第十三章销售与收款循环审计2013

1、筹资筹资投资投资货币资金销售与收款销售与收款循环循环生产生产循环循环收收款款付付款款业业 务务 循循 环环 之之 间间 的的 关关 系系采购与付款采购与付款循环循环第十三章第十三章销售与收款循环审计销售与收款循环审计审审 计计 思 路 了解业务循环的主要业务活动 评估认定层次的重大错报风险 设计将要实施的进一步审计程序包括控制测试和实质性程序 实施控制测试和实质性程序本章教学内容本章教学内容 第一节 销售与收款循环的概述第二节 销售与收款循环内部控制及其测试第三节 销售与收款循环的交易类别测试第四节 主营业务收入审计 第五节 应收账款审计第六节 坏账准备审计第七节 其他相关账户审计学习目的与要

2、求 了解销售收款循环的内部控制；了解销售收款循环的内部控制； 掌握主营业务收入的重要实质性测试；掌握主营业务收入的重要实质性测试； 应收账款的账龄分析、函证和重分类；应收账款的账龄分析、函证和重分类； 坏账准备的计提；坏账准备的计提； 不仅应掌握测试程序，也要注意掌握相不仅应掌握测试程序，也要注意掌握相关的会计知识（特别是收入的确认计量关的会计知识（特别是收入的确认计量和坏账的确认与计量）。和坏账的确认与计量）。 第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述引导案例：“科龙牌提款机科龙牌提款机”的真相的真相 科龙集团总部位于中国广东省佛山市顺德区，1984年开始生产冰箱，是我国最早生产冰

3、箱的企业之一。固定资产净值19.28亿元，是我国第一家在香港挂牌（H股）上市的电冰箱企业。广东科龙电器股份有限公司是中国目前规模最大的制冷家电企业集团之一，电冰箱年产达800万台，空调年产400万台，在国内冰箱及空调市场均占有重要地位。 经查明，科龙电器采取虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段编造虚假财务报告，年年报虚增利润亿元，年年度报告虚增利润亿元，年年报虚增利润为亿元。科龙电器年年报现金流量表披露存在重大虚假记载，少计借款收到现金亿元，少计偿还债务所支付的现金亿元，多计经营活动产生的现金流量净额亿元。科龙电器年至年未披露会计政策变更等重大事项，也未披露与格林柯尔公司共同投

4、资、关联采购等关联交易事项，年至年未按规定披露重大关联交易等。 一、销销售与与收款循环环中涉及的主要财务报财务报表账户账户资产负债表利润表应收账款主营业务收入坏账准备营业税金及附加应收票据销售费用预收账款其他业务收入应交税费其他业务成本销售与收款循环的主要凭证和会计记录 1.顾客订单 2.销售单 3.出库单？ 4.发运凭证 5.销售发票 6.商品价目表 7.贷项的通知单 8.应收账款账龄分析表 9.应收账款明细账 10.主营业务收入明细账 11.折扣与折让明细账 12.汇款通知单 13.现金和银行存款日记账 14.坏账审批表 15.客户月末对账单 16.收款凭证、转账凭证销销售与与收款循环环中

5、的主要业务业务活动动1.接受顾客订单销售与收款循环的起点 销售销售 部门部门审核后审核后的的顾客顾客订单订单编制一式多编制一式多联的连续编联的连续编号的号的销售单销售单2.批准销售信用； 信用信用 部门部门审核销售单审核销售单签字批准签字批准赊销赊销3.按销售单供货 4.装运货物授权的授权的销售单销售单装运部门装运部门发运凭证、提发运凭证、提货单货单仓库仓库出库单出库单5.向顾客开具销售发票财财会会部部门门销售单销售单销销售售发发票票发运凭证发运凭证会计部门会计部门仓库等仓库等顾客顾客销售部门销售部门 开具账单包括编制和向客户寄送事先连续编号的销售发票。 为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、

6、错误计价或其他差错的风险，应设立以下控制程序：1.开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单，目的是为了控制“发生”认定的错误，即确保只对实际装运的货物才开具账单，无重复开具账单或虚构交易；2.依据已授权批准的商品价目表编制销售发票，目的是为了控制“准确性”认定的错误，即确保按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单；3.独立检查销售发票计价和计算的正确性，目的是为了控制“准确性”认定的错误；4.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较，目的是为了控制“完整性”认定的错误，即确保所有装运的货物都开具了账单。6.确认收入成立，记录

