工程造价决算审计中存在的问题与对策

1、工程造价决算审计中存在的问题与对策 目前，工程造价控制基本上仅仅着眼于预算（标书、标底）及结算的审核。这种控制虽能取得一定的效果，但这种控制模式存在着以下几方面的缺陷：1、只能事后承认“事实”，无法事先做好预测和影响，从而影响建设项目各实施阶段的决策，造成工程造价的失控和心中无数。2、忽视了建设工程前期工作阶段的造价控制工作。在做好投资决策后，设计阶段对建设工程造价的影响最大。如果对工程造价影响大的设计阶段不加以控制，而在施工阶段、结算审核阶段来算细帐、小帐，是本末倒置的行为，其结果可能是捡了芝麻丢了西瓜。3、工程技术与工程造价结合不够。当前，普遍存在工程技术人员的经济观念淡薄，设计理念保守，

2、设计思想、施工规范落后，采用新技术、新成果从而降低成本的观念不强；而造价工程师、财务人员目前普遍未能参与工程建设全过程，只是事后复核，纯粹从工程经济、概预算规则方面加以控制。这样，由于你做你的，我算我的，很难收到良好的控制效果。根据当前造价管理体制模式的发展方向，参照当前国际上其他国家或地区的理论和经验，为有效控制工程造价，在各建设项目中能合理地使用人力、物力、财力，取得较好的投资效益和社会效益，应实行建设全过程造价控制。所谓建设工程全过程造价控制，就是在投资决策阶段、设计阶段、建设项目发包阶段、建设实施阶段和竣工结算阶段，事先主动进行工程相关经济指标的预算、估算，积极参与项目建设的全过程，正

3、确处理技术先进与经济合理两者间的对立统一关系，把控制工程造价观念渗透到各项设计和施工技术措施之中，为领导层在投资决策、设计和施工等过程中做好经济参谋，保证项目管理目标的实现，提高工程投资效益。下面就工程造价部（部门）在各阶段的控制重点谈几点意见和建议。一、投资决策阶段本阶段主要取决于领导的经验与战略眼光，相关职能部门所能起的作用相对有限，但工程造价部可以配合财务部或前期筹建部等相关部门尽可能准确地计算出包含土地成本、前期规费、工程造价、资金成本及管理费用（含建设单位管理费、设计费、监理费等）等可能发生的工程建设项目全过程费用，做好项目经济评价，主动发挥“经济参谋”的作用，让决策层事先了解完成该

4、项目需策划的资金规模、估算投入、产出、经济效益，为决策层做好正确的投资决策服务。二、设计阶段在项目作出投资决策后，控制造价的关键在于设计，这也是工程造价控制的重点。据有关资料分析，设计费一般占建设工程全寿命费用的1%左右，但对工程造价的影响度占?5%以上。目前的实际情况是：设计单位及个人对工程质量负有明确而重大的责任。而设计保守（在功能不影响的前提下），既可减少工作量，又避免被迫究其责任。因此较易产生设计保守从而造成了投资浪费的情况。建议可采用限额设计。与设计单位签订限额设计责任书。工程造价部具体工作：由工程造价部短时间 工程造价部参与图纸会审的工作。并对不影响功能而降低造价的，提出合理化建议

5、同时由于种种原因，还存在着边设计边施工的现象，甚至施工因质量较毛糙，从而导致设计更改、联系单较多，造成工程造价人为失控的现象，工程造价部全过程针对性地加以监控。三、建设项目发包阶段可能会出现的情况：所选单位并非真正的最低报价单位或选中报价低于成本价而希望今后在施工过程中通过各种手段、方法取得弥补的单位。（容易引起扯皮而影响工期及造价失控）2、招投标文件、合同文件等不够严密、明确，在今后结算时造成扯皮或给施工单位钻孔子。 工程造价部的工作重点：参与施工招、投标文件的编制及招投标的组织管理。编制合适的施工预算标底（或工程量清单）。详细分析各投标单位的投标书。详细列出各投标书中存在的明显低于市场价、

