命周期成本计算（2017）、生命周期成本构成（2019）知识体系【老贾说案例】美国航空领域惨淡经营中的翘楚——西南航空20世纪90年代，西方经济进入衰退期，1991和1992年美国航空亏损累计80亿美元，曾经盛极一时的环球、大陆和西北航空均宣告破产。西南航空1992年取得25%的营业收入增长率，盈利9000多万美元。启示一：差异化战略——短航程、高频率、低价格、点对点直航（1）西南航空号称“空中客车”，把高速上的客流搬到天上去，美国国内通航城市最多；（2）创下航空史上最短的航班运转时间（15分钟），大陆和联航需要35分钟。每架飞机每天飞11个起落，空中停留时间超过11个小时，大部分航空公司只有8小时（你别想让飞机呆在地上就能给你赚钱）。启示二：低成本战略（1）技术性因素和经济性因素——统一的波音737；（2）不设置头等舱，加大经济舱容量（提高空间利用率，多卖几十张票）；（3）提高登机效率，节约地面停留时间（不安排机上座位，根据旅客值机办理的先后时间，给旅客提供A（60）、B（60）、C（30）三类登机牌，登机卡可以反复使用）；（4）优化售票系统，采用直销手段控制成本，免去高额代理手续费，推广使用电子机票；（5）精简服务内容，取消全套的餐饮服务（每年节约4名乘务员劳务费40万美元；取消厨房设备腾出6个座位，同时节约了几十万美元设备款；减少了15分钟的清洁时间，增加了飞行时间）；（6）灵活退改签制度，机票都可以取消或者改签（补差价）而不收取任何手续费（把机票的价值退为一个有效期一年的已付款的旅程证明可用于兑换或抵扣下次购买的机票，而不是直接把钱退回原卡）（7）提高服务质量，多年获得行业“三冠王”称号，即航班准点率、顾客满意率、行李转送准确率。【知识点】企业成本管理概述（一）成本的含义与分类★1.财务会计中的成本。即遵循会计准则或会计制度要求确认和计量的成本。类型相关说明产品成本即针对某一特定的产品对象而发生的直接制造成本（如直接材料、直接人工等）、间接制造成本（如包括车间管理发生的人工成本、其他资源耗费等）期间费用即没有确指到具体产品成本对象的非制造成本，包括销售费用（如分销运输费用、销售人员工资、营销推广费用、售后费用等）、管理费用（如管理人员工资、行政办公成本等）、研发费用、财务费用（如利息支出、汇兑损失、相关手续费等）等2.管理会计中成本。即可以用货币单位来衡量，为达到特定目的而发生的各种经济资源的价值牺牲（即“不同目的，不同成本”）。（1）按照成本习性划分：变动成本和固定成本。（2）按成本实际发生的时态划分：历史成本和未来成本。（3）按照可控性与否划分：可控成本和不可控成本。（4）按照与决策是否相关划分：相关成本和非相关成本。（5）按方案之间的关系划分：差额成本和机会成本。（二）成本管理的含义与原则★1.成本管理的含义成本管理是指企业在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。可分为事前成本管理、事中成本管理和事后成本管理三个成本管理程序。1.事前成本管理即对未来的成本水平及其发展趋势所进行的预测与规划。具体活动相关说明成本预测即以现有条件为前提，在历史成本资料基础上，根据未来可能发生的变化，利用科学的方法，对未来的成本水平及其发展趋势进行描述和判断的成本管理活动成本决策即在成本预测及有关成本资料的基础上，综合经济效益、质量、效率和规模等指标，运用定性和定量的方法对各个成本方案进行分析并选择最优方案的成本管理活动成本计划即以营运计划和有关成本数据、资料为基础，根据成本决策所确定的目标，通过一定的程序，运用一定的方法，针对计划期企业的生产耗费和成本水平进行的具有约束力的成本筹划管理活动2.事中成本管理即主要是对营运过程中发生的成本进行监督和控制，并根据实际情况对成本预算进行必要的修正。具体活动相关说明成本控制即成本管理者根据预定的目标，对成本发生和形成过程以及影响成本的各种因素条件施加主动的影响或干预，把实际成本控制在预期目标内的成本管理活动3.事后成本管理即主要是在成本发生之后进行的核算、分析和考核。具体活动相关说明成本核算即对营运过程中实际发生的各种耗费按照规定的成本项目进行归集、分配和结转，确定成本核算对象总成本和单位成本，向有关使用者提供成本信息的成本管理活动成本分析即利用成本核算提供的成本信息及有关资料分析成本水平与构成的变动情况，查明影响成本变动的各种因素和产生的原因，并采取有效措施控制成本的成本管理活动成本考核即对成本计划及其有关指标实际完成情况进行定期总结和评价，并根据考核结果和责任制的落实情况进行奖惩，以监督和促进企业加强成本管理责任制，提高成本管理水平的成本管理活动2.成本管理的原则（三）成本管理的应用环境★成本管理的应用环境一般包括：（1）企业应根据其内外部环境选择适合的成本管理工具方法。（2）企业应建立健全成本管理的制度体系，一般包括费用申报制度、定额管理制度、责任成本制度等。（3）企业应建立健全成本相关原始记录，加强和完善成本数据的收集、记录、传递、汇总和整理工作，确保成本基础信息记录真实、完整。（4）企业应加强存货的计量验收管理，建立存货的计量、验收、领退及清查制度。（5）企业应充分利用现代信息技术，建立成本管理信息系统、规范成本管理流程，提高成本管理的效率。【知识点】成本管理观念的转变★观念转变相关说明从偏重成本核算向兼顾成本核算和成本控制的转变传统的成本核算无法真实反映企业资源消耗和利用效率，而作业成本核算系统虽然提升了成本信息的相关性和可靠性，但仍不能满足成本管理者对成本管理的要求从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变传统成本管理将成本管理重点放在产品制造环节，而该环节基本都是“固化成本”，降低幅度不大；需要在产品制造过程之前，通过规划来优化产品研发、产品设计、生产线规划或布局等，才能最终降低成本从产品制造成本管理向产品总成本管理转变传统成本管理对象是产品制造成本，判断产品是否盈利的标准是产品营业收入是否大于产品制造成本；按照战略管理要求，应该从产品总成本角度来判断产品的盈利性，新生产线是否投入使用。总成本不仅包括产品制造成本，还包括研发、设计、生产准备，以及营销和售后服务等环节的资源消耗（即基于价值链的总成本管理）从静态成本管理向动态成本管理转变产品成本在不同作业环节所消耗资源存在此消彼长的“内部联动关系”，如研发和设计环节成本较多，可能直接降低制造成本；制造环节增加设备维护、员工培训的投入，可能降低销售及售后服务的成本【知识点】价值链分析（一）价值链的含义★价值链是指企业价值创造过程中一系列不相同但相互关联的价值活动的总和，即研发、设计、生产、营销和售后服务的一系列价值活动的集合。从价值形成过程看，价值链就是从价值角度所反映的企业作业链。具体从三个方面理解：1.企业的各项作业活动之间存在密切关联，如“供应—生产—销售”等环节之间存在上、下游间的作业联动关系。2.每项作业活动都可能给企业创造有形或无形的价值。即企业需要通过成本信息等分析出哪些作业是有价值的（即增值作业）、哪些作业对企业价值增值作用不大（即非增值作业）。有竞争力的企业不需从原材料到终端销售的所有环节都要“自己包办”，对企业没有价值增值的作业可以采用诸如外包、战略联盟等方式，从而使企业各项作业活动达到价值增值的最大化。3.价值链并不局限于企业内部的各项作业活动，应拓展到企业与供应商、企业与销售商和顾客等上下游之间的作业链条之中，形成企业间的资源共享与交易平台，以实现企业的合作共赢。（二）企业内部价值链分析1.企业内部价值链概念★★企业内部价值链是指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持活动。（波特价值链分析模型）基本活动相关说明进货作业与接收、存储和分配相关联的各种活动，即涉及的是物流本身。如原材料搬运、仓储、库存控制、车辆调度和向供应商退货生产作业与将投入转化为最终产品形式相关联的各种活动。如机械加工、包装、组装、设备维护、检测等出货作业与集中、存储相关产品发送给买方有关的各种活动。如产成品库存管理、原材料搬运、送货车辆调度、订单处理等市场营销与提供买方购买产品的方式和引导买方进行购买相关的各种活动。如广告、促销、销售队伍、渠道选择等售后服务与提供服务以增加或保持产品价值有关的各种活动。如安装、维修、培训、零部件供应和产品调整等辅助活动相关说明采购即购买用于企业价值链各种投入品的活动，不是外购投入本身。如材料物资、机器设备、办公设备和建筑物等采购技术开发即可以改进企业产品和工艺的一系列技术活动。例如基础研究、产品设计、服务程序、工艺装备设计等人力资源管理即人力资源的组织与运用，例如人员的招聘、雇佣、培训、报酬等各种活动企业基础设施即企业组织结构、惯例、控制系统以及文化等活动。一般是用来支撑整个价值链的运行。包括行政管理、计划、财务、法律、质量管理、政府事务等2.企业内部价值链分析的步骤★步骤相关说明识别企业价值链的主要活动根据产业特点、企业战略要求，将内部价值链的五种基本活动和四项辅助活动分解为若干具体作业。产业特点决定着企业价值链的形式，根据自身竞争战略选择对企业最有价值的作业。如iPhone手机芯片（韩国三星）、主板（中国台湾华硕）、组装（富士康）价值活动的成本动因分析在识别主要价值活动并分解到具体作业后，对成本及其影响因素进行分析，识别出具有成本优势的作业或活动分析价值活动之间的关联性一项价值活动的成本改进可能降低或增加另一项价值活动的成本。从产业结构看，价值链之间的关联性最终有可能影响或导致企业间兼并重组。例如“纵向并购”就是借“打通产业链”的动机（即重视上下游之间的价值活动的关联性）建立竞争优势（1）识别竞争优势。成本领先战略、差异化战略是两种基本的竞争形式。其中成本领先战略中的成本并非单指“产品生产成本”，而是指基于价值链的“产品总成本”。差异化战略则要求企业为顾客提供独特的价值创造，以其独特性而获得市场的溢价和报酬；（2）识别增加值价值的机会。在企业间差异化竞争中，增加顾客价值的机会存在于产品功能、质量、销售渠道、服务与维护、品牌形象、价格等；（3）识别降低成本的机会。对价值链中不具备竞争优势的作业或活动，通过成本动因控制或价值链重构来消除这些活动，以降低企业总成本【提示】能够产生和增加顾客价值的作业属于有效作业，需要大力强化；不增加企业价值的作业属于维持作业或无效作业，需要严格控制。无效作业不等于无用作业，比如修复残次品、行政管理活动。【案例分析】甲公司是一家汽车制造企业，拟选择成本领先战略作为其竞争战略，通过重构价值链各项活动以求获取成本优势。与汽车发动机供应商建立了良好的关系，保证生产进度不受影响，所需外购配件由就近的乙公司提供，减少了运输费用；内部各个配件厂分布在总装厂周围，建立大规模生产线实现规模经济。要求：根据材料，依据波特价值链理论，指出涉及价值链活动的类型。