7、销售凭证与账簿 注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。（上市公司往往高估资产和业绩) 记录销售的控制程序包括以下内容：1.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。(能证明营业收入的“发生”认定)2.控制所有事先连续编号的销售发票。(能证明营业收入的“完整性”认定)3.独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。(能证明营业收入的“准确性”认定和应收账款的“计价和分摊”认定)4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。(不相容职务相分离原则的要求)5.对记录过程中所涉及的有关

8、记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。(营业收入的“发生”认定和应收账款的“完整性”认定)6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。(能证明应收账款的“计价和分摊”认定)7.定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。(能证明营业收入的“准确性”认定和应收账款的“计价和分摊”认定)7.办理和记录现金、银行存款收入汇款通知单 8.办理和记录销货退回、销货折让与折扣 授权、贷项通知单（标明验收单号）9.注销坏账10.提取坏账准备坏账审批表 第二节第二节 销售与收款循环内部控制和控制测试销售与收款循环内部控制和控制测试 一、销售交易

9、的内部控制 适当的职务分离 恰当的授权审批 充分的凭证和记录 凭证的预先编号 按月寄出对账单 内部核查程序内部控制目标关键内部控制常用控制测试常用实质性程序1. 1.登记入账的登记入账的销销售交易售交易确系已经确系已经发货给真实的发货给真实的客户客户（营业收入（营业收入/ /发生、应收账发生、应收账款款/ /存在）存在） A A销售交易是以经销售交易是以经过审核的过审核的发运凭证发运凭证及及经过批准的客户经过批准的客户订购订购单单为依据登记入账为依据登记入账的。的。B B在发货前，客户在发货前，客户的的赊购赊购已经已经被授权被授权批批准准C C销售发票均经事销售发票均经事先先连续编号连续编号，

10、并已恰，并已恰当地登记入账。当地登记入账。D D每月向每月向客户客户寄送寄送对账单对账单，对客户提出，对客户提出的意见做专门追查的意见做专门追查 （1 1）检查检查销售发销售发票副联是否附有票副联是否附有发运凭证（或提发运凭证（或提货单）及客户订货单）及客户订购单购单（2 2）检查检查客户客户的赊购是否经授的赊购是否经授权批准。权批准。（3 3）检查检查销售销售发票连续编号的发票连续编号的完整性。完整性。（4 4）观察观察是否是否寄发对账单，并寄发对账单，并检查客户回函档检查客户回函档案案 A.A.复核主复核主营业务收营业务收入总账、明细账以入总账、明细账以及应收账款明细账及应收账款明细账中的

11、中的大额或异常大额或异常项项目。目。B.B.追查追查主营业务收主营业务收入入明细账明细账中的分录中的分录至销售单、销售发至销售单、销售发票副联及发运凭证票副联及发运凭证C.C.将将发运凭证发运凭证与存与存货永续记录中的发货永续记录中的发运分录进行核对运分录进行核对内部控制目标 关键内部控制常用控制测试常用实质性程序2. 2.所有销售交易所有销售交易均 已 登 记 入 账均 已 登 记 入 账（营业收入、应（营业收入、应收账款收账款/ /完整性）完整性） A A发运凭证发运凭证（或提（或提货单）均经事先编号货单）均经事先编号并已经登记入账。并已经登记入账。 B B销售发票销售发票均经事均经事先编

12、号，并已登记入先编号，并已登记入账账 （1 1）检查）检查发运发运凭证凭证连续编号的连续编号的完整性。完整性。 （2 2）检查）检查销售销售发票发票连续编号的连续编号的完整性完整性 将将发运凭证发运凭证与相关的与相关的销售发票销售发票和主营业务和主营业务收入明细账及应收账收入明细账及应收账款明细账中的分录进款明细账中的分录进行核对行核对 3. 3.登记入账的销登记入账的销售数量确系已发售数量确系已发货的数量，已正货的数量，已正确开具账单并登确开具账单并登记入账记入账（营业收（营业收入入/ /准确性）准确性）（应收账款（应收账款/ /计计价和分摊）价和分摊） A.A.销售价格、付款条销售价格、付