6、漏项或标书中不明确 上述工作本应由招标时的评标专家组评审完成，但目前的专家组均未能真正发挥其评审作用，且通常在如此短时间 为业主做好承包商月报资料的复核。既能使承包商正常开展工作，又要防止工程款付过头。五、竣工结算阶段结算阶段主要工作是数据的汇总和确认。工程造价部的工作重点：好工程造价结算审核，施工结算编制工作。好建设项目后评估工作，在竣工结算审核的基础上，将项目的有关造价资料及分析结果汇总并建立数据库，为后续工程提供参考。也可作为公司考核项目部绩效的依据。会同项目各部门总结并找出本项目工程造价控制过程中存在的经验、教训，提出今后工作中的改进方案。便于今后加强管理。工程造价全过程的确定与控制工

7、作，于造价咨询行业是一种探索，于我们执业者是个挑战，只要大家齐心协力，做到心底无私，一定能把工程造价控制得恰到好处。随着社会主义市场经济体制的建立与完善，作为工程建设领域的重要组成部分一一工程造价咨询行业也逐步得到发展，由过去的受政府委托行使造价咨询的管理职能逐步转变为面向社会自我承接造价咨询业务的服务职能，真正完善和体现了工程造价咨询是社会中介服务行业的机制。近几年，在工程造价业务咨询的过程中，全过程造价管理（控制）渐渐地引起了人们的重视。全过程造价管理又称全面造价管理，（英文名称为：total cost management，简称tcm，是原aace会长理查德威斯特尼于1991年在aace

8、西雅图年会上提出的）其基本定义是：有效地利用专业的、技术的专长与方法去计划和控制资源、造价、利润和风险，并使之贯穿于整个项目的始终。目前我们对于造价管理的理解往往只停留在工程预结算上，致使工程造价管理缺乏全面而系统的定位，缺乏全程、全方位动态的管理，尤其是工程造价咨询单位对于工程造价的控制，主要侧重于事后核算，即对竣工结算进行审核，对其他阶段的控制显得较为薄弱，对此笔者认为造价咨询单位应根据自身特点，扩大咨询服务面，在探索实践中积极参与造价管理的各个阶段，全面建立和完善全过程造价管理的程序、规范及服务内容，并作好相应的资料归档。建设项目的全过程造价控制一般分为事前、事中、事后三个阶段的控制，在

9、具体的实施中，我们又可把三个阶段转化为项目决策与设计阶段、承发包与施工阶段、竣工与后评价阶段。下面笔者就工程造价咨询单位如何参与全面造价管理的各个阶段阐述一下自己的观点。（一）项目决策与设计阶段投资估算是一个项目投资决策阶段的主要造价文件，它也是项目建议书和可行性研究报告的组成部分。目前工程造价咨询单位对于投资估算的参与少之甚少，而投资估算对于项目的决策及成败又十分重要。工程造价咨询单位在接受委托参与编制投资估算时要做好如下几点：注意资料（估算指标）的积累。估算指标是编制投资估算的主要依据，除已有的估算指标，应根据实际及时修正，充分体现指标的综合性、概括性。投资估算的编制应考虑充分，估算合理，

10、充分估计出项目建设过程中及建成后的收益与风险，并提出应对及防范的措施，但也要防止过分高估，尽可能做到全面、准确、合理。设计阶段是全过程造价控制的重点。一个项目的设计优劣对于工程造价的影响高达75%以上。业主往往重视投标报价及竣工后的决算价，而忽略设计概算。而概算是设计文件的组成部分，有些技术力量（指工程经济或造价）薄弱的设计院（所）往往没有提供设计概算，这使业主对设计产品的价格心中无"底"，例如，我市滨湖区的一座多层工业厂房，在施工结算审计时才发现由于设计室内外高差刚好达1805m，致使工程类别上升一类，而业主对于厂房的高度及层高并无特殊要求，在不影响使用功能、质量及相关规

11、定的前提下，完全可以通过修改设计使工程类别降低，从而降低结算造价。笔者认为，在现行条件下，工程造价咨询单位可以与某些中小设计院（所）合作，优势互补，利用自身的技术及专业，在充分了解业主对建设项目的要求后，为设计单位编制概算并向业主提出有关工程造价的设计修正方案（如合理选材，造价参数控制等），最终达到优化设计，控制造价的目的。（二）承发包及施工阶段在承发包阶段，工程造价咨询单位在业主的委托下可以完成好以下几个方面的工作：有代理招投标资格的造价咨询单位可代业主编写、发布招标公告（书），制定资格预审条件，评标细则、进行资格预审，选择优秀的施工、监理企业等；编制标底、工程量清单、审定标底、评标、开标；