『正确答案』采购活动：与汽车发动机供应商建立了良好的关系，保证生产进度不受影响。进货作业：所需外购配件由就近的乙公司提供，减少了运输费用。生产作业：内部各个配件厂分布在总装厂周围，建立大规模生产线实现规模经济。（三）企业间价值链分析★★★1.纵向价值链分析含义相关解释概念即将企业看作是整个产业价值创造的一个环节，分析其在产业上游、中游、下游价值链分工中的战略定位优势企业之间的价值链及其关联性，不仅影响企业自身经营活动，还可能对产业组织产生重大影响（如与材料供应商合作研发、与分销商合作建立营销网络等）。以长期合同、战略联盟、参股、合营甚至控股等多种形式将对产业组织结构、企业重组等产生重大影响。从产业发展角度，“纵向一体化”将有助于节约企业之间的交易成本，提高产业的产出效率2.横向价值链分析含义相关解释概念它主要分析现实或潜在竞争对手对企业价值创造活动的影响，明确竞争对手在市场竞争中的优势和劣势，从而明确企业自身的战略定位优势从横向价值链及其整合角度看，“横向一体化”的最大优势在于发挥产业内的规模经济（如将自身的劣势领域转让或外包给在该领域有优势的竞争对手，实现各自细分领域的规模经济）。产业内的核心企业借助其规模经济效应而降低单位成本，并提升其在同行业中的竞争优势【案例分析】甲公司是一家网络科技类上市公司，为大宗煤炭现货交易提供电子商务平台服务。大宗煤炭现货交易的价值链流程为：上游煤炭生产商将货物卖给煤炭中间交易商，煤炭中间交易商再将货物卖给下游发电厂等需求客户，中间服务商为上游煤炭生产商、中间交易商和下游需求客户提供相关服务（如仓储物流服务、交易平台和大数据分析服务等）。甲公司作为该价值链的中间服务商，仅提供交易平台和大数据分析服务。为拓展服务链条，扩大业务规模，甲公司基于企业间价值链分析，拟收购仓储物流商F公司。要求：根据上述资料，指出甲公司所在的大宗煤炭现货交易价值链的具体类型，并说明该类型价值链对相关产业发展的影响。