13、款条件、运费和销售折扣件、运费和销售折扣的确定已经适当的授的确定已经适当的授权批准。权批准。 B.B.由独立人员对销售由独立人员对销售发票的编制作内部核发票的编制作内部核查查 （1 1）检查销售）检查销售发票是否经适当发票是否经适当的 授 权 批 准 。的 授 权 批 准 。（2 2）检查有关）检查有关凭证上的内部核凭证上的内部核查标记查标记 A.A.复算复算销售发票上的销售发票上的数据。数据。B.B.追查追查主营业务收入主营业务收入明细账中的分录至销明细账中的分录至销售发票。售发票。C.C.追查追查销售发票上的销售发票上的详细信息至发运凭证、详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表经批准的商品

14、价目表和客户订购单和客户订购单 内部控制目标 关键内部控制常用控制测试常用实质性程序4. 4.销售交易的分销售交易的分类恰当（分类）类恰当（分类） 采用适当的会计科目采用适当的会计科目表。表。内部复核和核查内部复核和核查 （1 1）检查会计科）检查会计科目表是否适当。目表是否适当。（2 2）检查有关凭）检查有关凭证上内部复核和证上内部复核和核查的标记核查的标记 检查检查证明销售交易分证明销售交易分类正确的原始证据类正确的原始证据 5. 5.销售交易的记销售交易的记录及时（截止）录及时（截止） A.A.采用尽量能在销售采用尽量能在销售发生时开具收款账单发生时开具收款账单和登记入账的控制方和登记入

15、账的控制方法。法。B.B.每月末由独立人员每月末由独立人员对销售部门的对销售部门的销售记销售记录录、发运部门的、发运部门的发运发运记录记录和财务部门的销和财务部门的销售交易售交易入账情况入账情况作内作内部核查部核查 （1 1）检查尚未开）检查尚未开具收款账单的发具收款账单的发货和尚未登记入货和尚未登记入账的销售交易。账的销售交易。（2 2）检查有关凭）检查有关凭证上内部核查的证上内部核查的标记标记 将销售交易登记入账将销售交易登记入账的日期与发运凭证的的日期与发运凭证的日期比较日期比较核对核对 内部控制目标关键内部控制常用控制测试常用实质性程序6. 6.销售交易已经销售交易已经正确地记入明细正

16、确地记入明细账，并经正确汇账，并经正确汇总总（营业收入（营业收入/ /准准确性）确性）（应收账款（应收账款/ /计计价和分摊）价和分摊） A.A.每月定期给客户寄每月定期给客户寄送对账单。送对账单。B.B.由独立人员对应收由独立人员对应收账款明细账作内部核账款明细账作内部核查。查。C.C.将应收款明细账余将应收款明细账余额合计数与其总账余额合计数与其总账余额进行比较额进行比较 （1 1）观察对账）观察对账单是否已经寄出单是否已经寄出（2 2）检查内部）检查内部核查标记。核查标记。（3 3）检查将应）检查将应收账款明细账余收账款明细账余额合计数与其总额合计数与其总账余额进行比较账余额进行比较的标

17、记的标记 将主营业务收入明细将主营业务收入明细账加总，追查其至总账加总，追查其至总账的过账账的过账 。二、收款交易的内部控制二、收款交易的内部控制 1.企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定，及时办理销售收款业务。2.企业应将销售收入及时入账销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。 3.企业应当建立应收账款账龄分析制度应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。 4.企业应按客户设置应收账款台账。5.企业对于坏账应履行审批程序6.企业注销的坏账应进行备查登记，做到账销案存。7.单位应收票据的取得和贴现应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。 8.单位应

18、当定期与往来客户通过函证等方式核核对对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。 第三节第三节 销售与收款的实质性程序销售与收款的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序1.识别需要运用分析程序的交易或账户余额2.确定期望值3.确定可接受的差异额4.识别和调查异常数据5.评估分析程序结果 案例分析（二）销销售交易的细节测试细节测试1.登记入账的销售交易是真实的。2.已发生的销售交易均已登记入账。 3.登记入账的销售交易均经正确计价。4. 4.登记入账的销售交易登记入账的销售交易分类恰当。分类恰当。5. 5.销售交易的销售交易的记录及时。记录及时。6. 6.销售

19、交易已经正确记入明细账，并经销售交易已经正确记入明细账，并经正正确汇总确汇总1.登记记入账账的销货业务销货业务是真实真实的对这一目标，审计人员一般关心三类错错误的可能性误的可能性：1)未曾发货却已将销货业务登记入账 2)重复入账； 3)虚假入账。 针对未曾发货却已将销售交易登记入账的测试1.细节测试方向：“逆查”，审查当期多入账的销售交易。2.从明细账入手：从营业收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。3.查存货的永续盘存记录（修订内容，重点掌握）（1）对发运凭证等的真实性存在怀疑，则就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘

