第64讲_收入的核算（3）

1、第二节收入的核算二、收入的确认和计量（一）收入的确认2、合同合并与合同变更【例题多选题】根据收入准则的规定，下列说法不正确的有()A小奥带领全家 5 人去甲餐厅聚餐庆祝，点了螃蟹套餐 1888 元，吃完后感觉味道特别爽，又点了龙虾套餐 2988 元。则甲餐厅应当将龙虾套餐和螃蟹套餐合并为一份合同确认收入B甲门窗厂 2018 年 8 月 31 日销售 6 扇红木的门给客户，并提供上门安装服务，每扇门价格 5 000 元，当天就已经安装好了 3 扇门。结果客户听说橡木的门比较好，于是要求甲门窗厂将剩下的 3 扇门全部换成每扇价格为 6 000 元橡木门，同时增加了卫生间 1 扇价格为1 000 元

2、的玻璃门。甲门窗厂同意后按照客户的要求，于 9 月 10 日安装完毕。则甲门窗厂8 月份应当确认收入 3 万元，9 月份应当确认收入 0.4 万元C乙酒店与客户某企业 2018 年 12 月 5 日签订了一份会议室租赁合同，每天 6 000 元， 共租赁 5 天，供客户召开年会使用。12 月 8 日，双方又签订了一份增加会议室投影仪、音响、会议主持、会务服务等内容的合同，在租赁合同的基础上，每天增加 1000 元。丙酒店应当将合同变更作为两份合同来确认收入D丙装修公司与客户 2018 年 8 月 1 日签订了一份装修合同，给客户装修办公室，价款200 万元。9 月 1 日，双方又签订了另外一份

3、合同，合同中注明，装修材料全部使用客户指定的国际品牌，同时装修价格上调 50 万元。丁装修公司应当将合同变更作为两份合同来确认收入。【答案】ABCD【解析】选项 A，属于合同变更，新增部分可以明确区分且有单独售价，应当作为单独的一份合同确认收入。选项 B，属于合同变更，已转让部分和尚未转让部分可以明确区分的情形，原合同应当终止，未履约部分和新增部分应当合并为一项新合同处理。8 月份应当确认收入 50003=15000（元）。未履约部分 3 扇橡木门和合同变更部分 1 扇玻璃门，应当合并为新合同处理，9 月份应当确认收入 6 0003+1 000=19 000（元）。选项 C，应当合并为一份合同

4、来确认收入。对于酒店来说，两份合同的实质，是提供酒店服务而不是租赁，是基于客户召开年会这一个商业目的(符合第一个条件)，给客户提供会议服务，第二份合同的价格每天 1 000 元是在第一份合同的基础上定价的(符合第二个条件)，如果单独签订第二份合同，可能就不是 1 000 元这个价格了。对于客户来说，两份合同带来的价值就是召开年会，说明这两份合同构成一个单项履约义务(符合第三个条件)， 否则客户可能不会单独和酒店签订第二份合同的。其实，只要符合一个条件，就应当将合 同合并了。选项 D，应当合并为一份合同确认收入。对于装修公司来说，这两份合同基于同一个商业目的，给客户提供装修服务，符合第一个条件，

5、第二份合同的价格 50 万元是在第一份合同的基础上上调的，符合第二个条件，对客户来说，两份合同带来的价值就是把办公室装修好，说明这两份合同构成一个单项履约义务，符合第三个条件，所以应当将两份合同合并为一份合同确认收入。3.识别合同中的单项履约义务合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件， 且采用相同

6、方法确定其履约进度。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：(1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。 (2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。 (3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。上述（3）中：具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具

7、有法律约束力。【例 16-4】某物业管理公司与客户签订一份服务合同，合同期限为一年，打包价格 150万元，合同内容包括：保洁服务、保安服务和设备维护服务，以及清扫道路积雪服务。 按照履约义务的定义，合同中的每一项服务都属于可明确区分商品，因此都可以作为一项单独履约义务。但是，由于保洁服务、保安服务和设备维护服务实质相同，每一项服务均满足在某一时段内履行履约义务的条件，而且可采用相同方法确定其履约进度，所以应当将保洁服务、保安服务和设备维护服务合并作为一个单项履约义务。对于清扫道路积雪服务，由于只有在冬季才会下雪，且清扫时间短暂，因而该项服务与保洁服务、保安服务和设备维护服务的实质不相同，转让模

8、式也不相同，因此应将清扫道路积雪服务作为一个单项履约义务。4.收入确认的时间对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入， 但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客

9、户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接受该商品。（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。【例 16-5】乙公司为一家建筑公司，218 年 1 月 15 日，乙公司和客户签订了一项总金额为 800 万元的固定造价合同，在客户自有土

10、地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为650 万元。由于建筑施工是一项连续的、长时间的服务，因此乙公司和客户签订的固定造价合同的承诺是一项单独履约义务，而且是在一时段内履行的履约义务，乙公司可以采用投入法（即按累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例）确定履约进度，进而确认每一时段内的收入。【例 16-6】甲企业与客户签订合同建造一项设备，有关条款如下：（1）在合同签订之初收取 10%的合同价款；（2）50%的合同对价在整个建造期间逐步收取；（3）剩余 40%的合同对价在建造完成并且设备已通过测试后收取；（4）除非甲企业违约，否则已收取的合同价款不可退回；（5）如果客户终止合同，甲企业只能获得客