『正确答案』纵向价值链。影响：从产业发展角度看，纵向一体化有助于节约企业间交易成本，提高产业的产出效率。【知识点】战略成本动因分析战略成本动因分析就是要判断和确定价值链中每一项价值创造活动的成本动因。战略成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因两类。（一）结构性成本动因概念与选择1.结构性成本动因概念。即决定企业基础经济结构的因素，具体包括：规模、范围、经验、技术、多样性等。结构性成本动因以适度为佳，并非程度越高越好。结构性成本动因所要求的战略性选择是如何达到最优的问题，解决资源优化配置。2.结构性成本动因的合理选择措施具体解释做好投资决策，实现适度规模投资规模过大，会引起生产能力利用不足，加大单位产品负担的固定成本；投资规模过小，则不会产生规模经济，各种成本都会相应增长选择企业适宜的纵向经营范围在产业价值链分析的基础上，选择适宜的纵向整合程度，可以通过兼并其原料供应商或兼并客户，达到调整企业纵向经营范围的目的。通过积累经验不断降低成本如果企业在市场上维持较髙占有率，则会取得较低的成本，进一步扩大市场占有率，会进一步降低成本，形成良性循环（经验曲线效应）合理制定研究开发政策（即技术因素）产品质量、性能、外观等都在研发环节得以确认，应合理掌握研究开发费用的“度”，既不能浪费，也不能过分节约对企业产品多样化程度进行合理化（即多样性因素）品种适当的多样化有利于提高企业产品的差别化程度，或占有更广泛的产品细分市场。但是产品过于多样化会增加单位产品成本，从而在成本方面处于较为不利的地位（适合采用作业成本）（二）执行性成本动因概念与执行1.执行性成本动因概念。即影响企业战略成本态势与执行价值活动程序有关的驱动因素，具体包括:员工参与、全面质量管理、资源和管理能力利用、厂房布局规划、产品结构、产业价值链的联结关系等。执行性成本动因所要求的战略性强化，则针对最佳的效果目标。2.执行性成本动因的强化措施具体解释引导员工参与管理，增强员工责任感员工要积极参与管理，了解管理层的意图，并调动员工工作的积极性，出色完成工作大力推进全面质量管理质量水平的高低一方面会影响产品的价值高低，另一方面也会直接影响产品成本水平。如果质量水平过低，就会发生诸如原材料损失、人工成本的无谓消耗等不必要的成本充分利用现有的生产能力对于季节性生产企业来说，当产品销售处于淡季时，企业的生产能力一般难以得到高效利用。实现均衡生产是提高生产能力的关键工厂布局合理化工厂布局合理化能为企业获得竞争优势奠定良好基础。如企业与供应商、客户之间的地理位置，会对企业经营效率产生重要影响产品设计合理化（即产品结构）产品设计是否合理是获取成本优势的重要措施。可以通过减少产品零部件数量、増加品种零部件通用性、降低零部件加工难度等方法来改善产品设计加强与供应商及客户之间的纵向合作（即产业价值链联结）通过纵向合作，能使企业的经营顺利进行，还有利于降低合作双方的成本【知识点】战略定位分析战略定位分析是指根据不同的企业类型和企业不同的发展战略来确定核心竞争力要素的方法。（一）竞争战略（即经营战略）类型类型概念成本领先战略即企业决定运用规模经济、专用技术、原材料优惠供应等方法，使其产品成本低于竞争对手形成竞争优势差异化战略即为满足客户对产品的特殊需要，形成独家经营或相对垄断的市场局面，从而取得高于竞争对手的经济效益目标集聚战略（即集中化战略）即选择特定的目标市场实施的战略，具体分为成本集中和差异化集中（二）不同竞争战略类型的比较项目成本领先战略差异化战略目标集聚战略战略目标大市场大市场细分市场竞争优势低成本独特性低成本或独特性生产线有限选择多样性定位细分市场生产重点成本尽可能降低差异性创新针对细分市场营销重点低价格溢价和独创的差异性细分市场独特服务能力【提示】针对企业成本劣势，可以采用差异化或差异化集中战略规避劣势或由此带来的威胁。【知识点】变动成本法（一）变动成本法概述1.变动成本法的含义★变动成本法是指企业以成本性态分析为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而固定生产成本和非生产成本作为期间成本，并计入当期损益的一种成本管理方法。变动成本法通常用于产品的盈利能力分析，为正确制定经营决策、科学进行成本计划、成本控制、成本评价与考核提供有用信息。2.变动成本法的适用范围★使用变动成本法的企业一般同时具备下列特征：（1）企业固定成本比重较大。当产品更新换代的速度较快时，分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反映产品盈利状况；（2）企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难；（3）企业作业保持相对稳定（注：可以理解为生产能力没有大的变化，短期经营决策分析不需要考虑固定成本）3.变动成本法的应用环境★★企业应用变动成本法，除了应遵循成本管理应用环境的一般要求外，应用环境还应该包括：项目具体内容外部环境（1）市场竞争环境激烈，短期经营决策较为频繁；（2）市场相对稳定，产品差异化程度不大，以有利于企业进行价格等短期决策内部环境（1）企业的成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善；（2）企业建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范；（3）企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息4.变动成本法的优缺点★★★项目具体内容优点（1）区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力和划分成本责任；（2）保持利润与销售量增减相一致，促进以销定产；（3）揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有利于企业经营预测和决策缺点（1）计算的单位成本并不是完全成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费；（2）不能适应长期决策的需要（短期经营决策一般不涉及固定资产投资和经营规模改变）（二）变动成本法在短期经营决策中的应用★★★1.变动成本法下产品成本的构成在变动成本法下，企业的生产成本分为变动生产成本和固定生产成本；非生产成本分为变动非生产成本和固定非生产成本。在变动成本法下，固定制造费用视同期间成本全额计入当期损益，只有变动生产成本才构成产品成本，即：产品成本＝直接材料成本＋直接人工成本＋变动制造费用【提示】完全成本法下产品成本构成包括直接材料成本、直接人工成本和全部制造费用。2.变动成本法在短期经营决策中的具体应用（1）是否接受追加订单的决策决策方法①完全成本法下，如果特殊订单的单价低于单位生产成本，企业往往会放弃该订单；②在变动成本法下，如果追加订单量在企业剩余生产能力范围内，且剩余生产能力无法转移，同时不需追加投入专属成本，那么只要追加订单能够产生正的边际贡献，即追加订单的单价大于该产品的单位变动成本，就应当接受该追加订单。如果追加订单需追加投入专属成本，则接受追加订单的条件应该满足追加订单所带来的边际贡献大于追加投入的专属成本；如果剩余生产能力可以转移，则需把剩余生产能力转移所带来的可能收益作为追加订单的机会成本，当追加订单所带来的边际贡献大于该机会成本时，追加订单方案可以接受【案例分析】某企业A产品的月生产能力10000件，目前正常订货量8000件，销售单价10元，其成本构成如表。现有一客户向企业追加订单2000件，客户出价为每件7元。成本项目金额直接材料3元/件直接人工2元/件变动制造费用1元/件固定制造费用20000元要求：（1）如果剩余生产能力无法转移，无需追加专用设备，在完全成本法和变动成本法下，对A产品是否接受追加订单进行决策。

『正确答案』完全成本法下单位生产成本＝3＋2＋1＋20000/10000＝8（元/件），高于订单的报价7元/件，不接受订单。变动成本法下单位生产成本＝3＋2＋1＝6（元/件），低于订单报价7元/件，可以接受订单。（2）如果剩余生产能力出租可以有租金收入1000元，接受订单时需要追加专用设备和人员2000元，在变动成本法下，对A产品是否接受追加订单进行决策。

『正确答案』变动成本法下单位成本＝3＋2＋1＋（1000＋2000）/2000＝7.5（元/件）。高于订单报价7元/件，不可以接受订单。（2）是否继续生产亏损产品的决策决策方法①在完全成本法下，对于亏损产品往往会作出停止生产的决策；②在变动成本法下，如果剩余生产能力无法转移，只要亏损产品的边际贡献大于零，就应当继续生产；如果剩余生产能力可以转移，只要亏损产品的边际贡献大于剩余生产能力转移有关的机会成本，也应当继续生产【案例分析】某企业B产品月产销量为20000件，销售价格为200元/件。其成本构成如表。成本项目金额直接材料60元/件直接人工40元/件变动制造费用50元/件固定制造费用360万元要求：（1）如果B产品停产后其剩余生产能力无法转移，在完全成本法和变动成本法下，对B产品是否停产进行决策。

『正确答案』完全成本法下的营业利润＝200×2－（60＋40＋50）×2－360＝－260（万元），该产品亏损，应该停产。或：完全成本法下单位成本＝60＋40＋50＋360/2＝330（元），高于单价200元/件，应该停产。变动成本法下的边际贡献＝200×2－（60＋40＋50）×2＝100（万元），边际贡献大于零，不应该停产。或：变动成本法下单位成本＝60＋40＋50＝150（元），低于单价200元/件，不应该停产。（2）如果B产品停产后其剩余生产能力可以直接用于生产B1产品，可以形成边际贡献总额165万元，在变动成本法下，对B产品是否停产进行决策。