12、为业主进行甲乙双方所签订合同有关造价部分条款的咨询，尽可能减少发生造价条款争议的可能。施工阶段即是把设计变成具有使用价值的建筑实体的过程，也是实现工程造价有效控制、为合理确定工程造价提供原始依据的过程。工程造价咨询单位在施工阶段要做到"严"、"细"、"准"。"严"，是严把签证关，建设工程的施工周期长，签证是对施工过程的记录也是最终工程价款结算索赔的依据参与工程造价监管的造价咨询单位应严格把关，及时签证，防止施工单位巧立名目、以少报多，遇到问题不及时解决、结算时候搞突击："细"，是要求造价咨询单位

13、的专业人员细致认真，对于可以描述清楚的尺寸、部位、数量要认真记录，必要时可以依靠摄影、照相等手段帮助，防止结算时的漏项、错算："准"，是造价专业人员准确地审查验工月报、签证数量、索赔价款，尽可能在最终结算时少留活口。例如，包干费用已包含二次搬运费的，有关材料的二次搬运及上下力费用就不可再重复签证，对于预算中已有的项目不得重复签证。笔者建议业主可建立项目造价控制责任人制度，由工程造价咨询单位的专业人员对项目造价控制（管理）负责，在跟踪管理的同时，没有该责任人签名的签证不得结算工程款，同时对工程付款进度进行控制负责，防止工程款超付。（三）竣工与后评阶段竣工结算决算是工程造价合理

14、确定重要依据，无论是施工单位还是业主都十分重视工程价款的审计结算。工程造价咨询单位在这个环节都积累了较为成熟的经验，无论是工程量计算、预算定额套用、取费合理性的审查，还是变更签证、索赔条款、不可抗力因素的分析等，都能做到严格、合理、公平。除了上述内容，还认为有二点十分重要：一是审计报告的内容：我们不能仅仅注重审计后工程结算的价款数字，还有审减数，在报告中应有分析影响工程价款的原因、审核调整的主要内容及如何控制修正工程造价的相关内容。二是审计过程中的三级复核应落实具体，不能流于形式，由于工程审计工作面广、量大，技术质量要求高，在审核过程中难免有计算错误，判断偏差，为防范审核风险，工程造价咨询单位

15、应确定项目负责人，技术负责人和咨询单位负责人的三级复核制度，层层把关，对工作底稿逐级复核，最终能交出一份合理的竣工结算审核报告，从而真正达到工程造价的合理确定和有效控制。建设项目的后评价阶段也是工程造价咨询单位参与较少的一个环节。后评价是对整个建设项目的一次综合性评价，也是对该项目工程造价控制的总结，一般说来，造价咨询单位应做好三个方面的工作：数据资料的积累、分析和整理归类：一个建设项目从立项到投入使用经历了较长的建设周期，产生了大量有关工程造价的数据资料。我们造价咨询的专业人员，应认真、细致地对待这些数据资料，通过与实际的联系分析、筛选，并得出影响工程造价的各项因素，有条件的可建立相关数据库

16、，为今后搞好其他工程的造价控制作相应的铺陈。工程造价咨询单位应充分重视业主、施工、监理、设计单位等各方的意见和建议，集思广益，分析造价控制如何在各环节得到有效衔接，如何有效防范价格风险等，真正达到工程造价由被动控制向主动控制转化的目的，并防止"三超"情况的出现。后评价阶段工程造价咨询单位自我总结非常重要，一方面总结在整个项目建设期有效控制、全面管理造价的经验；另一方面分析自身在全方位控制造价方面的不足欠缺，尽可能找出因主观原因而影响全过程造价管理的因素，并加以克服。总之，通过建设项目的后评价，也使得我们的造价管理（控制）工作做到有始有终。综上所述，造价咨询单位对建设项目进行

17、全过程造价控制的主要内容为：在项目决策阶段进行可行性研究，对拟建项目的各方案件作出相应的投资估算，并进行项目经济评价；在设计阶段用技术经济方法评选设计方案，编制概算，并从经济技术角度帮助设计人员进行设计优化；在工程承发包阶段，编制招标文件、制定合同条款、编制审定标底，协助业主选择承包商；在施工阶段审查变更，进行付款签证，审核评估相关索赔等；在竣工阶段，进行估算审核并编制工程决算书，作好相应的后评价工作。总之，对工程造价进行全过程管理（控制）是工程造价行业发展的必然趋势，是造价咨询业适应市场经济发展的必然结果，只要我们造价咨询业的同仁们齐心一致，共同努力，必将会为造价咨询行业发展谱写新的篇章，为

