会计舞弊私法治理浅探

1、【本文刊载于财会月刊2009.6(下旬),第92-93页】会计舞弊私法治理浅探颜永廷*颜永廷（1965.12），男，江苏财经职业技术学院副教授。研究方向：管理学。（江苏财经职业技术学院 江苏 淮安 223003）【摘要】文章从惩罚性民事赔偿、辩方举证、集团诉讼等角度，就会计舞弊私法治理问题进行剖析。【关键词】会计舞弊 民事赔偿 辩方举证 集团诉讼对违法行为的规制方式可分为公共执法和私人执法两种形式。前者是通过政府职能部门实施的行政处罚、刑事制裁等措施惩治违法者；后者则依赖私人(包括公民及法人)的民事纠纷诉讼机制惩罚违法者。由于政府科层组织的低效率以及执法者存在“偷懒”、“渎职”、“寻租”等风险

2、导致的公共执法不足，使得私法救济成为必要。我国经济法律制度中重公权轻私权、会计违法行为的民事责任过轻、惩治舞弊的民事救济不足等现象仍然较为严重，会计舞弊的民事法律责任制度建设亟待加强。一、实施惩罚性民事赔偿1.国外惩罚性赔偿。在美国的产品责任案中，消费者只要举证因为产品存在质量缺陷而危及人身安全并造成了人身及财产损害，便可以胜诉。当被告存在“欺诈的”、“轻率的”、“恶意的”侵权或责任行为，即适用惩罚性赔偿法规。典型案例如“麦当劳咖啡烫伤案”、“安得森诉通用汽车公司案”等。美国对会计舞弊的经济处罚亦以“苛严”著称。在安然事件中，其CEO、CFO等公司高管不仅身陷牢狱而且均被处以逾千万美元的罚款，

3、即使是已过世的安然前董事长也无法在财产上逃脱司法追究，其家族必须交出1200万美元的赔偿方可与美国政府和解。安然事件中的涉案企业则全部付出代价：曾经是世界五大之一的安达信倒闭，花旗集团、摩根大通、美洲银行等也因涉嫌财务欺诈被勒令支付数十亿美元的赔偿金。2.国内补偿性民事责任。会计法对违法单位以及直接责任人员，分别处最高不超过10万元及5万元的罚款。注册会计师法对会计师事务所违法行为，除明确规定“没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款”外，其余只笼统规定了“依法承担赔偿责任”。公司法对公司采用欺诈手段虚报注册资本、违规另立会计账簿等最高处50万元以下罚款；对虚报注册资本或抽逃其出资

4、的，最高处虚报或抽逃金额15%以下的罚款；对中介机构出具的评估结果、验资或者验证证明不实的，只要求“在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任”。证券法对发行人、上市公司或者其他信息披露义务人未按照规定披露信息，或者所披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，对单位以及直接责任人员分别处最高不超过60万元及30万元的罚款。3.原告寻求“补偿”难。学者研究发现，我国对证券发行与交易、股东对公司的衍生诉讼、基金或信托公司清理、公司之间的关联交易等新型经济交往关系中发生的民事纠纷，起诉条件控制过严，许多尚不能被法院所受理。这与“有权利即有救济”、“法院不得因法无明文规定而拒绝受理案件”等法治

5、思想相悖，无疑给会计舞弊案件中的受害人寻求司法救济增加了难度。2007年4月，德勤同意向加拿大Philip Services公司的投资者支付5050万美元，以了结投资者对其审计失职的诉讼。银广夏案曝光后深圳中天勤事务所被摘牌解散，红光案曝光后四川蜀都事务所也被肢解。2006年8月，最高法院下发关于延长以科龙电器为被告的民商事案件暂缓受理、暂缓审理、暂缓执行期限的通知。科龙事件中涉嫌“参与造假”的德勤，在国内却“南橘北枳”般地仍逍遥法外。吴溪(会计研究,2007) 选择19992006年间中国证券市场发生的案例，就“审计失败中的审计责任认定与监管倾向”问题的实证研究结论表明：遭到处罚的审计师前四

6、年间达88.2%，而后四年间仅有23. 6%。可见，近年来监管机构在针对上市公司管理层责任的认定显著趋严的情况下，对审计机构或个人的审计责任认定显著趋于缓和与稳健，即便会计弊案中的事务所或CPA大多仅受行政处罚以及象征性的经济处罚。4.实施惩罚性民事赔偿。相对国外矫枉过正的“惩罚性赔偿”，国内这种“退一赔二”式的“象征性”惩罚条款，是会计舞弊泛滥的一个重要原因。尽管监管部门加大了对会计舞弊的行政以及刑事处罚的力度，但有效遏制违法行为的民事赔偿机制却迟迟未能建立。从早年的琼民源没有经济处罚、到科龙案中判处680万元罚金，国内对舞弊经济处罚力度的加大清晰可见。但相对于已与国际“趋同”国内公司高管的