『正确答案』生产B产品的边际贡献＝200×2－（60＋40＋50）×2＝100（万元），小于停产后生产B1产品的边际贡献，应该停产B产品。（3）零部件自制或外购的决策决策方法①在企业自制能力无法转移的情况下，自制方案的相关成本只包括按零部件全年需用量计算的变动成本；如果自制能力可以转移，则还需考虑自制能力转移有关的机会成本。②比较自制零部件相关成本和外购单价的大小，选择成本较低的方案【案例分析】企业生产C产品需要某零部件30000件。该零部件可外购，也可自制。如果外购，零部件的外购价格为220元/件。零部件生产的成本数据如下：成本项目金额直接材料60元/件直接人工50元/件变动制造费用30元/件固定制造费用400万元要求：（1）如果生产该零部件的自制生产能力无法转移，在完全成本法和变动成本法下，对C产品所需零部件是自制还是外购进行决策。

『正确答案』完全成本法下自制总成本＝（60＋50＋30）×3＋400＝820（万元），外购成本＝220×3＝660（万元），外购成本低，应该外购。变动成本法下自制的单位变动成本＝60＋50＋30＝140（元/件），低于外购单价220元，应该自制。（2）如果生产该零部件的自制生产能力出租的收入是150万元，在变动成本法下，对C产品所需零部件是自制还是外购进行决策。

『正确答案』自制的单位变动成本＝60＋50＋30＋150/3＝190（元/件），低于外购单价220元，应该自制。【案例分析】甲集团公司下属A事业部生产A产品，该产品直接对外销售且成本全部可控。集团公司批准的本事业部2016年上半年生产计划为：生产A产品20000件，固定成本总额10000万元，单位变动成本1万元。1至6月份，本事业部实际生产A产品22000件（在核定的产能范围内），固定成本为10560万元，单位变动成本为1万元。要求：根据上述资料，分别计算A事业部2016年上半年A产品计划单位成本和实际单位成本；结合成本性态，从成本控制角度分析2016年上半年A产品成本计划完成情况。

『正确答案』上半年A产品计划单位成本＝1＋10000/20000＝1.5（万元）上半年A产品实际单位成本＝1＋10560/22000＝1.48（万元）分析：上半年A产品的实际单位成本低于计划单位成本，完成了产品单位成本控制目标。但是，从成本控制角度分析，单位产品的实际变动成本与计划变动成本持平，而固定成本总额超支560万元，未能很好控制固定成本。【知识点】作业成本法（一）作业成本法概述1.作业成本法的含义及适用的企业★作业成本法是指以“作业消耗资源、产品消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终计算出产品（或服务）成本的方法。作业成本法不仅提高了成本计算结果的精确性，还引导经营者高度关注成本动因。同时克服了传统成本法中间接费用责任不清的问题，使原来更多不可控的间接费用，都能找到相关责任人，并施加必要的成本控制。作业成本法适用的企业应该具备的特征：（1）作业类型较多并且作业链较长；（2）同一生产线生产多种产品；（3）企业规模较大并且管理层对产品成本准确性要求较高；（4）产品、客户和生产过程多样化程度较高；（5）间接或辅助资源费用所占比重较大。2.与作业成本法相关的概念★（1）资源与资源费用资源是在作业进行中被运用或使用的经济要素，包括人力、物力和财力等。资源费用是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费。按照资源与不同层次作业的关系，可以分为五类：类型相关说明产量级资源包括为单个产品（或服务）所取得的原材料、零部件、人工、能源等批别级资源包括用于生产准备、机器调试的人工等品种级资源包括为生产某一种产品（或服务）所需要的专用化设备、软件或人力等顾客级资源包括为服务特定客户所需要的专门化设备、软件和人力等设施级资源包括土地使用权、房屋及建筑物，以及所保持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等（2）作业作业是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。按受益对象、层次和重要性不同，可以分为五类：类型相关说明产量级作业（1）是指明确地为个别产品（或服务）实施的、使单个产品（或服务）受益的作业。（2）该类作业的数量与产品（或服务）的数量呈正比例变动。包括产品加工、检验等批别级作业（1）是指为一组（或一批）产品（或服务）实施的、使该组（或批）产品（或服务）受益的作业。（2）该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品（或服务）引起的，其数量与产品（或服务）的批量数成正比变动。包括设备调试、生产准备等品种级作业（1）是指为生产和销售某种产品（或服务）实施的、使该种产品（或服务）的每个单位都受益的作业。（2）该类作业用于产品（或服务）的生产或销售，但独立于实际产量或批量，其数量与品种的多少呈正比例变动。包括新产品设计、现有产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产品广告等客户级作业（1）是指为服务特定客户所实施的作业。（2）该类作业保证企业将产品（或服务）销售给个别客户，但作业本身与产品（或服务）数量独立。包括向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等设施级作业（1）是指为提供生产产品（或服务）的基本能力而实施的作业。（2）该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品（或服务）都受益，但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动等（3）成本动因成本动因是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。①资源动因。即对一项作业所消耗资源数量的计量。它是将各项资源费用归集到不同作业的依据，最终汇总为特定成本库的成本。资源动因反映了作业与资源耗费之间的关系。（如检验作业的检验设备额定功率和设备开工小时、公用事业的仪表数；薪酬相关作业的员工人数；机器调整作业的调整次数；材料整理作业的材料移动次数；机器运转作业的机器小时等）②作业动因。即计量某一成本对象耗用了多少作业量，并将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据。成本动因选择的是否合理直接关系到资源费用能否准确地分配到最终的成本对象。典型的作业动因采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、直接人工小时、机器小时等。【提示】成本动因是作业成本法实施的关键因素。成本动因选择需要考虑以下因素：多样化、相关性、计量成本。（4）作业中心和成本库划分作业中心的目的，一方面是出于重要性和成本效益原则以控制成本核算的力度；另一方面是为了整合相似职能实现资源共享、形成专业能力。例如材料采购、检验、入库和仓储都可以归入材料处理作业中心。成本库归集了一个作业中心所耗用的全部资源。成本库所归集的成本按其具有代表性的作业动因分配到各有关产品成本对象之中。3.作业成本法的应用目标★（1）通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息；（2）通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供依据；（3）通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。4.作业成本法的应用环境★★项目具体内容外部环境（1）客户个性化需求较高，市场竞争激烈；（2）产品的需求弹性较大，价格敏感度高内部环境（1）企业应用作业成本法应基于作业观，即企业作为一个为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管理；（2）企业应成立由生产、技术、销售、财务、信息等部门的相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计与组织实施工作；（3）企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据；（4）企业应拥有先进的计算机及网络技术，配备完善的信息系统，能够及时、准确提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息5.作业成本法的优缺点★★★项目具体内容优点（1）能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性；（2）改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善；（3）推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理的能力缺点（1）部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性；（2）操作较为复杂，执行成本较高，有可能违背成本效益原则（二）作业成本法的核算程序1.两步制的分配程序★作业成本法的核算分两步：一是根据资源动因把资源分配给作业形成作业成本；二是根据作业动因把作业成本分配给最终成本对象。2.作业成本法核算的具体步骤★★★具体步骤相关说明按工作内容区分不同类型的作业如材料整理准备、机器设备调整准备、机器设备维修保养、产品质量检验等分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因作业动因是引起某类作业成本发生的活动或因素。如材料整理数量是材料整理准备作业的作业动因、机器调整工时就是机器调整准备作业的作业动因、产品检验次数（时间）就是产品质量检验作业的作业动因设置成本库并归集资源耗费到作业中心（1）按照资源动因把资源的消耗一项一项地分配到作业；（2）把具有相同作业动因的作业合并形成作业中心，再将作业中心中各项作业的资源耗费合并加总在一起基于作业成本动因确定各作业成本库的成本分配率并分配成本（1）把各作业成本库中的作业成本除以作业动因的单位数，计算出以作业动因为单位的成本分配率，即作业率；（2）根据成本对象耗用的作业量和作业成本分配率，将作业成本分配到产品或服务【提示】作业成本法因其“相关性”提高而大大提升成本信息的精确度，从而有利于企业利用成本信息进行管理决策。传统成本核算系统的一个最主要缺陷就在于常常少计复杂的、低产量产品的成本，而多计高产量产品的成本，从而使成本信息不真实、不相关，并导致存货计价不准确、产品线决策不正确、资源分配不合理、产品定价不符合实际等，并最终以错误的战略视角和错误识别的关键成功因素而使企业失去竞争优势。【案例分析】甲公司为一家制造企业，主要生产A、B两种产品，产量分别为100件和50件。随着生产过程的复杂化，甲公司制造费用占生产成本的比重越来越大。甲公司拟采用作业成本法计算两种产品成本。（1）甲公司C部门制造费用50000元，作业项目包括材料接收、成型加工和质量检验。假设C部门工人的熟练程度、等级和工资均无差别，选择工时百分比作为分配资源耗费的资源动因，材料接收、成型加工和质量检验的工时百分比分别为30%、50%和20%。（2）A产品和B产品的作业成本资料如下：作业项目作业动因作业量A产品B产品合计材料接收人工小时400200600成型加工机器小时6004001000质量检验检验次数200300500合计－－－－要求：（1）根据资料（1），按照资源动因分配，计算三个作业项目的作业成本。

