调整为权益法后合并和直接以成本法合并------两种合并报表编制方法的比较

1、调整为权益法后合并和直接以成本法合并 两种合并报表编制方法的比较 作者：刘万椿 欣读杨力生先生发表于上海注册会计师 2011 年第三期的“交叉持股的成本法 合并探讨”和第五期的“子公司交叉持股的成本法合并探讨”两篇文章(以下简称“杨 文”)，颇受启发。文章通过简例，对直接采用个别报表上按成本法对子公司长期股权 投资列报的数据及相关资料进行合并报表的编制作了阐述，实有裨益。 当然，实务中的情况可能比杨文中的举例要复杂得多。比如首先要将合并分成同 一控制下的合并和非同一控制下的合并； 合并报表有合并日报表的合并和合并后年度报 表的合并之分；权益法相对成本法而言，不但要确认被投资单位当年净损益中的份

2、额， 还要确认被投资单位当年除净损益以外的所有者权益其他变动中的份额； 在非同一控制 下的合并中， 还要按自购买日开始持续计算的子公司各项可辨认资产、 负债的公允价值 调整子公司报表后，再予合并等等。 本文再举数例， 阐述如何分别按 “调整为权益法后合并” 和“直接以成本法合并” 编制合并报表，以及这两种方法的区别，作为对杨文的补充，并求教于同仁。需要说明 的是，本文虽未涉及交叉持股，但显然，其原理完全适用于交叉持股合并报表的编制。 (一)选择权益法或成本法编制合并报表 编制合并财务报表通常需利用“合并报表工作底稿”，以母、子公司的个别报表 为基础，先经汇总，再进行必要的抵销和调整，由母公司财

3、务人员编制而成。 1. 需要调整的主要内容和项目包括 : (1) 子公司与母公司会计政策不一致、且影响重大时，应将子公司报表的会计政策 调整为与母公司会计政策一致； (2) 对子公司的投资由成本法转换成权益法； (3) 对非同一控制下的合并取得的子公司，以取得投资时子公司各项可辨认资产等 的公允价值为基础，调整子公司报表的相关项目。 2. 需要抵销的主要内容和项目包括 : (1) 母公司的长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所享有的份额 ( 子公司所 有者权益中由母公司以外的投资者享有的份额列作“少数股东权益” ) ； (2) 母公司的投资收益与子公司净损益中母公司所占有的份额 ( 子公司净

4、损益中属 于少数股权的份额列作“少数股东损益” ) ； (3) 母子公司、子子公司之间的债权债务等内部往来余额； (4) 母子公司、子子公司之间销售或转让存货、固定资产、无形资产等资产所产生 的营业收入与营业成本， 和这些资产期末未再对集团外销售部分的未实现内部销售损益， 以及随后在固定资产折旧额或无形资产摊销额中与未实现内部销售损益相关的数额； (5) 母子公司、子子公司之间内部交易形成的资产期末计提的资产减值准备； (6) 母子公司、子子公司之间发生的其他内部交易的影响额。 上述第 1. (2)点“对子公司的投资由成本法转换成权益法”是指：由于母公司个 别报表上对子公司的长期股权投资按企业

5、会计准则的规定，应采用成本法核算并披露； 但在编制合并财务报表时， 需先按照权益法调整母公司个别报表上对子公司的长期股权 投资， 然后将调整后的母公司个别报表与子公司的个别报表在作出必要的抵销后，进行 合并。 在实务中，我们也可以省略上述第 1. (2)点，直接以采用成本法核算长期股权投 资的母公司的个别报表为基础，不按权益法计算、确定对子公司的投资收益，只计算、 确定“少数股东权益”和“少数股东损益”，直接进行报表合并，这样会减轻一些工作 量。 下面分别用“调整为权益法后合并”和“直接用成本法合并”两种方法对比说明 合并报表的编制。 其中例 1 和例 2 是同一控制下的企业合并的合并日和合并