7、薪酬水平，对企业管理层舞弊的经济处罚还远没有与国际“接轨”。况且这些象征性的经济处罚大都上缴国库而非直接补偿受害人，加之高院对受理此类案件设置的前置条件、暂缓通知等，使受害人面对民事维权望而却步。建立、健全有效惩治舞弊的民事赔偿机制、逐步实施惩罚性民事赔偿，抬高“作奸犯科”者的成本，切实维护舞弊受害人的合法权益，是治理会计舞弊不可或缺的重要方面。二、适度引入辩方举证1215年英国的大宪章提出：“人生而平等”，而且人是假设无罪的，除非经“适当的法定程序”证明他有罪。“罪刑法定、控方(原告)举证、无罪推定”一直以来被奉为保护人权、防止刑罚权滥用的一个基本的司法理念和原则。为了应对20世纪30年代的

8、经济危机，罗斯福实施了包括加强金融监管、构建社会保障、复兴产业等举措的“新政”。“有罪推定、辩方举证”是罗斯福新政中推出的惩治证券市场内幕交易的一项伟大创举。1.美国辩方举证制度。1933年证券法规定，公开发行证券的公司向美国证监会(SEC)呈送的登记表中有重大的误述或遗漏事项，则呈送报表的公司和他的注册会计师(CPA)对于证券的原始购买人负有责任。1934年证券交易法规定，公开发行的公司须向SEC呈送经过CPA审计过的年度财务报表，如果这些报表令人误解，则呈送公司和CPA对于买卖公司证券的任何人负有责任。两部法律中，“初级取证对象(burden of proof)虽在控方，但次级取证对象(b

9、urden of going forward with the evidence)是被告而不是原告。”一般将蓄意(knowingly)、鲁莽(recklessly)行为或者推理证据(circumstantial evidence)作为违法的诉因来要求辩方举证。原告仅需证明他遭受了损失以及登记表或年度财务报表是令人误解的，而不需证明它依赖了登记表(财务报表)或者公司及CPA具有过失；而被告(作为辩方的公司以及CPA)不但应当对他的普通过失(1934年证券交易法放宽到重大过失和欺诈)行为造成的损害负责，而且必须证明他的无辜(即有罪推定)，而非单单反驳原告的非难或指控。基于上述理念，“公司只要一上市

10、便有罪，所有做法都是罪的，除非证明清白(郎咸平)。”而正是因为不能证明无罪，所以就不敢轻易犯罪。尽管后来由于商业企业、专业团体不遗余力地游说，美国会在1995年通过的非公开交易证券诉讼改革法案中引入“安全港”等相关条款，对原告律师滥用诉讼体系加以限制，但“辩方举证”作为美国证券发行及交易的一项重要法律制度的地位始终没有改变。2.我国证券法相关规定。证券法第69条规定：发行人、上市公司公告的招股说明书、财务会计报告以及其他信息披露资料，有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人、上市公司应当承担赔偿责任；发行人、上市公司的董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人

11、员以及保荐人、承销的证券公司，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外；发行人、上市公司的控股股东、实际控制人有过错的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。也就是说，因信息披露有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏致使投资者遭受损失的，证券法规定发行人、上市公司要承担“无过错责任”，相关高管以及保荐(承销)人承担“过错推定责任”，控股股东或实际控制人则承担“过错责任”。“无过错责任”，即不管行为人有无过错而依法律的特别规定必须承担的责任。借助“市场欺诈”理论以及信赖假定，投资者在证明自己的损失与被告的行为之间的因果关系方面，不必承担严苛的责任，而由被告就免责事由进

12、行举证，从而起到“举证责任倒置”的作用。可见，我国证券法也倾向于“辩方举证”制度，但没有将相关审计、评估、律师等专业机构和人员明确列为承担连带民事责任主体。法释200712号第7条，秉承“程序真实”而非“结果真实”，列举了会计师事务所民事赔偿责任的免责条款；第5条规定只有存在CPA主观上故意情形时，才认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。相关法规对于中介机构的民事侵权的上述归责，也印证了学界的观点：中美两国立法最大的差别在于前者具有免责规定，而后者实行结果责任主义，没有免责的余地。3.适度引入辩方举。辩方举证虽然与一般的刑事或民事诉讼原则相悖、看似很不公平，实则为了整个资本市场在更大范