『正确答案』材料接收的作业成本＝50000×30%＝15000（元）成型加工的作业成本＝50000×50%＝25000（元）质量检验的作业成本＝50000×20%＝10000（元）要求：（2）根据资料（1）和（2），分别计算A、B两种产品应该分摊的单位作业成本。

『正确答案』A产品的作业成本＝400×（15000/600）＋600×（25000/1000）＋200×（10000/500）＝29000（元）A产品单位作业成本＝29000÷100＝290（元）B产品的作业成本＝200×（15000/600）＋400×（25000/1000）＋300×（10000/500）＝21000（元）B产品单位作业成本＝21000÷50＝420（元）【案例分析】甲公司生产A、B两种产品，生产车间有两台设备，其中一台属于高端智能制造设备，另一台属于手工加工设备。A、B产品均需先后经过智能制造和手工加工两道作业工序方可完成。A产品主要由智能制造设备完成，B产品主要由手工加工设备完成。公司财务部门和生产技术部门对生产过程进行分析后，识别出三项作业，分别是设备检修作业、智能制造作业和手工加工作业。设备检修作业负责对智能制造设备、手工加工设备进行检修。作业成本资料如下：作业成本库作业成本（元）作业动因作业量智能制造作业手工加工作业合计机器检修作业72000检修次数516A产品B产品智能制造作业53000机器小时350150500手工加工作业220000人工小时20230250合计345000－－－要求：编制作业成本分配表（结果填入下方表格中，不用列出计算过程）作业成本库分配率作业成本智能制造作业手工加工作业机器检修作业A产品B产品智能制造作业手工加工作业

『正确答案』作业成本库分配率作业成本智能制造作业手工加工作业机器检修作业120006000012000A产品B产品智能制造作业2267910033900手工加工作业92818560213440计算说明：（1）设备检修作业的分配率＝72000/（5＋1）＝12000（元/次）（2）智能制造作业的分配率＝（53000＋60000）/（350＋150）＝226（元/小时），其中的60000是智能制造作业应该承担的设备检修作业成本。（3）手工加工作业的分配率＝（220000＋12000）/（20＋230）＝928（元/小时），其中的12000是手工加工作业应该承担的设备检修作业成本。（三）作业成本信息与作业基础管理作业基础成本管理的目的在于识别增值作业、非增值作业，消除不必要或者无效的非增值作业，控制成本动因，以提髙企业竞争力。作业基础管理通常包括作业分析、作业改进和利用作业成本信息优化经营决策。1.作业分析★★★（1）作业分析的步骤步骤相关说明区分增值作业和非增值作业增值作业是指企业生产经营所必需的，且能为顾客带来价值的作业分析确认重要性作业根据重要性和成本效益原则，选择对价值创造比较重要的作业并对其分析（二八原则的运用）对标及有效性分析即通过与同业最佳实践进行比较，分析某项作业资源耗费的多少，判断该作业的人数、时间、效率是否最佳等，以寻找作业效率改进机会关联性分析即分析作业之间的联系以形成有序作业链。理想的作业链应该使作业完成的时间最短、重复次数最少（2）作业分析的具体做法具体方法相关说明资源动因分析：评价作业的有效性资源动因分析是判断作业消耗资源的必要性与合理性的，即评价作业有效性。资源动因分析的程序：①调查产品从设计、试制、生产、储备、销售、运输直到客户使用的全过程，在熟悉产品生命周期的基础上识别、计量作业，并将作业适当合并，建立作业中心；②归集资源费用到各相应的作业；③分析执行作业消耗资源的情况，确定作业的有效性作业动因分析：评价作业的增值性作业动因分析的重点是确定各作业对产出的贡献，确认作业的增值性。目的是确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。增值作业必须同时满足以下条件：①该作业的功能是明确的；②该作业能为最终产品或劳务提供价值；③该作业在企业的整个作业链中是必需的，不能随意去掉、合并或被替代。如制造业中的采购订单的获取、在产品加工、完工产品的包装均属于增值作业。非增值作业是并非企业生产经营所必需的，不能为顾客带来价值的作业。例如，不必要的等待、延误、返工、次品处理、废品清理等，都是非增值作业。非增值作业是企业作业成本控制的重点作业链的综合分析作业与作业之间保持有效的连接是决定企业作业链效率和价值的关键。理想的作业链应保证作业之间不存在重叠、等待、延误等情形，如模具制作作业消耗的资源与零件的种类数有直接因果关系，在设计时可以考虑通用性以减少零件种类数，从而降低模具制作作业的资源消耗2.作业改进★★利用作业成本信息优化流程，寻找最低成本的价值创造方式。改进方法说明消除不必要的作业以降低成本选择高品质原料供应商，消除材料入库检验作业；消除材料搬运等非增值作业等在其他条件相同时选择成本最低的作业通过产品设计环节测算选择成本最低作业；不同销售策略下选择成本最低作业；物流配送外包给专业物流公司等提高作业效率并减少作业消耗生产加工作业可以通过高效组织协调来降低成本；车间通过对员工加工动作的标准化、流程的重新编排来提高效率，降低耗费等作业共享利用模块化、材料或产品的标准化设计实现材料和零配件共享，进而降低采购作业和设计作业等的成本利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用资源3.利用作业成本信息优化企业经营决策★★（1）作业成本法下的本量利决策作业成本法下通过产品与所耗资源之间的关系，将成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三种形态。类型概念相关说明短期变动成本短期变动成本类似于传统管理会计中的变动成本短期变动成本与产量级作业有关。由于产量级作业消耗的资源成本一般与产品产量有关，因此变动成本采用产量或与产量密切相关的动因（工时、机时、重量、体积等）作为分配间接费用的基准。变动成本总额随产量呈正比例变动，而单位变动成本在相关范围内保持不变长期变动成本长期变动成本是指在批次、品种等固定情况下不随产量变动而变动的成本决定长期变动成本高低的不是产量，而是品种级作业、批别级作业，如订购、生产准备、设备调整、接收、检验、搬运等成本。长期变动成本以作业为分配间接费用的基准，它随着作业量变动而呈正比例变动固定成本固定成本类似于传统管理会计中的约束性固定成本，是指在相关范围内不随数量基础、作业基础的成本动因量而变，从而保持相对稳定不变的成本固定成本通常包括设施级成本，如总部管理人员工资、房屋、设备等固定资产折旧、审计费等【提示】作业成本法认为，短期变动成本和长期变动成本均属于变动成本范畴，前者与产量有关，后者与消耗的作业量相关。计算边际贡献时不仅减去短期变动成本，还要减去长期变动成本。【案例分析】某公司是一家从事家具制造的企业。公司决定上一条新生产线生产学生桌椅，最大生产能力5000套。该套桌椅市场售价850元/套，变动成本450元/套。公司预计投产后，每年将增加固定成本600000元，其中400000元可以追溯到与批次相关的作业中。公司要求预期新增营业利润至少为480000元。公司预计新生产线将按批次来调配生产，且只能进行小批量生产，每批次只生产100套。假设产销均衡。要求：根据本量利分析模型，分别计算传统成本法和作业成本法下的保利产量。