20、存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货；（2）考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单据、客户签发的订货单据和到货签收记录。针对销售交易重复入账的测试 针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过检查企业的销售交易记录清单加以确定是否存在重号。针对虚构销售的测试针对虚构销售的测试 虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉，主要考虑：1.追查虚构的发货（修订内容，重点掌握）（1）审查营业收入明细账中与销售分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的客户发货的办法之一；（2）考虑是否对相关重要交易和客户的经营场所

21、、财务状况和股东情况等专门开展进一步独立调查。2.追查应收账款明细账中贷方发生额的记录（1）如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；（2）如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。2.已发生的销售业务均以登记入账 （即完整性测试）。销售业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题。1.销售交易的审计一般侧重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行交易的细节测试。2.如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至营

22、业收入明细账的独立内部核查程序，就有必要测试其完整性认定。3.细节测试方向：“顺查”，审查当期少入账的销售交易。 从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未入账的发货的一种有效程序4.细节测试实施的条件 注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。第四节第四节 主营业务收入审计主营业务收入审计 一、主营业务收入的审计目标一、主营业务收入的审计目标 1.确定本期已入账的主营业务收入是否确实发生；2.确定已实现的主营业务收入是否全部入账；3.确定主营业务收入的截止是否适当；4.确定主营业务收入的金额是否正确5

23、.确定主营业务收入的披露是否恰当。二、主营业务收入的实质性测试程序二、主营业务收入的实质性测试程序1、取得或编制主营业务收入项目表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账核技术核对相符。2、查明主营业务收入的确认原则和计量是否正确 (1)采用交款提货方式销售，以货款已经收到或取得收取货款的权利，同时发票账单和提货单已交给购货方时确认收入实现。 (2)采用预收账款方式销售，在商品已经发出时确认收入实现。 (3)采用托收承付方式销售，在商品已经发出，并办妥托收手续时确认收入实现 (4)采用委托其他单位代销方式销售，应在代销商品已经销售，并收到代销清单时确认收入实现。 (5)采用分期收款方式销售，

24、应按合同约定的收款日期分期确认收入。(6)对长期工程合同收入，应根据完工进度或完工合同合理确认收入。 (7)委托外贸代理出口方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入实现。(8)对外转让土地使用权和销售商品房的，在土地使用权和商品房已经移交，并将发票结算账单提交对方时，确认收入的实现。下列有关收入审计的结论中，恰当的是（ ）。A.销售给子公司产品10000件，每件5000元，已确认为收入。该产品的市价为每件4000元，建议其调减收入10000000元B.转让某专利技术的使用权三年，一次性收费300万元，不再提供后续服务，企业已全部确认为收入，建议其分期确认，调整收入C.含在

25、商品售价内五年的服务费，企业全部确认为收入，建议其调整计入递延收益分期确认收入D.资产负债表日至财务报告批准报出日退回的报告期收入，建议其调整报告期的收入、成本、税金等相关项目ACDACD3、实施实质性分析程序(1)将本期与上期的主营业务收入进行比较分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因。(2)比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因。(3)计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。(4)计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与

26、上期有无异常变化4、相关凭证的审查根据发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际核对，检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况。5、实施销售的截止测试目的目的：确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确；：确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确；测试关键测试关键：检查：检查三个日期三个日期是否归属于同一适当会计期间。是否归属于同一适当会计期间。 （三个日期：发票开具日期、记账日期、发货日期）（三个日期：发票开具日期、记账日期、发货日期） 检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在 三者的日期一是发票开具日期或者收款日期指开具增值税专用发票或普通发票的日期二是记账日期是

27、指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；三是发货日期(服务业则是提供劳务的日期)指仓库开具出库单并发出库存商品的日期有三种程序可供选择：1）在本期开具的销售发票中选取样本，追查至发运凭证和主营业务收入明细账，检查三者的日期是否在同一会计期间，确认已开具发票的销售业务是否已发货并于同一会计期间确认收入，以查明有无漏记收入的情况。2）在本期的发运凭证中选取样本，追查至销售发票和主营业务收入明细账，确认已发货的销售业务是否并已开具发票并于同一会计期间确认收入，同样要注意检查三者的日期是否在同一会计期间，仍然重点抽查资产负债表日前后若干填开出的发运凭证。防止低估收入