13、围内的公平。资本市场以及虚拟经济运行的特点，决定了别说是中小投资者，即便是监管或警察部门也很难拿到内幕人员的舞弊证据。会计舞弊一般都具有较强的专业性、复杂性和隐秘性，加之信息不对称，舞弊者更容易利用其优势地位谋取非法利益。因此面对其他投资者及监管机构的质询，作为辩方有责任举证以表明其清白。适度地引入让被告自己清刷自己的“辩方举证”监管制度，既可以对作奸犯科者形成巨大的震慑，又能够让处于信息弱势地位的普通投资者以及监管机构更有效率地行使监督、监管权，减少舞弊等违法行为对社会的危害，维护市场的公正与公平。三、完善集团诉讼传统的诉讼机制对于小额多数侵权纠纷几乎无能为力：一是单一诉讼因其标的“渺小”，

14、使得私人寻求救济的激励机制不足；二是单独诉讼成本巨大且效果不佳，既难以补偿所有权利人的损失，也不足以惩戒和矫正违法行为。为了弥补这些不足，让违法者付出足够的代价，体现民事诉讼法对公民权利的救济和保障，集团诉讼顺应社会需求应运而生。1.美国集团诉讼。作为“美国的法律天才们最具特色的成就”，现代法律意义上的集团诉讼程序，则以美国1966年修正的联邦民事诉讼法第23条为蓝本。联邦民事诉讼法第23条(a)规定了启动集团诉讼应具备的四项前提条件：(1)一方当事人人数之多使得集合所有当事人不能成为现实；(2)集团成员之间具有共同的法律问题或者事实问题；(3)集团代表提出的请求具有代表性；(4)集团代表能够

15、公正而充分地保护集团利益。2.集团诉讼比较。我国民事诉讼法第55条对集团诉讼制度作了框架式的规定：诉讼标的为同一种类，在起诉时尚未确定人数的众多当事人中由其中一人或数人作为代表参加诉讼，法院所作出的判决和裁定对已登记的权利人和未登记的权利人都发生法律效力的诉讼形式。业界多称之为“代表人诉讼”。我国代表人诉讼与集团诉讼的关键差别体现在：(1)诉权让与方式不同。前者须“明示授权”，后者则采用“默示认可”。(2)既判力扩张不同。美国集团诉讼的判决具有直接扩张力，凡未明示把自己排除于集团之外的所有成员都将分到应得的赔偿份额。而我国对未登记的权利人则须独立提起诉讼才能请主张其权利。(3)律师报酬制度不同

16、。美国允许律师收取胜诉酬金(contingency fee,约占被告赔偿总额的三成)制度，是集团诉讼能够得以实施的关键。尽管美国集团诉讼存在律师占有了大部分诉讼收益而权利人的利益得不到救济，以及诉讼时间过长、社会资源耗费过多等显著缺陷，但是集团诉讼首要目标是让违法者承担成本(小额权利救济则为次要目标)，更注重的是通过惩治、矫正大众侵权行为以实现公平正义观念的维护。集团诉讼已成为悬在大公司、大财团头上的达摩克利斯之剑，巨额的侵权成本迫使其不敢恣意侵害公众利益。3.完善集团诉讼惩治舞弊。拟制原告集团和胜诉取酬，是美国引以为豪的集团诉讼制度中最为核心的两个程序装置。前者通过诉权的默示让与、既判力直接

17、扩张等制度创新，将弱势的小额群体受害人(“羊”)凝聚成足以与侵权者相抗衡的强大的“拟制原告集团”(“狮子”)，迫使被告最大程度的吐出违法所得；后者通过激励机制，赋予代理律师及原告代表等个别人无穷的动力以提起集团诉讼。国内的代表人诉讼制度圄于诉权授予理论，代表人的诉讼行为受到牵制，既判力的扩张也受到影响，制度可操作性差。借鉴美国集团诉讼中的诉权默示让与、胜诉酬金等方面的成功经验，完善我国代表人诉讼制度，是惩治会计舞弊的有效举措。四、结语一个国家的制度环境因素(尤其是司法体系)对其会计准则和实务的发展起到了重要的作用(Frank, 1979)，当司法环境对投资者保护较弱的情况下，会计准则表象上的国际化协调可能并不意味着会计实务的协调，甚至会降低会计盈余的信息含量、增大盈余管理程度等(曲晓辉、高芳, 2006)。原则导向会计准则的自我执行机制较弱，完善司法制度是保障其执行的最根本途径。实际上，公共执法应是制约会计违法行为的主要方式，行政监管机构积极监督和主动执法不可替代。毋庸讳言，惩治会计违法行为的民事救济不足、会计舞弊的民事责任过轻，是当前我国治理会计舞弊的软肋。在私人执法方面，适度引入惩罚性赔偿、辩方举证、集团诉讼等举措治理会计舞弊，在当事人适格、因果关系