『正确答案』传统成本法下的保利产量：（600000＋480000）/（850－450）＝2700（套）每批长期变动成本=400000/50＝8000（元）每套桌椅长期变动成本＝8000/100＝80（元）作业成本法下的保利产量为：（200000＋480000）/（850－450－80）＝2125（套）（2）作业成本法下的产品盈利性分析产品盈利能力分析可以帮助管理者寻找盈利能力最强的产品，引导企业确定最佳的产品组合。传统成本计算方法只注重生产的结果，忽视实际生产过程，可能导致错误的经营决策。作业成本法不仅考虑产品生产的结果，而且考虑产品在生产经营过程中消耗的作业量，使得决策更具相关性和科学性。（3）作业基础的产品定价决策应用成本加成法进行定价决策时，加成率通常由企业竞争策略和产品或服务的市场生命周期决定，所加成的基数（即成本）通常是相关成本或增量成本。即在现有生产能力允许的范围内，企业无须考虑生产能力成本以及市场正常价格因素，而只需要确认相关的增量成本。增量成本一般考虑以下因素：①直接消耗的原材料成本；②额外增加的人工成本；③额外发生的相关制造费用。【案例分析】某企业本月生产甲、乙两种产品，有关资料如下：（1）甲、乙产品产量、销售单价及相关成本如下表：项目甲产品乙产品产量（件）10004000销售单价（元）2519直接材料单位成本512直接人工单位成本104制造费用（元）20000（2）经作业分析，相关的作业成本资料如下表：作业项目成本动因作业成本作业量甲产品乙产品合计设备维护维护次数100008210机器加工机器小时40001090100机器调整准备调整准备次数6000301040合计20000要求：（1）根据资料，指出作业项目各属于哪个层次的作业，并指出确定成本动因应该考虑的因素。

『正确答案』设备维护属于设施级作业；机器加工属于产量级作业；机器调整准备属于批别级作业。确定成本动因应该考虑的因素：多样化、相关性、计量成本。要求：（2）以机器小时作为分配制造费用的标准，采用传统成本计算法计算甲、乙两种产品应分配的制造费用及单位成本。

『正确答案』单位制造费用＝20000/（10＋90）＝200（元）甲产品单位成本＝5＋10＋200×10/1000＝17（元）乙产品单位成本＝12＋4＋200×90/4000＝20.5（元）要求：（3）采用作业成本计算法计算甲、乙两种产品应分配的制造费用及单位成本。

『正确答案』甲产品承担设备维护成本＝[10000/（8＋2）]×8＝8000（元）乙产品承担设备维护成本＝[10000/（8＋2）]×2＝2000（元）甲产品承担机器加工成本＝[4000/（10＋90）]×10＝400（元）乙产品承担机器加工成本＝[4000/（10＋90）]×90＝3600（元）甲产品承担机器调整成本＝[6000/（30＋10）]×30＝4500（元）乙产品承担机器调整成本＝[6000/（30＋10）]×10＝1500（元）甲产品承担的作业成本＝8000＋400＋4500＝12900（元）乙产品承担的作业成本＝2000＋3600＋1500＝7100（元）甲产品单位成本＝5＋10＋（12900÷1000）＝27.9（元）乙产品单位成本＝12＋4＋（7100÷4000）＝17.78（元）要求：（4）结合（2）和（3）的结果，对两种产品的盈利性进行分析并进行决策。

『正确答案』按照传统成本计算法，甲产品单位成本低于单位售价，属于盈利产品；乙产品单位成本高于单位售价，属于亏损产品。按照作业成本计算法，甲产品单位成本高于单位售价，属于亏损产品；乙产品单位成本低于单位售价，属于盈利产品。基于作业成本信息进行产品盈利分析，应该生产乙产品。要求：（5）指出作业成本法的优缺点。

