补充章2债务重组

1、 补充章补充章2 2 债务重组债务重组 （教材第十章（教材第十章p285p285）本章应关注的主要内容有：本章应关注的主要内容有：（1 1）掌握债务人对债务重组的会计处理；）掌握债务人对债务重组的会计处理；（2 2）掌握债权人对债务重组的会计处理；）掌握债权人对债务重组的会计处理；（3 3）熟悉债务重组方式。）熟悉债务重组方式。 第一节第一节 债务重组概述债务重组概述 一、债务重组的概念和特征一、债务重组的概念和特征n概念概念 债务重组，是指在债务人发生财务困债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事成

2、的协议或者法院的裁定作出让步的事项。项。特征：特征：1.1.债务人发生财务困难；债务人发生财务困难； 2.2.债权人作出让步。债权人作出让步。二、债务重组的方式二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式：债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务 （二）将债务转为资本（二）将债务转为资本 注意：可转换公司债券转为资本不属于债注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组务重组 （三）修改其他债务条件（如减本金、降利（三）修改其他债务条件（如减本金、降利率、减或免应付未付利息、延长还款期等）率、减或免应付未付利息、延长还款期等） （四）以上三种方式的组合（四）以上三种方

3、式的组合 第二节第二节 债务重组的确认与计量债务重组的确认与计量一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务1.1.债务人的会计处理债务人的会计处理n 以现金清偿债务的，债务人应当将重以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。差额，计入当期损益。n借：应付账款（账面余额）借：应付账款（账面余额）n 贷：银行存款（实际支付的金额）贷：银行存款（实际支付的金额）n 贷：营业外收入贷：营业外收入债务重组利得（差额）债务重组利得（差额） 2. 债权人的会计处理债权人的会计处理n以现金清偿债

4、务的，债权人应当将重组债以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。n债权人已对债权计提减值准备的，应当先债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。冲减的部分，计入当期损益。n两种情况：两种情况：n企业收到债务人清偿债务的现金金额企业收到债务人清偿债务的现金金额小于小于该项应该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记借记“银行存款银行存款”等科目，按重组债权已计

5、提的等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记坏账准备，借记“坏账准备坏账准备”科目，按重组债权科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，差额，借记借记“营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失”科目。科目。n收到债务人清偿债务的现金金额收到债务人清偿债务的现金金额大于大于该项应收账该项应收账款账面价值的，款账面价值的， 应按实际收到的现金金额，借记应按实际收到的现金金额，借记“银行存款银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记准备，借记“坏账准备坏账准备”科目，按重组债权的账科目，按重组债权的账面余额

6、，贷记应收账款等科目，按其面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记差额，贷记“资产减值损失资产减值损失”科目。科目。【例题【例题1 1】n20142014年年1010月月1010日，甲公司销售一批材日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为料给乙公司，不含税价格为100100万元，万元，增值税率为增值税率为17%17%。n20152015月月3 3月月2020日，乙公司财务发生困难，日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司公司同意减免乙公司2020万元债务，余万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已款乙公司用现金立即还清

7、，甲公司已对该项应收债权计提坏账准备对该项应收债权计提坏账准备1515万元。万元。（1 1）乙公司）乙公司3 3月月2020日会计处理如下：日会计处理如下：n借：应付账款借：应付账款甲公司甲公司 117 117 n 贷：银行存款贷：银行存款 97 97 n 营业外收入营业外收入 20 20 （2 2）甲公司）甲公司3 3月月2020日会计处理如下：日会计处理如下：n借：银行存款借：银行存款 9797n 坏账准备坏账准备 1515n 营业外支出营业外支出 5 5n 贷：应收账款贷：应收账款 117117n若甲公司已对该项应收债权计提坏账准若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备备2525万元，则甲公

8、司万元，则甲公司3 3月月2020日会计处理如日会计处理如下：下：n借：银行存款借：银行存款 9797n 坏账准备坏账准备 2525n 贷：应收账款贷：应收账款 117117n 资产减值损失资产减值损失 5 5n教材教材p2846p2846例例10-3810-38（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务1. 债务人的会计处理债务人的会计处理n 以非现金资产清偿债务的，债务人应以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（重组损益）。损益（重组损益）。n转让

9、的非现金资产公允价值与其账面价转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（资产转值之间的差额，计入当期损益（资产转让损益）。让损益）。n非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：分别不同情况进行处理：n1. 1. 非现金资产为存货的，应当视同销售处理，非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据收入相关规定，按非现金资产的公允价值根据收入相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。确认销售商品收入，同时结转相应的成本。n2. 2. 非现金资产为固定资产、无形资产的，其非现金资产为固定资产、无形

10、资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。或营业外支出。n3. 3. 非现金资产为长期股权投资的，其公允价非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。值和账面价值的差额，计入投资收益。 应付债务应付债务账面价值账面价值抵债资产抵债资产公允价值公允价值抵债资产抵债资产账面价值账面价值债务重债务重组利得组利得资产转资产转让损益让损益2. 债权人的会计处理债权人的会计处理n以非现金资产清偿债务的，债权人应当以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，对接受的非现金资产按其公允价值入账，重

