0-7、第七章 利润及利润分配

第七章利润及利润分配一、利润的形成《小企业会计准则》第六十七条利润，是指小企业在一定会计期间的经营成果。包括：营业利润、利润总额和净利润。（一）营业利润营业利润，是指营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用，加上投资收益（或减去投资损失）后的金额。（二）利润总额利润总额，是指营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额。（三）净利润净利润，是指利润总额减去所得税费用后的净额。二、营业外收入（一）《小企业会计准则》与《企业所得税法》基本规定第六十八条营业外收入，是指小企业非日常生产经营活动形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入。小企业的营业外收入包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。通常，小企业的营业外收入应当在实现时按照其实现金额计入当期损益。企业所得税法实施条例对企业的收入做了规定，其中与准则营业外收入相对应的主要是转让财产收入中的转让固定资产、生物资产、无形资产、应收账款等财产取得的收入，租金收入中的出租包装物和商品取得的租金收入，接受捐赠收入和其他收入。（二）分析1、小企业如果发生了非货币性资产交换、偿债收益，在会计和所得税法上都应当视同处置非流动资产，确认为营业外收入。2、小企业如果将应收款项转让给其他企业或个人，且不承担追索责任的，转让应收款项取得的收入也计人营业外收入。与企业所得税法实施条例有关转让财产收入的规定相一致。3、小企业要求将汇兑损失计入财务费用，汇兑收益计入营业外收入。4、逾期未退包装物押金收益与确实无法偿付的应付款项这两类营业外收入，其性质实质上完全相同，都是小企业不需要偿付的负债，而不作为“其他业务收入”处理。与企业所得税法实施条例相一致。5、小企业的短期借款、长期借款、应交税费、应付利息、应付利润、递延收益这些负债，如果由于小企业发生财务困难，资金周转出现了问题，经营陷入困境或者其他原因，导致小企业无法或没有能力按原定条件偿还债务的情况，经银行同意不需要全额偿还的短期借款、长期借款的本息属于债务重组收益，也应当作为营业外收入计入当期损益。如果小企业经税务机关同意不需要交纳相关税费，原已确认的税费也应作为营业外收人计人当期损益。6、由于小企业不要求计提资产减值准备，已作坏账损失处理后又收回的应收款项计入营业外收入。三、政府补助（一）《小企业会计准则》第六十九条政府补助，是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不含政府作为企业所有者投入的资本。1、小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入；用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。2、政府补助为货币性资产的，应当按照收到的金额计量。政府补助为非货币性资产的，政府提供了有关凭据的，应当按照凭据上标明的金额计量;政府没有提供有关凭据的，应当按照同类或类似资产的市场价格或评估价值计量。3、小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税（不含出口退税）、消费税、营业税时，计入营业外收入。（二）政府补助的特征：1、无偿性无偿性是政府补助的基本特征，政府并不因此享有小企业的所有权，小企业将来也不需要向政府偿还。这一特征将政府补助与政府作为小企业所有者投入的资本、政府采购等政府与小企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。2、直接取得资产政府补助是小企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产，形成小企业的收益。比如，小企业取得政府拨付的补助，先征后返（退）、即征即退等办法返还的税款。不涉及资产直接转移的经济支持不属于本准则规范的政府补助，比如，政府与小企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、抵免税额、加计扣除此外，还需说明的是，增值税出口退税也不属于政府补助。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。（三）政府补助的确认原则本准则规定，小企业不论通过何种形式（如财政拨款、财政贴息、税收返还）取得的政府补助（如货币性资产和非货币性资产），都应当根据其政策效应划分为与资产相关的政府补助和其他政府补助两类。这一分类要求是为了解决政府补助的确认问题。（1）与资产相关的政府补助和其他政府补助的定义与资产相关的政府补助，是指小企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。比如，小企业收到政府拨付的一笔财政资金，用于资助企业在建的生产线，这笔财政资金就属于与资产相关的政府补助。这类政府补助的目的在于支持小企业通过购建固定资产等长期资产，促进小企业长期发展，或者说，这类政府补助的政策效应会惠及小企业的多个年度，是一种长期效应，通常是通过小企业对长期资产的使用逐步实现的。其他政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。这类政府补助的目的在于弥补小企业当年或以前年度的经营亏损，也有可能是对小企业未来可能出现的经营亏损的弥补。或者说，这类政府补助的政策效应仅惠及小企业的某个年度，可能当年，可能是以前年度，也可能是未来的某个年度，是一种短期效应，通常与小企业长期资产的使用没有直接关联。