6、后年度的合 并报表的编制； 例 3 和例 4 是非同一控制下的企业合并的购买日和购买后年度的合并报 表的编制。 (二)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的合并报表 【例1】甲、乙两公司同属 A公司控制，其2010年12月31日的资产、负债及权 益的账面价值和公允价值的情况如下 (金额单位：万元，下同 ) ： 项目 甲公司 乙公司 账面价值 账面价值 公允价值 货币资金 18,500 4,700 4,700 应收账款 1,200 2,300 2,300 存货 13,800 5,600 6,100 可供出售金融资产 800 2,100 2,100 固定资产（净） 13,200 10,300 1

7、1,300 资产合计 47,500 25,000 26,500 应付账款 16,200 9,000 9,000 股本 19,000 12,000 资本公积 2,400 1,600 盈余公积 1,300 300 未分配利润 8,600 2,100 权益合计 31,300 16,000 17,500 负债及权益合计 47,500 25,000 2010年12月31日，甲公司向 80%勺股权。支付对价中，银行存款为 允价值为11,800万元，增值税率为 A公司支付对价16,800万元，购买其持有的乙公司 6,000万元，存货账面价值为 10,800万元，其公 17%甲、乙两公司的所得税率均为25%

8、（分析） A. 由于系同一控制下的企业合并，且交易后形成母子公司关系，甲公司的投资会 2,000 计分录应为: 长期股权投资 12,800 资本公积 2,400 盈余公积 1,300 利润分配一一未分配利润 300 银行存款 6,000 存货 10,800 应收账款 应交税费一一应交增值税（销项） 2,000 投资后，甲、乙两公司于合并日的个别资产负债表如下述合并报表工作底稿之第一、 二栏所示。 B. 甲公司作为母公司，于合并日编制合并资产负债表时的合并抵销分录为： 股本（子）12,000 资本公积（子）1,600 盈余公积（子）300 未分配利润（子）2,100 长期股权投资（母）12,80

9、0 少数股东权益3,200 上述少数股东权益 3,200万元由子公司合并日净资产账面价值16,000万元的20% 计得。 合并报表工作底稿 2010年12月31日 项目 甲公司 乙公司 调整与抵销 合并数 借 贷 货币资金 12,500 4,700 17,200 应收账款 3,200 2,300 5,500 存货 3,000 5,600 8,600 可供出售金融资产 800 2,100 2,900 长期股权投资 12,800 - (1)12,800 - 固定资产（净） 13,200 10,300 23,500 资产合计 45,500 25,000 57,700 应付账款 16,200 9,00

10、0 25,200 应交税费 2,000 - 2,000 股本 19,000 12,000 (1)12,000 19,000 资本公积 - 1,600 (1)1,600 - 盈余公积 - 300 (1)300 - 未分配利润 8,300 2,100 (1)2,100 8,300 少数股东权益 (1)3,200 3,200 权益合计 27,300 16,000 30,500 负债与权益合计 45,500 25,000 57,700 在例1中，由于是编制合并日的合并报表，尚未产生任何投资损益，故用“调整 为权益法后合并”和“直接用成本法合并”两种方法并无区别。 【例2】承例1，甲、乙两公司经2011

11、年度的经营活动，其 2011年12月31日 的个别资产负债表和2011年度的个别利润表及利润分配类项目见后示之合并报表工作 底稿第一、二栏。其中： 乙公司当期实现净利润 1,600万元，提取盈余公积 300万元；对2011年前实现的 可分配利润向全体股东分派现金股利 2,000万元。另外，乙公司可供出售金融资产 2011 年末的公允价值上升至 3,100万元，其超过账面价值2,100万元的差额1,000万元按规 定扣除递延所得税负债 250万元后，计入资本公积的数额为 750万元。 （分析） 1、首先，我们用“调整为权益法后合并”的方法说明合并报表的编制。 A. 由于甲公司会计记录中对乙公司的

12、投资按成本法核算，乙公司2011年度的净利 及所有者权益其他项目引起的净资产变动甲公司并未予账薄反映，仅对收到的以前年度 实现利润的分派额1,600万元（2,000 X 80%冲减了投资成本（笔者认为，现行准则“将 投资方取得的投资前利润的分配作为投资收益、而不是投资成本的收回”存在明显不合 理，因此此处收到股利冲投资成本），故长期股权投资在其个别报表上的年末余额为 11,200万元（年初12,800-收到股利1,600）。 B. 合并调整与抵销分录 （1）将对子公司的成本法核算金额调整为权益法金额一一确认占子公司当年净利的 份额1,280万元（1,600 X 80%）为投资收益： 长期股权投

