成本制度的演进与思考

1、成本制度的演进与思考1本文对成本制度从传统的成本计算法到作业成本法的演进作了阐述，并提出了进一步的思考。一、传统的成本计算方法二、作业成本计算法三、对传统成本法和作业成本法的进一步思考2一、传统的成本计算方法制造成本法是20世纪早期资本主义公司发展的产物。当时，材料和人工费用是产品成本的主要组成部分，间接费用、维护费用、产品开发设计费用等并不重要，而且它们难以计量并直接计入产品成本。在公司标准成本系统建立后，材料、人工费用直接归集于产品。间接费用使用诸如直接人工费用、工时数或产品数等分配标准进行分配。这种方法适应了当时的生产特点和管理要求，方法简单，成本计算费用较少，信息成本低，在我国有很强的

2、适应性。3传统成本计算方法认为：成本是企业生产经营过程中所耗费的资金总和。在这种观点下，人们较为关注产品成本结果，特别是最终产品的成本。表现为成本计算对象的单一性，虽然分步法也考虑各步骤耗费，但其着眼点还是最终产成品。产品成本是指制造成本，在成本计算时将产品直接耗用的资源直接计入产品成本，间接费用依据一定的标准分配计入产品成本，将用于企业管理的费用支出则作为期间费用处理。4但是目前，大多数的研究人士均认为，传统制造成本计算法遵循产量是驱动产品成本因素的假定，各种产品应负担的间接费用应按产量或人工小时等单一的数量标准作为间接费用的分配基础。这就使同产量或人工小时等数量分配标准没有内在联系的间接费

3、用也按此分配基础进行分配，无疑会使间接费用分配基础同间接费用发生之间的相关性下降，进而造成产品成本信息扭曲。5二、作业成本计算法作业成本法(Activitybased cost)思想是由美国会计学家科勒(EKohIer)于上世纪提出的。科勒早在1941年就注意到作业成本为成本计算对象的可能性。他指出，作业就是一个组织单位对一项工程、一项大型建设项目及一项重要经营活动所做的贡献(于富生，1998)80年代末，美国哈佛大学的罗宾库帕教授首创作业成本管理研究，从而开始了成本管理的第三次革命。进入九十年代，布林逊进一步将作业赋予会计的实质内涵：“作业是企业为提供一定量产品或劳务所消耗的人力、技术、原材

4、料、方法和环境的集合体”(朱启明，1994)。6作业概念的会计内涵就是：第一。作业是被界定的一定范围，是将企业工艺过程按作业的目的不同，通过人为方式界定的成本归集分配的范围，这种范围一旦界定就不可随意改变。第二，作业消耗一定资源。作业作为一个生产环节。是人力作用于物的工作，因而要消耗一定的人力资源和物质资源。第三，界定作业的标志是作业目的。作业目的就是作业动因，即指作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因(罗先进，2002)。作业成本的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配到生产线上。它认为“作业耗用资源，成本对象耗用作业”，“作业”是成本计算的核心。这种方法首先将企业提供的各种资

5、源向各作业进行分配，然后再按动因将各项作业所耗用的资源向产品分配，即作业是驱动产品成本的动因。各种产品应负担的成本费用应按其消耗的作业量作为分配基础。工艺过程复杂消耗作业量多的产品分配的威本费用就应当多；反之，工艺过程简单消耗作业量少的产品分配的就应当少；如果没有消耗某种作业则无需分配相应的费用。7作业成本计算法一般使用多个作业动因来分配作业成本，而且它们可能与产量或服务量没有直接关联，这表明了作业成本计算与我国传统成本计算法的一个重要区别。随着科学技术的不断发展，在现在的制造环境下，许多人工被机器取代，直接人工在成本中所占的比重大大下降，而固定制造费用的比例却大幅度上升。这种产品成本结构的变

6、化，导致按单一标准分配间接费用的传统成本计算方法不能够正确反映产品的实际成本，从而不能为企业决策、控制提供及时、有效的会计信息。作业成本法不再拘泥于传统成本计算方法所采用的单一分配标准，而采用多元化的分配标准，并且在强调非财务变量的基础上。集财务变量与非财务变量于一体，从而提高了分配标准与产品实际消耗资源的相关性。8三、对传统成本法和作业成本法的进一步思考在我国传统的成本计算方法下的成本管理只注重投产后的成本管理，忽视投产前的产品开发和设计成本管理。而作业成本法下的成本管理更注重产品的研究开发与设计的成本管理。产品投产后，降低各种作业消耗、提高生产效率当然是降低成本的一条途径，但是如果产品设计

7、不合理，存在功能过剩，不能利用相对稀缺的经济要素，那么必然会造成先天的成本缺陷，给投产后的成本管理带来困难。作业成本法下的成本管理不但注重生产过程的管理，而且更注重管理作业而引起的成本管理(胡国强等，2001)。9作业成本法改变了传统成本管理重结果管理轻动因管理的倾向，不只注重成本本身水平高低的状况，更着眼于成本效益水平的高低，以资源的耗费是否发生价值增值为标准，是成本管理上的一次革命性变化。但是，并不是每一项资源或作业的耗费都能够找到动因的。例如，企业的高层行政管理、档案管理、会计部门等的成本费用。实际上，这些活动都是为企业服务的，但是很难归类到某一作业或产品。事实上，这些管理所提供的服务在

8、企业内部的范围内某种程度上也可以看作是一种“公共物品”，它们的成本费用的分配不合理，必然会使得某些产品搭便车，成本信息不准确。我们是否能够在作业成本法的基础上，对此类成本费用的分配引入公共选择理论。当然我们也可以仔细分析这些费用的动因，但是为此我们将可能付出更多的成本。10我们可以将企业内部各作业中心看作是各利益集团，整个企业是“一系列契约的集合”，而成本费用的分配也是一种各利益集团达成一致同意的集体协定。管理部门提供的各项管理服务等“公共物品”供给在企业内部同样存在搭便车的现象。如果我们把企业视作为一个小的社会，管理部门就是这一社会的“政府部门”。“政府的运作成本”(即一些动因不明或找到动因需花费大量成本的作业费用)需要通过各种方法分配给各利益集团(作业中心)来承担。最先，可能是“政府部门”制定一个方法来分配(例如制造成本法)。随着社会的发展各利益集团之间的不断博弈，原先的方法被改进为新的方法(或契约)，如作业成本法，使各利益集团的负担趋于合理。但是始终存在些“公共物品”不能很明确地找到受益者，或要找到受益者将花费大量成本。这部分物品的成