18、社会进步作出新的贡献。从工程造价决算审计实践看，工程多估冒算等现象还比较突出。为了合理确定和有效控制工程造价，避免由此造成的损失浪费，加强对工程造价决算的审计监督已刻不容缓。一、工程造价决算存在的问题及原因1、履行合同不严格，造价控制乏力。工程经过有资质的中介机构编标，按法定程序，通过公开、公平方式招标、评标、定标，对于一般项目，施工单位的中标价即可作为竣工结算价，如有其它变更、签证应按招标文件精神或合同中相关条款结算。然而，目前仍有不少工程经招投标后，在承发包合同签订时，在合同中再约定按实结算，招投标只起到确定施工单位的作用。如某桥梁拓宽工程在工程完工二个月后，建设单位与施工单位商定了关于某

19、桥拓宽工程决算审计有关事项的会议记录。审计发现，有关内容与招投标文件、合同存在严重背离的情况，如决算方式由中标价增减工程量改为全部按实计算；主要材料价格不按招投标及合同约定改按信息价；工程造价下浮率不按招投标文件规定下浮，擅自少下浮等等。经审计若按此会议记录计算，仅造价下浮一块就涉及到多付工程款341243元。2、工程实施中乱签证，人为增加造价。工程建设实施中，部分建设单位现场管理人员及工程监理人员以隐蔽工程处理、误工、抢工、复杂工艺、特殊材料等方式随意追加工程造价。如某基础设施项目的填方工程，在跟踪审计时，发现施工单位报出的决算所依据的地面标高与设计原地面标高严重出入，引起的工程款相差150

20、多万元，而现场监理人员居然签字认可。3、设计深度不足，工程造价失控。拟建项目经过决策确定后，设计质量的优劣直接影响投资效益的高低。因设计深度不够，必然造成施工中变更多，现场签证多，从而使工程中标价与实际造价相去甚远，加上若施工现场管理不严，工程计价产生多估冒算也在所难免了。如某建筑工程，中标价为151万元，但在施工过程中，因设计更改而增加的工程款有53万元多。又如某景区二期工程中标价为6083万元，而最后决算造价达到1300多万元，超计划概算一倍多。4、取费标准高套，侥幸心理作祟。现行的建筑安装工程费用定额是按工程类别划分的，施工单位常高定工程类别编制预算。如某基础设施工程的附属工程，是普通的

21、三层建筑，根据工程类别的划分原则，明显的应属于四类工程，其综合费率为直接费的212%。但在其决算中，将其定为三类工程，综合费率为245%，这样故意地将工程提高了一个类别。5、合同条款不规范，工程计价有隐患。合同条款不严肃不规范，给工程决算留下许多漏洞，也是引起工程计价多估冒算的重要原因。特别是在包干工程项目中，对包干范围及调整条件和调整方式等没有明确规定或规定不明确，结果包干项目包不死，合同等于没定。如某基础设施工程，其合同规定：明标底让利后包干，由乙方以48279万元总承包，具体按实结算。很明显，此合同前后矛盾，既然是“让利后包干”，就不能“具体按实结算”。因为按实结算远大于48279万元，

22、决算时甲乙双方引起了很大的争议。6、材料价格跨期高套，工程价款攀升。由于市场价格每月或每季变化相当大，而地市每期发布的建筑安装主要材料预算价格基本无区别或区别不大，且又滞后，使预算价格严重偏离了实际价格，少数材料价格信息价甚至高出实际价格的50%左右。由于有的项目工期较长，有的施工单位根据自己需要，跨期高套也屡见不鲜。如某一工程，根据审计部门掌握的资料，甲乙双方所签定的主材价格明显高于当期市场价格。二、加强工程造价决算审计的几点建议1、查投标承诺的让利是否到位，严把合同履行关。审计人员对涉及到工程造价的合同条款必须研究透彻，对招投标时的让利承诺是否到位应重点审计。如某桥梁拓宽工程中的老桥加固工