13、资1,280 投资收益1,280 （2）将对子公司的成本法核算金额调整为权益法金额确认子公司当年可供出售 金融资产公允价值上升所增加的资本公积的份额600万元（750 X 80%）: 长期股权投资600 资本公积600 13,080 万元 （ 原账薄年末余额 11,200+ 转换成权益法后， 长期股权投资余额调整为 确认投资收益 1,280+增加资本公积 600）。 （3）合并抵销投资与权益: 股本（子） 资本公积 （子） 盈余公积 （子） 未分配利润 （ 子 ） 长期股权投资 （ 母） 少数股东权益 12,000 2,350 600 1,400 13,080 3,270 1,280 320

14、2,100 300 上述少数股东权益 3,270 万元由子公司年末净资产账面价值 16,350 万元的 20%计 得。 （4）合并抵销投资收益与实现净利: 投资收益 （母） 少数股东损益 期初未分配利润 （ 子） 提取盈余公积 （ 子） 1,400 未分配利润（子） 上述少数股东损益320万元由子公司当年净利润账面价值1,600万元的20%计得 C. 甲公司2011年12月31日的合并报表工作底稿经过入上述4项调整与抵销分录 后的结果如下。 合并报表工作底稿 2011年12月31日 项目 甲公司 乙公司 调整与抵销 合并数 借 贷 （一）利润表及利润分配类 营业收入 36,300 12,500

15、 48,800 减：营业成本 20,900 7,500 28,400 营业费用 5,800 2,600 8,400 力口：投资净收益 (4)1,280 (1)1,280 - 利润总额 9,600 2,400 12,000 减：所得税费用 2,900 800 3,700 净利润 6,700 1,600 8,300 其中：归属于母公司 所有者的净利润 7,980 少数股东损益 (4)320 320 力口：期初未分配利润 8,300 2,100 (4)2,100 8,300 减：提取盈余公积 1,300 300 (4)300 1,300 应付股利 7,400 2,000 (4)2,000 7,400

16、 未分配利润 6,300 1,400 (3)1,400 (4)1,400 7,580 （二）资产负债表 货币资金 6,300 5,200 11,500 应收账款 17,900 1,700 19,600 存货 8,100 6,300 14,400 可供出售金融资产 1,800 3,100 4,900 长期股权投资 11,200 - (1)1,280(2)600 (3)13,080 - 固定资产（净） 15,700 13,500 29,200 资产合计 61,000 29,800 79,600 应付账款 34,400 13,200 47,600 递延所得税负债 - 250 250 股本 19,00

17、0 12,000 (3)12,000 19,000 资本公积 - 2,350 (3)2,350 (2)600 600 盈余公积 1,300 600 (3)600 1,300 未分配利润 6,300 1,400 7,580 少数股东权益 (3)3,270 3,270 权益合计 26,600 16,350 31,750 负债与权益合计 61,000 29,800 79,600 2、然后，我们再用“直接用成本法合并”的方法对比说明合并报表的编制 直接用成本法合并，即省略上述B.（1）和B.（2）两笔分录，直接合并抵销母公司股 权投资与子公司权益及其利润分配等项目，确认“少数股东权益”和“少数股东损益

18、”： 股本（子） 12,000 资本公积（子） 2,350 盈余公积（子） 600 期初未分配利润（子） 2,100 少数股东损益 320 长期股权投资（母） 11,200 少数股东权益 3,270 提取盈余公积（子） 300 应付股利（子） 2,000 资本公积 600 上述少数股东权益 3,270万元由子公司年末净资产账面价值16,350万元的20%计 得；少数股东损益320万元由子公司当年净利润账面价值1,600万元的20%计得；资本 公积600万元由子公司当年可供出售金融资产公 允价值上升所增加的资本公积的750万元的80%计得。 （三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的合并报