28、。3）以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收人是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高计营业收入。 注意：真实性真实性目标：从主营业务收入明细账中抽取业务，追查其原始凭证目标：从主营业务收入明细账中抽取业务，追查其原始凭证完整性完整性目标：从发运凭证中抽取业务，追查有关销售发票和明细账目标：从发运凭证中抽取业务，追查有关销售发票和明细账 在对M公司2004年度会计报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（1）L注册会计

29、师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（ ）。A.抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票C C 在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（ ）。A.销售截止测试实施日期 B.发

30、票开具日期或者收款日期C.记账日期 D.发货日期或提供劳务日期BCDBCD6、销售折扣、销售折让和销售退回业务测试7.确定主营业务收人是否在利润表上恰当披露。 案例分析：例注册会计师在审查红星公司销售业务时，发现该公司于2008年12月向丙公司采用分期收款方式销售A产品100件，每件A产品生产成本800元，每件售价1 000元。双方约定，2008年12月丙公司收到货物时先付货款40，在以后6个月内再各付货款的10。注册会计师在审查该公司“产品销售收入”、“产品销售成本”等账户时，发现该公司于2008年12月将销售给丙公司的100件A产品全部确认为销售收入，并同时结转产品销售成本。 要求：指出该

31、企业在销售业务处理中存在的问题，并提出审计意见。解答 分期收款销售按规定只有在合同约定日期或收到款项时以所收款项确认销售，并结转相应成本，该企业于2008年12月将销售给丙公司100件A产品全部确认为销售收入是错误的，相应所结转的产品销售成本也是错误的，这将导致12月份虚增利润，虚增税金。应作调整分录如下： 借：应收账款 60 000 贷：主营业务收入 60 000 借：主营业务成本 480 000 贷：分期收款发出商品 480 000主营业务收入核算的错弊形式1、未严格管理发票 销售发票“大头小尾” 涂改发票 发票内容虚假 开“空头发票” 以收据代发票或不开发票2、收入入账时间不正确3、会计

32、处理不合规 将收入挂“应付账款” 内部领用不计税 销售后，不计收入，直接抵“库存商品” 混淆收入界限 以旧换新售产品，只计差价。 虚增销售收入4、销售折扣与折让处理不规范5、销售退回的处理不正确第四节 应收账款审计应收账款审计 一、应收账款的审计目标 1.确定应收账款是否存在； 2.确定应收账款是否归被审计单位所有 3.确定应收账款增减变动的记录是否完整4.确定应收账款的期末余额是否正确；5.确定应收账款在财务报表上的披露是否恰当二、应收账款的实质性测试二、应收账款的实质性测试 （一）核对应收账款（一）核对应收账款（二）编制与分析应收账款账龄试算表（二）编制与分析应收账款账龄试算表编制应收账款

33、账龄分析表时，可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的，可以汇总列示。练习题练习题应收账款账龄分析表户名余额未到期1年内1年-2年2年-3年 3年以上大众电器 60 00060 000东湖仪表 20 00020 000黄河五金 35 00035 000北方电子 12 80010 0002 800四通公司 10 00010 000其他客户 96 28060 18025 0105 0002 0904 000总额234 080 100 180 87 8105 0002 0904 000（三）函证应收账款三）函证应收账款应收账款函证是应收账款审计的一项必要程序，就是直接发函给被审计单位的债

34、务人，目的是取得必要的外部证据证实应收账款余额的真实性和正确性。1.函证方式 函证方式分为积极式函证和消极式函证 肯定式函证的适用范围相关的内控是无效的；预计差错率较高个别账户的欠款金额较大；有理由相信可能会存在争议、差额等问题。 消极函证的适用范围：重大错报风险评估水平较低；涉及大量余额较小的账户；预期不符事项的发生率很低；审计人员有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函。 有时采用两种方式结合起来使用可能更事宜，对于大金额账项采用积极式函证，对于小金额账项则采用消极式函证。2.2.函证的范围和对象函证的范围和对象函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有： 1）应收账款在全部资产中的重