（2）与资产相关的政府补助的确认原则小企业收到与资产相关的政府补助，由于政府补助对小企业的效应是长期的，因此，不能直接确认为当期损益而应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计人营业外收入。（3）其他政府补助的确认原则小企业收到的其他政府补助，用于补偿小企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计人营业外收入；用于补偿小企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。这一确认原则，应当从以下几个方面加以把握：确认的时点：小企业实际收到政府给予的补助，即收到政府以货币性资产和非货币性资产之时。政府补助的目的：补偿小企业生产经营的亏损，主要有两种情形：其一，由于小企业销售不畅、产品积压，收入不足以补偿费用，造成小企业亏损；其二，由于小企业原材料等涨价，收人不足以补偿费用，造成小企业亏损。政府补助惠及的期间：以前期间、当期和未来期间都有可能。分配的方法：一次性全部确认。用于补偿以前期间的费用或亏损的政府补助，一次性计人收到当期的营业外收入。不调整以前年度的利润表。用于补偿当期的费用或亏损的政府补助，一次性计人收到当期的营业外收入。在当年内可以在各个月份之间进行平均分配。用于补偿以后期间的费用或亏损的政府补助，应当在收到时作为负债计人递延收益，在以后期间符合政府补助所规定的条件时，一次性计入营业外收入。3、执行中应注意的问题（1）小企业认定政府补助的关键是正确界定政府与企业发生关系时的身份。在我国社会主义市场经济条件下，政府具有“三重身份集一身”的显著特点。第一重身份是社会管理者，对全社会各类企业进行公平公正对待、管理和服务；第二种身份是国有资产的出资人，对国有及国有企业进行出资，享有作为企业所有者的权利；第三重身份是市场交易者，与社会各类企业之间开展政府采购。因此，不能简单地认为，小企业从政府取得的钱全部为政府补助，计入当期损益，增加小企业的利润。正因为政府具有三重身份，所以小企业在与政府发生交易时应界定政府的身份。如果政府是以市场交易者的身份出现，则小企业与政府发生的交易应当作为日常活动，确认营业收入和营业成本，而不是营业外收入。如果政府是以国有资产出资人的身份出现，则小企业与政府发生的交易，应当作为政府对小企业的资本投资，确认实收资本（股本）或资本公积，而不是营业外收入。如果政府是以社会管理者的身份出现，则小企业与政府发生的交易应当作为政府补助，确认营业外收入。（2）增值税出口退税不属于政府补助。小企业收到出口产品或商品按照规定退回的增值税税款，应当冲减其他应收款，记入“其他应收款”账户的贷方，而不是确认营业外收入。（3）在账务处理中，如果企业所得税、增值税、消费税、营业税的征收和返还都发生在同一个会计年度，则应当冲减当年的所得税费用或营业税金及附加。也就是说本准则的要求实际上体现在年度利润表中。但是，企业所得税、增值税、消费税、营业税的征收和退还通常都是跨年度的，在这种情况下，应当将收到退还的企业所得税、增值税、消费税、营业税计人收到当期的营业外收入。（二）政府补助的税法规定1、《企业所得税法》第7条第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；⑶国务院规定的其他不征税收入。2、《企业所得税法实施条例》第二十六条税法第七条第（1）项所称财政拨款，是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院以及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。税法第七条第（2）项所称行政事业性收费,是指企业根据法律、行政法规、地方性法规等有关规定,依照国务院规定程序才批准,向特定服务对象收取并纳入预算管理的费用。税法第七条第（2）项所称政府性基金，是指企业根据法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。税法第七条第（3）项所称其他不征税收入，是指企业取得的国务院财政、税务主管部门规定专门用途的财政性资金。3、财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税[2008]151号二。。八年十二月十六日）4、财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税（2011）70号二。年九月七日）5财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知（2008年2月22日财税[2008]1号）第一条第一款规定：软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。6、国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第15号二。一二年四月二十四日）七、关于企业不征税收入管理问题企业取得的不征税收入，应按照《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011）70号，以下简称《通知》）的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。例题：甲公司2010年3月10日与政府达成协议，由政府协助向金融机构专门融资1000万元用于新建生产线，一年后还本付息，所需融资费用（利息）60万元由政府承担并于当月由财政部门拨付到账。