23、程项目对合同外增加部分工程综合费用率按299%取定，未按施工单位报价中约定的19%取定，引起多计决算造价26505元。还有的在工程决算审计中对包工程常常忽视总承包时的让利承诺，以致多付工程款。如某水利工程，施工单位投标书及相关资料的承诺应对工程造价的4932%让利，而在结算时对分包工程的砼防渗墙项目不按招投标时的承诺，未对报价书相关项目暂列造价180万元的4932%让利，造成多付工程款88776元。2、查工程量的真实性，严把工程量计算关。审计人员必须以工程竣工图及施工现场为依据，严格按照各专业定额规定的工程量计算规则逐项进行核对，看有无多算、重算、冒算和错算现象。审计人员应把竣工图的“死数据”

24、与施工现场调查了解的“活资料”进行对比分析，找出差距，挤出工程量中的“水份”，确保竣工决算造价的真实性。3、查定额子目的工作内容，严把定额套用关。工程预算定额是计算工程造价的依据，在审计竣工决算套用定额时就应注意各专业册的适用范围及使用界限的划分，在参照使用就近定额时，应防止高套定额子目，造成重复计算。除了熟悉预算定额外，还应熟悉竣工图内容及工程施工实际情况，才能把好定额套用审计关。4、查材料单价，严把材料费用关。针对市场材料供应品种繁多，产地、规格型号、产品质量不一的特点，审核材料单价时应以施工图指定的材料品种、型号、规格为计算依据。执行国家统一的材料消耗定额及有关运杂费率、采保费率等规定，

25、防止因材料品质、档次的不同而随意调高材料单价，更不能单凭“发票”定价?因控制不严，发票水份大?。如某工程，施工单位开出的格栅灯发票价格为 268元/套，后经审计人员核实实际为95元/套。工程材料费用的审核要注意到材料单价上的时间差和品质差，搞好市场调查，并从审计施工单位的原始票据延伸到材料的供应单位，掌握市场动态，加大审计审核的力度。5、查签证单的真实性，严把现场签证关。在工程造价审计过程中，我们不但要对施工图设计的内容到现场进行核实，而且还要对签证上增加的内容与实际施工的内容进行核实，以便准确地核定工程量。对于隐蔽工程签证，要标明被隐蔽部位、工作量及质量情况。对于图纸以外的现场签证，要审核签

26、证的时间、地点、事由、几何尺寸或原始数量，避免出现随意增大签证工作量，伪造资料、巧立名目，人为虚增签证费用。6、查取费标准的合理性，严把取费标准关。目前大多数建设单位是在没有采用工程量报价清单的前提下采用竞价机制，大多数工程招标采用费率招标。在签订工程施工承包合同时，把施工单位承诺的让利或优惠多少，写进工程施工承包合同以降低工程造价。因此，在竣工决算审计时一定要注意工程类别及取费标准，按照不同施工地区、不同工程类别计取相关的地区税率及工程费率，确保取费标准的合理性，才能为加强工程造价控制把好最后一个关口。 薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃

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31、螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁

32、蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂

33、蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂

34、蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀

35、蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁

36、薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁

37、薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿

38、蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀

39、虿聿羂葿螁袂芁蒈蒁蚅膇蒇薃袀肃蒆螅蚃聿蒆蒅罿羅蒅薇螁芃蒄蚀羇腿蒃螂螀肅薂蒂羅羁薁薄螈芀薀蚆羃芆薀衿螆膂蕿薈肂肈膅蚁袅羄膄螃肀节膄蒂袃膈芃薅肈肄节蚇袁羀芁蝿蚄荿芀蕿衿芅艿蚁螂膁芈螄羈肇芈蒃螁羃芇薆羆节莆蚈蝿膈莅螀羄肄莄蒀螇罿莃蚂羃羅莂螅袅芄莂蒄肁膀莁薇袄肆莀虿聿羂葿螁芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃

40、腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁

41、膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂

42、膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂

43、芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀

44、袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁

45、袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇膁蚂羃腿莆蚈羂芁艿薄羁羁蒄蒀薈肃芇莆薇膅蒃蚅薆袅芆薁蚅羇蒁蒇蚅肀芄莃蚄节肇螂蚃羂莂蚈蚂肄膅薄蚁膆莀蒀蚀袆膃莆虿羈荿蚄蝿肁膂薀螈膃莇蒆螇袃膀蒂螆肅蒅莈螅膇芈蚇螄袇蒄薃螃罿芆葿螃肁蒂莅袂膄芅蚃袁袃肇蕿袀羆芃薅衿膈膆蒁袈袈莁莇袇羀膄蚆袇肂莀薂袆膅膂蒈羅袄莈莄羄羇