『正确答案』优点：①能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性；②改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善；③推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理的能力。缺点：部分作业的识别、划分、合并与认定，成本动因的选择以及成本动因计量方法的选择等均存在较大的主观性，操作较为复杂，开发和维护费用较高。【知识点】目标成本法（一）目标成本法概述1.目标成本法的内涵★目标成本法是指企业以市场为导向，以目标售价和目标利润为基础确定产品的目标成本（如产品竞争性价格100元，利润率25%，则该产品目标成本75元），从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理方法。目标成本法不仅是一种成本控制方法，也是企业在既定营销策略下进行利润规划的一种方法。2.目标成本法的应用环境★★项目具体内容外部环境有比较成熟的买方市场，且其设计、性能、质量、价值等呈现出较为明显的多样化特征内部环境（1）企业应以创造和提升客户价值为前提，以成本降低或成本优化为主要手段，谋求竞争中的成本优势，保证目标利润的实现；（2）企业应成立由研发、工程、供应、生产、营销、财务、信息等部门组成的跨部门团队，负责目标成本的制定、计划、分解、下达与考核，并建立相应的工作机制，有效协调有关部门之间的分工与合作；（3）企业能及时、准确取得目标成本计算所需的产品售价、成本、利润以及性能、质量、工艺、流程、技术等方面的财务和非财务信息3.目标成本管理的核心程序★★企业应用目标成本法的程序有：确定应用对象、成立跨部门团队、收集相关信息、计算市场容许成本、设定目标成本、分解可实现目标成本、落实目标成本责任、考核成本管理业绩以及持续改善。核心程序相关解释确定产品目标成本基于市场调查、顾客定位和产品特性分析基础确定目标成本控制与产品设计组建跨职能团队并运用价值工程法（或价值分析法）等，将目标成本嵌入产品设计、工程、外购材料等的过程控制之中，以使产品设计等符合目标成本要求目标成本控制与持续改善将设计完的产品生产方案投入生产制造环节，并通过制造环节的持续改善，进一步降低产品制造成本4.目标成本管理的实施原则★★原则相关说明价格引导的成本管理目标成本管理是通过竞争性的市场价格减去期望利润来确定成本目标，价格由市场竞争情况来确定，目标利润由公司及其所在行业的财务状况决定关注顾客目标成本管理由市场来驱动，顾客对质量、成本、时间的要求在产品及流程设计决策中应同时考虑，并以此引导成本分析关注产品与流程设计在设计阶段投入更多时间，消除昂贵而又费时的暂时不必要的改动，缩短产品投放市场的时间跨职能合作产品和流程团队由来自各职能部门的成员组成，包括设计与制造部门、生产部门、销售部门、采购部门、成本会计部门等生命周期成本削减目标成本管理关注产品整个生命周期成本，包括购买价格、使用成本、维护与修理成本、处置成本等价值链参与目标成本管理过程有赖于价值链上全部成员参与，如供应商、批发商、零售商等5.目标成本法的优缺点★★★项目具体内容优点（1）突出从原材料到产品出货全过程成本管理，有助于提高成本管理的效率和效果；（2）强调产品寿命周期成本的全过程和全员管理，有助于提高客户价值和产品市场竞争力；（3）谋求成本规划与利润规划活动的有机统一，有助于提升产品的综合竞争力缺点其应用不仅要求企业具有各类所需要的人才，更需要各有关部门和人员的通力合作，管理水平要求较高（二）目标成本的设定★★★目标成本是基于产品的竞争性市场价格和实现必要利润的情况下，确定出产品的最高期望成本，用公式表达即为：产品目标成本＝产品竞争性市场价格－产品的必要利润1.市场调查市场调查的核心是真实了解顾客对产品特性、功能、质量、销售价格等各方面需求。借助于市场调查进行产品特性分析，关注顾客对产品性能、质量等方面需求，平衡产品的“功能——价格——成本”之间的联动关系，以更好增加顾客价值。2.竞争性价格的确定方法和需要考虑的因素项目相关说明确定方法市场比较法即以已上市产品的市场价格为基础，加减新产品增加或减少的功能或特性（特性包括质量、外观等）的市场价值目标份额法即预测在既定预期市场占有率目标下的市场售价影响因素可接受价格是指顾客愿意为他们所要求的功能与特性支付的价格，企业应该根据顾客的价格承受能力来设计产品的功能、特性和审美外观，并据此调整产品价格竞争对手分析是指分析竞争对手所提供产品的功能、特性、审美外观和价格，以及由此而发生的成本和顾客满意度的评价等目标市场份额即以什么样的价格可以实现企业特定战略下的目标市场份额3.必要利润的确定企业在确定产品必要利润并借此确定产品目标成本时，除了考虑投资者必要报酬率（即从资本市场角度，体现为企业加权平均资本成本）之外，还要考虑两种不同行为动机对目标成本确定的影响：情形相关说明采用相对激进的方法确定成本目标即提高必要利润水平，人为“调低”目标成本，增强目标成本对产品设计过程的“硬预算”约束力，并辅以成本目标实现的“激励”属性，以最终实现目标利润采用相对宽松的方法确定目标成本即调低必要利润水平，从而为产品设计提供相对较多的备选项，以提高产品设计的灵活性【案例分析】甲集团公司下设B事业部从事医药化工业务。B事业部本年度对B药品实施了目标成本管理。目前，B事业部B药品的单位生产成本为8万元/吨，市场上主要竞争对手的B药品平均销售价格为7.5万元/吨。B事业部要求B药品的成本利润率为20%。要求：（1）分析竞争性价格的确定应该考虑的因素以及竞争性价格的确定方法。

『正确答案』竞争性价格确定应该考虑的因素有：可接受价格、竞争对手分析、目标市场份额。竞争性价格的确定方法有：市场比较法、目标份额法。要求：（2）计算B事业部B药品的单位目标成本及单位成本降低目标。

『正确答案』目标成本＝7.5/（1＋20%）＝6.25（万元/吨）单位成本降低额＝8－6.25＝1.75（万元/吨）要求：（3）在目标成本确定模型中，必要利润的确定应该考虑哪些因素。

『正确答案』一是投资者的必要报酬率，即投资者投入资本所要求的收益率，从资本市场角度则体现为企业加权平均资本成本；二是投资者和管理者的风险感受程度和行为动机，包括激进方法（即提高必要利润）和宽松方法（即调低必要利润）确定成本目标。要求：（4）指出目标成本管理应该遵循的原则。

『正确答案』价格引导的成本管理、关注顾客、关注产品与流程设计、跨职能合作、生命周期成本削减、价值链参与。（三）目标成本控制与产品设计★★1.用目标成本约束产品设计从产品设计环节入手，满足客户需求，平衡产品的价格与功能，需要将“目标成本”嵌入产品设计过程，使目标成本能够真正“约束”产品设计。2.应用价值工程技术进行产品设计在目标成本管理中，价值工程主要用于产品的设计分析，它旨在权衡“产品特性”和“产品成本”两者关系，通过设计提升产品对顾客的价值。价值工程分析的目的在于最大化产品使用价值、形象价值的同时，减少产品的成本。（四）目标成本控制与持续改善1.成本持续改善的原因★（1）产品的销售价格是竞争性的，而且可能不断下降。因此需要根据竞争性价格的波动而不断调整目标利润和目标成本；（2）企业因学习曲线效应等，在不断深化目标成本管理及大力推广制造过程中的持续改善策略，有可能改变原来设定的目标成本；（3）物料等投入品的成本也会随着市场变化而变化，因此需要及时调整产品的目标成本。2.成本持续改善的保障措施（1）供应链管理★在目标成本法中，价值链上所有成员（包括供应商、分销商、服务提供商、顾客等）都应被纳入目标成本管理之中。其中，作为价值链上游的供应链，是企业成本管理的重中之重。加强企业与供应商之间的联动，并为供应商降低供货成本提供足够激励。激励供应商的一种普遍做法是企业要让供应商分享因跨组织合作产生成本削减所带来的各种好处（包括信息共享、财务激励等）。（2）目标成本管理中的跨职能团队★在目标成本管理中，跨职能团队要自始至终地对产品设计、制造、销售、售后服务的全过程负责。跨职能团队包括设计中的跨职能团队、制造过程中的跨职能团队、一体化的跨职能团队等。【案例分析】甲公司为一家国有企业的下属子公司，主要从事X、Y两种产品的生产与销售，现拟新投产A、B两种产品。2017年初，甲公司召开成本管控专题会议。有关人员发言要点如下：（1）市场部经理：经市场部调研，A、B产品的竞争性市场价格分别为207元/件和322元/件。为获得市场竞争优势，实现公司经营目标，建议：①以竞争性市场价格销售A、B产品；②以15%的产品必要成本利润率[（销售单价－单位生产成本）/单位生产成本×100%]确定A、B产品的单位目标成本。（2）财务部经理：根据传统成本法测算，制造费用按机器小时数分配后，A、B产品的单位生产成本分别为170元和310元。根据作业成本法测算，A、B产品的单位生产成本分别为220元和275元。根据A、B产品的生产特点，采用机器小时数分配制造费用的传统法扭曲了成本信息，建议按作业成本法提供的成本信息进行决策。要求：（1）根据资料（1），依据目标成本法，分别计算A、B两种产品的单位目标成本。

『正确答案』A产品的单位目标生产成本＝207/（1＋15%）＝180（元）B产品的单位目标生产成本＝322/（1＋15%）＝280（元）要求：（2）根据资料（2），结合产品单位目标成本，指出在作业成本法下A、B两种产品哪种更具有成本优势，并说明理由。

『正确答案』B产品更具有成本优势。理由：在作业成本法下，B产品的单位成本为275元，低于单位目标成本280元；而A产品的单位成本为220元，高于单位目标成本180元。要求：（3）指出作业成本法的优点。