11、组债权的账面余额与接受的非现金资重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损产的公允价值之间的差额，计入当期损益。益。n债权人已对债权计提减值准备的，应当债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。足以冲减的部分，计入当期损益。n【例题【例题2 2】20142014年年1 1月月1 1日，甲公司销售一日，甲公司销售一批产品给丙公司，含税价为批产品给丙公司，含税价为150150万元。万元。20142014年年7 7月月1010日，丙公司发生财务困难，日，丙公司发生财务困难，无法按合同规

12、定偿还债务，经双方协议，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为款。该产品市价为100100万元，增值税税率万元，增值税税率为为1717，产品成本为，产品成本为8080万元。甲公司为万元。甲公司为债权计提了坏账准备债权计提了坏账准备3030万元。假定不考万元。假定不考虑其他税费。虑其他税费。（1 1）丙公司会计处理如下：）丙公司会计处理如下：n借：应付账款借：应付账款 150150n贷：主营业务收入贷：主营业务收入 100100n 应交税费应交税费应交增值税应交增值税n （销项税额）（销项税额） 1717n 营业外

13、收入营业外收入 3333n借：主营业务成本借：主营业务成本 8080n 贷：库存商品贷：库存商品 8080（2 2）甲公司的会计处理如下：）甲公司的会计处理如下：n借：库存商品（或原材料）借：库存商品（或原材料） 100100n 应交税费应交税费应交增值税应交增值税n （进项税额）（进项税额） 1717n 坏账准备坏账准备 3030n 营业外支出营业外支出 3 3n 贷：应收账款贷：应收账款 150150n教材教材p56p56例例3-163-16、 p139p139例例5-105-10、 p172p172例例6-96-9、 p201p201例例7-87-8、教材、教材p287p287例例10-

14、3910-39二、债务转为资本二、债务转为资本 （一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理n将债务转为资本的，债务人应当将债权将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。的差额确认为资本公积。n重组债务的账面价值与股份的公允价值重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。总额之间的差额，计入当期损益。（一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理n借：应付账款（

15、账面余额）借：应付账款（账面余额）n 贷：股本（股票面值）贷：股本（股票面值）n 资本公积资本公积股本溢价（公允价股本溢价（公允价- -面值）面值）n 营业外收入营业外收入债务重组利得（股票公债务重组利得（股票公允价允价- -重组债务账面余额）重组债务账面余额）（二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理n债务重组采用债务转为资本方式的，债债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。期损益。n债

16、权人已对债权计提减值准备的，应当债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。足以冲减的部分，计入当期损益。（二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理n借：长期股权投资（公允价值）借：长期股权投资（公允价值）n 坏账准备坏账准备n 营业外支出（借方差额）营业外支出（借方差额）n 贷：应收账款等贷：应收账款等n 资产减值损失（贷方差额）资产减值损失（贷方差额）【例题【例题3 3】n20142014年年7 7月月1 1日，甲公司应收乙公司账款的账面日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为余额为60 00060 00

17、0元，由于乙公司发生财务困难，元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为务重组，假定乙公司普通股的面值为1 1元，乙元，乙公司以公司以20 00020 000股抵偿该项债务，股票每股市价股抵偿该项债务，股票每股市价为为2.52.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备准备2 0002 000元。股票登记手续已办理完毕，甲元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。公司对

18、其作为长期股权投资处理。【例题【例题3 3】n乙公司的账务处理：乙公司的账务处理： 借：应付账款借：应付账款 60 00060 000 贷：股本贷：股本 20 00020 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 30 00030 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得10 00010 000【例题【例题3 3】n甲公司的账务处理：甲公司的账务处理：借：借： 长期股权投资长期股权投资 50 00050 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 8 0008 000 坏账准备坏账准备 2 0002 000 贷：应收账款贷：应收账款 60 00060 000n假如计提坏账

19、准备假如计提坏账准备12 00012 000元元借：长期股权投资借：长期股权投资 50 00050 000坏账准备坏账准备 12 00012 000 贷：应收账款贷：应收账款 60 00060 000 资产减值损失资产减值损失 2 0002 000教材教材p289p289例例10-4010-40三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件（一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理n修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。价值。n重组债务的账面价值与重组后债务的入账

20、价值之重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。间的差额，计入当期损益。n修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合有应付金额符合企业会计准则第企业会计准则第13 13 号号或有或有事项事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。金额之和的差额，计入当期损益。n上述或有应付金额在随后会计期

21、间没有发生的，上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。业外收入。n或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。具有不确定性。 n以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额，务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额，借记应付账款等科目，贷记借记应付账款等科目，贷记“营业外收入营业外收入 债务重组利得债