19、表 非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资: 1母公司在购买日的合并报表中，应当对合并成本进行分配，其中子公司各项可 辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其账面价值的差额应分配至各相应项目上去， 即将原账面价值调整为公允价值。 2另一方面，购买日的合并成本与合并中取得的子公司可辨认净资产公允价值的 差额： (1) 当前者大于后者时， 确认为商誉。 其后至少应当在每年末对商誉进行减值测试， 当测试之现时价值低于其成本时，应将该项差额作为减值损失计入当期合并报表之 “资 产减值损失”中，合并报表上的商誉应以成本扣除累计减值损失后的金额列示。 (2) 当前者小于后者时，首先应再一次对取得的子公司的

20、各项可辨认资产、负债及 或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后该项差额仍存在时， 应当 计入当期损益，即在合并报表上无“负商誉”。 3. 母公司应设置备查簿， 对购买日子公司各项可辨认资产、 负债及或有负债的公允 价值予以记录。以后各期合并报表应以此公允价值为基础作调整。例如，存货的处置、 固定资产的折旧、 无形资产的摊销等， 应对公允价值与账面价值的差额进行必要的调整， 计算调整后的相关资产、负债，以及调整后的净利润。 【例3】资料同例1,仅将原“甲、乙两公司同属A公司控制” 一句改成：“甲、 乙两公司在合并前不属于同一公司控制”。本例暂不考虑公允值大于帐面值的递延所得 税的

21、影响。 ( 分析 ) A. 由于系非同一控制下的企业合并，且形成母子公司关系，甲公司的投资会计分 录应为： 长期股权投资 17,800 应收账款 2,000 银行存款 6,000 11,800 主营业务收入 应交税费应交增值税 （ 销项）2,000 主营业务成本 10,800 存货 10,800 投资后，甲、乙两公司于购买日的个别资产负债表如下述合并报表工作底稿之第 二栏所示。 B. 甲公司作为母公司，于购买日编制合并资产负债表时的合并抵销分录为： 股本（ 子） 12,000 资本公积 （ 子） 1,600 盈余公积 （ 子） 300 期初未分配利润 （ 子）2,100 存货 500 固定资产

22、 1,000 商誉 3,800 长期股权投资 （ 母）17,800 少数股东权益3,500 上述少数股东权益 3,500 万元由子公司购买日净资产公允价值 17,500 万元的 20% 计得。 C. 于购买日（2010年12月31日）的合并报表工作底稿为: 合并报表工作底稿 2010 年 12 月 31 日 项目 甲公司 乙公司 调整与抵销 合并数 借 贷 货币资金 12,500 4,700 17,200 应收账款 3,200 2,300 5,500 存货 3,000 5,600 (1)500 9,100 可供出售金融资产 800 2,100 2,900 长期股权投资 17,800 (1)17

23、,800 - 固定资产（净）1 13,200 10,300 (1)1,000 24,500 商誉 (1)3,800 3,800 资产合计 50,500 25,000 63,000 应付账款 16,200 9,000 25,200 应交税费 2,000 - 2,000 股本 19,000 12,000 (1)12,000 19,000 资本公积 2,400 1,600 (1)1,600 2,400 盈余公积 1,300 300 (1)300 1,300 未分配利润 9,600 2,100 (1)2,100 9,600 少数股东权益 (1)3,500 3,500 权益合计 32,300 16,00

24、0 35,800 负债与权益合计 50,500 25,000 63,000 在例3中，由于是编制购买日的合并报表，尚未产生任何投资损益，故用“调整 为权益法后合并”和“直接用成本法合并”两种方法并无区别。 【例4】承例3，甲、乙两公司经2011年度的经营活动，其 2011年12月31日 的个别资产负债表和2011年度的个别利润表及利润分配类见后示之合并报表工作底稿 第一、二栏。其中： 乙公司当期实现净利润1,600万元，提取盈余公积 300万元；对2011年前实现的 可分配利润向全体股东分派现金股利2,000万元。另外，乙公司可供出售金融资产 2011 年末的公允价值上升至 3,100万元，其

25、超过账面价值2,100万元的差额1,000万元按规 定扣除递延所得税负债 250万元后，计入资本公积的数额为750万元。 2010年12月31日购并时乙公司的存货于 2011年度内全部对外售出；固定资产自 2011年起尚余10年折旧期（无残值）；而合并商誉3,800万元于2011年末经减值测试, 发现已发生减值300万元。 （分析） 1、首先，我们用“调整为权益法后合并”的方法说明合并报表的编制 A. 甲公司对乙公司长期股权投资的账面记录为16,200万元，系年初17,800万元 减去年内收到的分派以前年度现利股利1,600万元(2,000 X 80%)后的余额。 B. 合并调整与抵销分录 (