『正确答案』作业成本法优点：①能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性；②改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善；③推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理能力。【知识点】全生命周期成本管理（一）全生命周期成本的概念★1.产品的全生命周期定义角度相关说明产品生产者角度即从产品设计、生产到停止生产时期。为了成本计算的需要，这一周期可以分为：设计到正式投产阶段和正式投产到停止生产阶段产品市场存续时间角度即产品市场生命周期，从产品进入市场到退出市场时期。产品市场生命周期可以划分为导入期、成长期、成熟期和衰退期。产品消费者角度即从产品的购入到报废的时期2.全生命周期成本定义角度相关说明狭义角度即在企业内部发生的由生产者负担的成本，包括产品设计生产、销售到物流过程发生的成本广义角度即包括生产者负担的成本和消费者负担的成本，具体包括产品研发成本、产品生产成本、产品营销成本、产品使用成本和产品废弃成本3.全生命周期成本的管理产品全生命周期成本管理的目标要与企业的战略目标一致。如果企业执行的是低成本战略，则全生命周期成本管理的目标就是追求成本最低化。但如果企业执行的是差异化和目标集聚战略，全生命周期成本管理的目标不再是简单追求成本最低化，而是要充分考虑收益和成本之间的关系，保障在一定成本水平下实现净收益最大化。（二）全生命周期成本的管理方法★★不同阶段管理重点与方法产品研发（1）成本管理重点不是要降低研发费用，而是要努力研发出既适应市场需求，又不会生产过剩，功能齐全且具有竞争性的产品（2）价值工程的核心是以最低的成本实现产品应具备的必要功能，具体途径有：成本不变，功能提高；功能不变，成本下降；成本略有增加，功能大幅度增加；功能略有下降，成本大幅度下降；功能提高，成本降低产品生产（1）成本标杆法。企业可以通过与优秀企业的成本信息及结构进行对比分析，树立标杆，达到降低成本的目的（2）作业成本法。基于作业成本信息进行作业成本管理，消除不增值作业，优化作业链和价值链，最大限度地节约资源，最终达到增加企业价值、提升企业竞争力和获利能力的目的（3）适时生产管理。按所需要的数量生产产品或零部件的生产模式，其目的是加速半成品的流转，将库存的积压减少到最低的限度，从而提高企业的生产效益产品营销初创阶段的产品，企业可以较多地投入广告宣传费用；成熟期的产品，由于其已建立了一定的声誉，在市场中占有一定的份额，企业可以适当减少宣传费用的投入；衰退期的产品，企业要注重短期收益，对每一笔支出要考虑成本与效益原则。另外，个性化的包装也是重要的营销策略产品售后服务和废弃（1）企业需要降低产品出售后由于产品质量问题造成的各种损失，要减少索赔违约损失、降价处理损失，以及对废品、次品进行三包服务而产生的成本，还要考虑或有成本、机会成本等（2）产品废弃或升级时，企业应该对客户的追加成本及企业的替换成本进行核算【提示】售后和废弃阶段的环境成本管理也是全生命周期成本管理的关键一环。如果有效管理，便可降低企业成本，提高生产效率。企业可以应用再生循环项目，回收旧产品进行结构改造，再以新包装推出，这样可减少原材料投入，降低能源消耗，减少废弃物排放【知识点】质量成本管理（一）质量成本的构成★★1.运行质量成本即企业为保证和提高产品质量而支付的一切费用以及因质量故障所造成的损失费用之和。类型相关解释预防成本即用于保证和提高产品质量，防止产生废品、次品的各种预防性费用，如质量工作费用、产品评审费用、质量培训费用、质量奖励费用、质量改进措施费用和质量管理专职人员工资及福利费用等鉴定成本又称检验成本，即为检查和评定材料、在产品或产成品等是否达到规定的质量标准所发生的费用，如检测试验费、工资及福利费、检验试验办公费用和检验测试设备及房屋折旧费用等内部损失成本又称为内部差错成本、内部失败成本，即产品出厂前，因不符合规定的质量要求所发生的费用，如废品损失、返修成本、停工损失、事故分析处理费用和产品降级损失等外部损失成本又称外部差错成本，即产品出厂后因未达到规定的质量要求，而发生的费用或损失。如诉讼费用、赔偿费用、退货费用、保修费用和产品降价损失等2.外部质量保证成本即为用户提供所要求的客观证据所支付的费用，包括：（1）向用户提供特殊的、附加的质量保证措施、程序、数据所支付的专项措施费和提供证据费。（2）产品的附加验证试验和评定的费用。（3）为满足用户要求，进行质量体系认证所发生的费用。（二）质量成本的核算与计量★★★1.质量成本的核算质量成本核算就是按产品形成的全过程，对发生的预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本等质量成本以货币形态进行核算。质量成本核算可以正确反映质量成本预算的执行情况，有助于进行全面质量成本控制，也是进行质量成本报告与质量成本分析的前提和基础。核算形式相关解释独立核算（1）即把质量成本核算和正常会计核算分开，单独设置质量成本的账外记录，由各质量成本控制网点进行核算（2）优点是简便易行，不影响现有的会计核算体系；缺点是不能对质量成本的实际发生数进行准确和有效的控制非独立核算（1）即在原有会计科目表中增设“质量成本”一级科目，并设置“预防成本”“检验成本”“内部差错成本”“外部差错成本”四个二级科目；各二级科目下还可按具体内容设置明细科目，从而把质量成本的核算与正常的会计核算结合在一起（2）缺点是与现有会计制度不相容，账务处理比较繁重；优点是能对质量成本的实际数进行准确而有效的控制2.质量成本的计量（1）显性质量成本的计量概念即企业在生产经营过程中因为产品质量而实际发生的耗费和损失，可以从企业会计记录中获取数据的成本，包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本及部分外部损失成本计量方法需要根据日常财务会计的记录，对与显性质量成本相关的原材料、管理费用、制造费用等账户发生额进行分析，找出可归属于显性质量成本的金额并进行汇总，得出一定期间内显性质量成本的发生额及其明细（2）隐性质量成本的计量概念即由于提供的产品或服务质量低劣而导致的机会成本，通常不在会计记录中反映，例如失去销售机会、顾客不满意、市场占有率下降等计量方法由于隐性质量成本不能从财务数据中分析取得，且其数额可能较大，只能通过估计的方法进行计量，具体方法有：（1）乘数法。即假定全部外部损失成本是已计量的外部损失成本的一定倍数。隐性成本质量成本＝K×已计量的外部损失成本－已计量的外部损失成本注意：K是乘数因子，根据经验估计（2）市场研究法。通过对顾客的调查以及对企业销售人员的访谈，可以对隐性质量成本的估计提供重要参考依据，可用于预计不良质量所带来的未来利润流失数（3）塔古奇损失函数法。即假定任一个质量特性相对于目标值的偏离都会导致隐性质量成本的发生，而且当质量特性的实质值偏离目标值时，隐性质量成本以平方倍增加，计算公式为：隐性质量成本＝K×（Y－T）2注意：K为企业外部损失成本结构的比例函数；Y为质量特性的实际值；T为质量特性的目标值（三）质量成本的控制与报告★★1.质量成本的控制质量成本控制是指通过各种措施和手段达到质量成本目标的一系列管理活动，是对质量成本发生和形成的全过程进行的控制。不同阶段控制措施开发设计①将产品质量控制在适宜水平；②加强设计的论证和评审，以保证产品的设计质量，实现预期的质量目标；③加强样品的试制和试验，保证产品设计质量的完善；④加强技术文件的管理，控制技术管理成本生产过程①生产技术准备的质量控制；②工序的质量控制；③技术检验工作控制；④加强不合格品管理，降低厂内、厂外损失销售过程①产品包装、储运的质量管理；②产品售后服务的质量管理；③索赔处理的质量管理等日常控制①建立质量成本管理系统，确定质量成本控制网点；②建立质量成本分级控