35、要性 2）应收账款明细账户的数量3）被审单位内控的强弱4）以前期间的函证结果5）检查风险对样本量的影响6）函证方式的选择 函证的对象函证的对象 1、大额或账龄较长的项目； 2、可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易；3、重大关联方交易； 4、交易频繁但余额较小的项目； 5、重大或异常项目 3、函证的控制： 注册会计师应当保持对选择被询函者、设计询证函以及询证函的发出和收回保持控制，以防止被审计单位对询证函实施拦截或更改。 注册会计师的控制措施控制措施可能包括： 将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对 ； 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； 在询证函中指明直接

36、向接受审计业务委托的会计师事务所回函 ； 询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； 将发出询证函的情况形成审计工作记录； 将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，验证这些应收账款的真实性。销售发票副本及发运凭证等，验证这些应收账款的真实性。 采用积极式函证而未能收到回函积极式函证而未能收到回函时，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果仍未得到回应，注册会计师应当实施替代审计程序替代审计程序。 函证过程

37、中的几点注意事项1）注册会计师应直接控制询证函的发送和回收 2）对于因无法投递而退回的信函要进行分析，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致使信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。 3）对于采用肯定式函证方式未回函的，可再次复询，由注册会计师发出第二封甚至第三封询证函。如果仍然得不到答复，注册会计师应考虑采用必要的替代程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。 函证时间的选择 审计人员发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在审计人员的审计工作结束前取得函证的全部资料4.4.函证

38、结果的差异分析函证结果的差异分析 产生差异的原因可能是：购销双方登记入账时间的不同；其中一方记账错误；双方记账错误；有弄虚作假行为或舞弊行为。 对函证中不符事项的处理： 函证的结果可能与被审计单位账面资料不一致，原因主要有： 一是一是可能由于购销双方登记入账的时间不同，这表现为：询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但债务人尚未收到货物； 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位未能收到 债务人对收到的货物的数量、质量或价格等方面有异议而全部或部分拒付款。二是二是由于一方或双方记错账； 三是三是可能其中有舞弊行为。 练习练习

39、 东方会计师事务所注册会计师王越等在对东方会计师事务所注册会计师王越等在对A A股份有限公司股份有限公司20082008年度会计报表进行审计时，获取该公司年度会计报表进行审计时，获取该公司20082008年年1212月月3131日的相关会日的相关会计记录资料如下：计记录资料如下： 项目名称项目名称 金额（计量单位：万元）金额（计量单位：万元） 银行存款银行存款 5,0005,000 交易性金融资产交易性金融资产 600600 应收票据应收票据12,00012,000 应收账款（净额）应收账款（净额）75,00075,000 其他应收款其他应收款24,00024,000 存货存货 84,0008

40、4,000 固定资产（净值）固定资产（净值）97,80097,800 应付帐款应付帐款34,57034,570 银行借款银行借款（抵押借款部分）（抵押借款部分）56,80056,800 股本股本（内部职工及社会公众股）（内部职工及社会公众股） 18,00018,000要求：根据上述资料回答以下问题：要求：根据上述资料回答以下问题：1 1）上述项目中适用函证程序）上述项目中适用函证程序的有哪些？的有哪些？2 2）接受函证的对象有哪些？）接受函证的对象有哪些？3 3）函证的主要内容是什么？）函证的主要内容是什么？4 4）可以选用的函证方式是什么？）可以选用的函证方式是什么？项目名称接受证对象函证的

41、主要内容函证方式银行存款所审计期间所有与被审计单位有往来的金融机构存款户账号、性质及余额等；货款性质、担保或抵押品、货款期限、利率余额等积极式函证应收票据票据开出人付款日、到期金额、抵押担保物阐明积极式函证应收账款债务人应收金额积极式函证或消极式函证其他应收款债务人应收金额积极式函证或消极式函证应付账款债权人应付金额积极式函证或消极式函证抵押借款债权人 、抵押人债权金额、抵押物说明、对是否遵守抵押契约表示意见积极式函证股本交易所 、证券托管机构 股份数额积极式函证5.5.对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价 1）审计人员应重新考虑：过去的对内部控制的评价是否恰当；控制测试的结果是否恰当；分析性复核的结果是否恰当；相关的风险评价是否恰当等。2）如果函证结果表明没有审计差异，且函证样本设计和对样本的审计是适当的，则审计人员可以合理地推论；全面应收账款总体是正确的。 3）如果函证结果表明存在审计差异，则审计人员应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证进行应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。6.管理层不允许寄发询