22、务重组利得”科目。科目。 借：应付账款（原债务）借：应付账款（原债务） 贷：应付账款贷：应付账款债务重组（公允价值）债务重组（公允价值） 预计负债预计负债 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得n上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。业外收入。（二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理n债务重组以修改其他债务条件进行的，债债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的

23、账面价值，重公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。值之间的差额，计入当期损益。n债权人已对债权计提减值准备的，应当先债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。冲减的部分，计入当期损益。n修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。重组后债权的账面价值。n或有应收金额，是指

24、需要根据未来某种事项出或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。具有不确定性。n以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支营业外支出出”科目。科目。借：应收账款借：应收账款债务重组（公允价值）债务重组（公允价值） 坏账准备坏账准备 营业外支

25、出（借方差额）营业外支出（借方差额） 贷：应收账款（原债权）贷：应收账款（原债权） 资产减值损失（贷方差额）资产减值损失（贷方差额）n修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。重组后债权的账面价值。【例题【例题4 4】n甲公司甲公司20142014年年1212月月3131日应收乙公司票据的账面日应收乙公司票据的账面余额为余额为65 40065 400元，其中，元，其中，5 4005 400元为累计未付元为累计未付的利息，票面年利率的利息，票面年利率4%4%

26、。由于乙公司连年亏损，。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于资金周转困难，不能偿付应于20142014年年1212月月3131日日前支付的应付票据。经双方协商，于前支付的应付票据。经双方协商，于20152015年年1 1月月5 5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至减至50 00050 000元；免去债务人所欠的全部利息；元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从将利率从4%4%降低到降低到2%2%（等于实际利率），并将（等于实际利率），并将债务到期日延至债务到期日延至20162016年年1212月月3131日，利息按年支日，利息按年支付。该项债务

27、重组协议从协议签订日起开始实付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 5 000000元坏账准备。元坏账准备。【例题【例题4 4】乙公司的账务处理：】乙公司的账务处理：n债务重组时的会计分录：债务重组时的会计分录：借：应付账款借：应付账款65 40065 400 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 50 00050 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 15 40015 400n20152015年年1212月月3

28、131日支付利息：日支付利息：借：财务费用借：财务费用 1 0001 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 0001 000（50 00050 0002%2%）n20162016年年1212月月3131日偿还本金和最后一年利息：日偿还本金和最后一年利息：借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 50 00050 000财务费用财务费用 1 0001 000 贷：银行存款贷：银行存款51 00051 000【例题【例题4 4】甲公司的账务处理：甲公司的账务处理：n债务重组日的会计分录：债务重组日的会计分录：借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 50 00050 000营业外支出营业外支出债务

29、重组损失债务重组损失10 40010 400坏账准备坏账准备 5 0005 000 贷：应收账款贷：应收账款 65 40065 400n20152015年年1212月月3131日收到利息：日收到利息：借：银行存款借：银行存款 1 0001 000 贷：财务费用贷：财务费用 1 0001 000（50 00050 0002%2%）n20162016年年1212月月3131日收到本金和最后一年利息：日收到本金和最后一年利息：借：银行存款借：银行存款 51 00051 000 贷：财务费用贷：财务费用 1 0001 000 应收账款应收账款 50 00050 000教材教材p290p290例例10-

30、4110-41四、以上三种方式的组合方式四、以上三种方式的组合方式（一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理n债务重组以现金清偿债务、非现金资产清债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当件等方式的组合进行的，债务人应当依次依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。债务条件的规定进行会计处理。

31、（二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理n债务重组采用以现金清偿债务、非现金债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当人应当依次依次以收到的现金、接受的非现以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。计处理。n 【例题【例题5 5】A A股份有限公司（以下简称股份有限公

32、司（以下简称A A公司）公司）和和B B股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称B B公司）均公司）均为增值税一般纳税人，适用的增值税税为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为率均为1717。n 20132013年年1 1月月5 5日，日，A A公司向公司向B B公司销售公司销售材料一批，增值税专用发票上注明的价材料一批，增值税专用发票上注明的价款为款为500500万元，增值税额为万元，增值税额为8585万元。至万元。至20142014年年9 9月月3030日尚未收到上述货款，日尚未收到上述货款，A A公公司对此项债权已计提司对此项债权已计提5 5万元坏账准备。万元坏账准备。n 20142

33、014年年9 9月月3030日，日，B B公司鉴于财务困难，公司鉴于财务困难，提出以其生产的产品一批和设备一台抵提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务。经双方协商，偿上述债务。经双方协商，A A公司同意公司同意B B公司的上述偿债方案。用于抵偿债务的公司的上述偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下：产品和设备的有关资料如下：n （1 1） B B公司为该批产品开出的增值公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为税专用发票上注明的价款为300300万元，增万元，增值税额为值税额为5151万元。该批产品的成本为万元。该批产品的成本为200200万元。万元。n （2 2）该设备的公允价值为）该设备的公允价值为200200万元，账面万元，账面原价为原价为434434万元，