26、1) 对子公司投资的成本法调整为权益法一一确认占子公司当年账面净利的份额 1,280万元(1,600 X 80%)为投资收益： 长期股权投资1,280 投资收益1,280 (2) 对子公司投资的成本法调整为权益法对子公司可辨认资产、负债的公允价 值与账面价值的差额按 2011年度内的折耗情况进行摊销，冲减投资收益： 差 额 摊销 存货 公允价6,100-账面价5,600=500万 (2011年内全部已售) 500 X 80%=400 固定资产 公允价11,300-账面价10,300=1,000万 (按10年折旧) 100X 80%=80 商誉 合并成本17,800-可辨认净资产份额14,000

27、=3,800万 (已减值300万) 300 780 投资收益780 长期股权投资780 (3) 对子公司投资的成本法调整为权益法一一确认子公司当年可供出售金融资产公 允价值上升所增加的资本公积的份额600万元(750 X 80%): 长期股权投资600 资本公积600 转换成权益法后，长期股权投资余额调整为 17,300 万元（ 原 16,200+1,280-780+600） ；投资收益调整为 500 万元 （1,280-780） 。 （4）合并抵销投资与权益、投资收益与实现净利： 股本（子） 资本公积 （ 子） 盈余公积 （ 子） 期初未分配利润 （ 子） 存货 固定资产 商誉 投资收益 （

28、 母） 少数股东损益 长期股权投资 （ 母） 少数股东权益 提取盈余公积 （ 子） 应付股利 （ 子 ） 12,000 2,350 600 2,100 500 1,000 3,800 500 200 17,300 3,450 300 2,000 上述少数股东权益 3,450 万元由子公司年末净资产公允价值 17,250 万元（账面价 值 16,350+ 固定资产年末公允价值与账面价值的差额900 ）的 20%计得；少数股东损益 200 万元由子公司当年按公允价值调整后的净利润 1,000 万元（当年净利润账面价值 1,600- 当年出售存货的公允价值与账面价值的差额500- 当年固定资产折旧的

29、公允价值 与账面价值的差额 100）的 20%计得。 （5）在合并数中将存货、固定资产、商誉的本期摊销额计入相关成本费用项目中去: 营业成本500 营业费用100 500 100 300 资产减值损失300 存货 固定资产 商誉 C. 甲公司2011年12月31日的合并报表工作底稿经过上述5项调整与抵销分录后 的结果如下。 合并报表工作底稿 2011年12月31日 目 甲公司 乙公司 调整与抵销 合并数 借 贷 （一）利润表及利润分配类 营业收入 36,300 12,500 48,800 减：营业成本 20,900 7,500 (5)500 28,900 营业费用 5,800 2,600 (5

30、)100 8,500 资产减值损失 (5)300 300 力口：投资净收益 (2)780(4)500 (1)1,280 - 利润总额 9,600 2,400 11,100 减：所得税费用 2,900 800 3,700 净利润 6,700 1,600 7,400 其中：归属于母公司 所有者的净利润 7,200 少数股东损益 (4)200 200 力口：期初未分配利润 9,600 2,100 (4)2,100 9,600 减：提取盈余公积 1,300 300 (4)300 1,300 应付股利 7,400 2,000 (4)2,000 7,400 未分配利润 7,600 1,400 8,100

31、（二）资产负债表 货币资金 6,300 5,200 11,500 应收账款 17,900 1,700 19,600 存货 8,100 6,300 (4)500 (5)500 14,400 可供出售金融资产 1,800 3,100 4,900 长期股权投资 16,200 - (1)1,280(3)600 (2)780(4)17,300 - 固定资产（净） 15,700 13,500 (4)1,000 (5)100 30,100 商誉 (4)3,800 (5)300 3,500 资产合计 66,000 29,800 84,000 应付账款 34,400 13,200 47,600 递延所得税负债