甲公司于2011年3月10日收到60万元财政贴息，该生产线的建造工程于2011年6月30日完成并于当月投入使用，预计使用寿命为10年。1、2011年3月10日收到财政贴息借：银行存款600000贷：递延收益6000002、2011年末结转递延收益60万^（10X12）X6=3万借：递延收益30000贷：营业外收入300003、纳税调整：税法规定政府补助于收到时纳税。2011年纳税调增57万元（60万-3万）。（附表三第11行第3列）2012年末结转递延收益6万计入营业外收入，纳税调减6万元（0-6万）。（附表三第11行第4列）（三）账务处理设置“递延收益”本科目，核算小企业已经收到、应在以后期间计入损益的政府补助。本科目应按照相关项目进行明细核算。递延收益的主要账务处理。1、小企业收到与资产相关的政府补助，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。在相关资产的使用寿命内平均分配递延收益，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。2、收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，应当按照收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。在发生相关费用或亏损的未来期间，应当按照应补偿的金额，借记本科目，贷记“营业外收入"科目。用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，应当按照收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。本科目期末贷方余额，反映小企业已经收到、但应在以后期间计入损益的政府补助。四、营业外支出《小企业会计准则》第七十条营业外支出，是指小企业非日常生产经营活动发生的、应当计入当期损益、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的净流出。小企业的营业外支出包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等。分析：（一）非货币性资产交换、偿债损失，在会计和所得税法上都应当视同处置非流动资产，确认营业外支出。（二）小企业将固定资产、生物资产、无形资产等用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，在会计上确认为营业外支出，但在所得税法上可能无法全额扣除。例如，小企业将1辆小汽车捐赠给另一家企业，不符合企业所得税法实施条例规定的公益性捐赠支出的条件。该汽车的账面价值10万元（即“固定资产”科目的借方余额减去“累计折旧”科目的贷方余额后的净额），市场价格为8万元（不考虑相关税费）。根据本准则第七十条的规定，该小企业应当确认10万元的营业外支出，而根据企业所得税法相关规定，应当先作为转让资产，确认2万元（8万-10万）营业外支出（以清单申报方式可税前扣除）；再按照非公益性捐赠事项，将会计上计人营业外支出的10万元作纳税调整。实际企业纳税调增金额为8万元（10万-2万），可税前扣除的营业外支出仅2万元，在这一点存在会计与企业所得税法的差异，应当引起注意。（三）小企业已经作为营业外支出处理的资产，在以后会计年度全部收回或者部分收回时，应当计入收回当期的营业外收入，不得冲减当期的营业外支出或作其他处理。五、所得税费用（一）《小企业会计准则》第七十一条小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。（二）账务处理设置“所得税费用”科目，核算小企业根据企业所得税法确定的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。小企业根据企业所得税法规定补交的所得税，也通过本科目核算。小企业按照规定实行企业所得税先征后返的，实际收到返还的企业所得税，在“营业外收入”科目核算，不在本科目核算。所得税费用的主要账务处理：年度终了，小企业按照企业所得税法规定计算确定的当期应纳税税额，借记本科目，贷记"应交税费应交企业所得税”科目。年度终了，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。六、弥补以前年度亏损与利润分配（一）《小企业会计准则》第七十二条小企业以当年净利润弥补以前年度亏损等剩余的税后利润，可用于向投资者进行分配。小企业（公司制）在分配当年税后利润时，应当按照公司法的规定提取法定公积金和任意公积金。（二）《企业财务通则》第五十条企业年度净利润，除法律、行政法规另有规定外，按照以下顺序分配：1、弥补以前年度亏损。2、提取10%法定公积金。法定公积金累计额达到注册资本50%以后，可以不再提取。3、提取任意公积金。任意公积金提取比例由投资者决议。4、向投资者分配利润。企业以前年度未分配的利润，并入本年度利润，在充分考虑现金流量状况后，向投资者分配。属于各级人民政府及其部门、机构出资的企业，应当将应付国有利润上缴财政。（三）账务处理1、设置“本年利润”科目核算小企业当期实现的净利润（或发生的净亏损）。本年利润的主要账务处理：（1）期（月）末结转利润时，小企业可以将“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”科目的余额，转入本科目，借记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”科目，贷记本科目；将“主营业务成本，、“其他业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用