32、- 250 250 股本 19,000 12,000 (4)12,000 19,000 资本公积 2,400 2,350 (4)2,350 (3)600 3,000 盈余公积 2,600 600 (4)600 2,600 未分配利润 7,600 1,400 8,100 少数股东权益 (4)3,450 3,450 权益合计 31,600 16,350 36,150 负债与权益合计 66,000 29,800 84,000 2、然后，我们再用“直接用成本法合并”的方法对比说明合并报表的编制 直接用成本法合并，即省略上述B.（1）、B.（2）和B.（3）三笔分录，直接合并抵销 3,800 母公司股权

33、投资与子公司权益及其利润分配等项目，确认“少数股东权益”和“少数股 东损益”： 股本（子） 12,000 资本公积（子） 2,350 盈余公积（子） 600 期初未分配利润（子） 2,100 存货 500 固定资产 1,000 商誉 少数股东损益200 长期股权投资（母） 16,200 少数股东权益 3,450 提取盈余公积（子） 300 应付股利（子） 2,000 资本公积 600 上述少数股东权益 3,450万元由子公司年末净资产公允价值17,250万元（账面价 值16,350+固定资产年末公允价值与账面价值的差额900）的20%十得；少数股东损益 200万元由子公司当年按公允价值调整后的

34、净利润1,000万元（当年净利润账面价值 1,600-当年出售存货的公允价值与账面价值的差额500-当年固定资产折旧的公允价值 与账面价值的差额100）的20%十得；资本公积600万元由子公司当年可供出售金融资 产公允价值上升所增加的资本公积750万元的80灿得。 对于上述B.（5）笔抵销分录，仍应编制，即在合并数中将存货、固定资产、商誉的 本期摊销额计入相关成本费用项目中去： 营业成本500 营业费用100 资产减值损失300 存货 500 固定资产 100 商誉 300 这就像我们身处喧嚣的闹市，却在渴望山清水秀的僻静之地。心若静，何处都是水云间，都是世外桃源，都是僻静之所，心若浮躁，不管

35、你居所何处，都难宁静。 其实，很多人惧怕喧嚣，却又怕极了孤独，人实在是矛盾的载体。然而，人的最高境界，就是孤独。受得了孤独，忍得了寂寞，扛得住压力，才能成为生活的强者，才不会因为生活的暗 礁而失去对美好事物的追求。 常常喜欢静坐，没有人打扰，一个人，也有一个人的宿醉。面对这喧嚣尘世，安静下来的时光，才是最贴近心底的那一抹温柔，时光如水，静静流淌。 即便独自矗立夜色，不说话，也很美。这恬淡时光，忘却白日的伤感，捡起平淡，将灵魂在宁静的夜色里放空。 回头看看曾经走过的路，每一个脚印，都是丰富而厚重的，是对未来的希望，是对生活的虔诚。 我们都是生活里的平凡之人，不管一天中多么努力，多么辛苦，老天总是

36、会给你时不时的开个玩笑，可能有些玩笑，来的有点猛，有点不知所措，但是又怎么样呢？ 你要知道，人的能力和智慧是无穷的。面对生活的暗礁，我们只能用坦然的心态去接受它，然后尽量去改变它，让它激起生命的浪花。即使改变不了，只要努力了，就不言后悔。 有时候，难过了，想哭就哭出来，哭又不是罪，哭完了继续努力，总有一天，时间会告诉你，你的眼泪是不会白流的。没有苦难的人生，它一定是不完美的。 生命里，没有一帆风顺，总有一些看不见的暗礁等着你，既然注定要撞上，那就努力寻找岸的方向。 只要不放弃，一定有抵达岸边的希望，若选择放弃，那么岸依然是岸，死神只会离你越来越近。能和灾难抗衡，能珍惜生命的人，那么他的人生一定不会太灰暗。只要你不放弃自己，生 活就不会放弃你，成功的希望就会被实现。 凡事成功的人，经历生活的暗礁，那是必然途径。生命路上的灾难和创伤，会让你更好的前进。 行走尘世间，保持好心态，一切都有可能被改变，当别人在为你呐喊助威时，自己千万不要放弃，不要半途而废，前功尽弃。只要坚持，生命一定会被你改写。 人生何其短，千万不要让过往和未