11、户按照相应进度已支付的价款；（6）企业没有向客户要求获取合同规定以外的进一步补偿的权利。从这些条款可以看出，客户在甲企业履约的同时并未获得履约所带来的经济利益；客户不能够控制甲企业履约过程中在建的商品；在任一时点，客户支付的不可返还的款项都低于当时已完工部分的设备项目的售价。因此，甲企业应将该合同的履约义务作为在某一时点履行的履约义务确认收入。【例 16-7】215 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司出租全新办公用房一套，租期为 3 年。办公用房原账面价值为 30 000 000 元，预计使用年限为 25 年。租赁合同规定，租赁开始日乙公司向甲公司一次性预付租金 1 200 000 元，第 1

12、 年年末支付租金 100 000 元，第 2年年末支付租金 100 000 元，第 3 年年末支付租金 250 000 元。租赁期满后预付租金不退回，甲公司收回办公用房使用权。该项租赁不符合融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理，并可指定为采用成本模式计量的投资性房地产。出租人（甲公司）确认租金收入时，不能依据各期实际收到租金的金额确定，而应采用直线法平均分配确认各期的租金收入。此项租赁总金额为 1650 000 元，按直线法计算，每年应确认的租金收入为 550 000 元（含税），适用增值税税率为 6%。甲公司所作会计分录为：(1)215 年 1 月 1 日：借：银行存款1200 000

13、贷：合同负债1 200 000(2)215 年 12 月 31 日：借：银行存款100 000合同负债450 000贷：其他业务收入经营租赁收入518 868应交税费应交增值税（销项税额）31 132(3)216 年 12 月 31 日：借：银行存款100000合同负债450000贷：其他业务收入经营租赁收入518 868应交税费应交增值税（销项税额）31 132(4)217 年 12 月 31 日：借：银行存款250000合同负债300000贷：其他业务收入经营租赁收入518 868应交税费应交增值税（销项税额）31 132出租人（甲公司）应按同类固定资产折旧方法计提折旧，作为出租固定资产的

14、成本， 记入“其他业务成本”科目。（二）收入的计量企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。1.确定交易价格交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（如增值税销项税额）以及企业预期将退还给客户的款项（如质量保证金），应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时， 企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素 的影响。（1）可变对价如果合同中存在折扣、返利、货款抵扣、价格折让、绩效激励或类

15、似条款的，均可能导致交易价格有所不同，使合同中存在可变对价。合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。期望值是指各种可能的对价金额按概率加权平均数。最可能发生金额是指各种可能的对价金额中单一最有可能发生的金额。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，应按规定重新分摊可变对价金额。（2）重大融资成分合同中存在重大融资成分

16、的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。也就是说，此时合同中包括销售交易和融资交易。当客户拖延付款时，企业是在向客 户提供融资，所确认的交易价格将会少于收取的对价，差额部分将被确认为利息收入；相 反，当客户提前付款时，企业是从客户取得融资，所确认的交易价格将会大于收取的对价， 差额部分将被确认为利息费用。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。【例 16-8】甲公司向客户销售产品一批，合同规定：销售价格为 121 万元，必须

17、在交货后的 24 个月内支付，客户在合同开始时即获得该产品的控制权。该产品的现金售价为100 万元，它代表了在合同开始时点、按相同条款和条件出售相同产品、并于交货时支付货款的价格。该产品的成本为 80 万元，假定不考虑相关税费。这是一份含有重大融资成分的合同，甲公司应作如下会计处理：发货时：借：应收账款1000 000贷：主营业务收入1000 000结转成本时：借：主营业务成本800 000贷：库存商品分 24 个月确认利息收入，累计分录为：800 000借：应收账款210 000贷：财务费用210 000收到款项时：借：银行存款1 210 000贷：应收账款1 210 000企业采用分期收款

18、方式销售商品时，如果延期收取的货款具有融资性质，其实是企业向购货方提供的一种信贷。在满足收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额确认为未实现的融资收益，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。【例 16-9】215 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备， 合同约定的销售价格为 1800 万元，分 3 次于每年 12 月 31 日等额收取。该大

19、型设备成本为 1 350 万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为 1 500 万元。假设甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务，适用的增值税税率为 17%。根据本例的资料，该项分期收款销售商品具有融资性质，甲公司应当确认的销售商品收入金额为 1 500 万元，未实现的融资收益费用为 300 万元。根据公式：600PVAr,s=1 500可在多次测试的基础上，用插值法计算出折现率：当 r=9%时，6002.5313=1 518.78（万元）1 500（万元） 当 r=10%时，6002.4869=1 492.14（万元）1500（万元） 因此，9%r10%。用插值法计算出折现率 r=9.69%。各年应计入财务费用的金额如表 16-1 所示。表 16-1财务费用和已收本金计算表单位：万元年份未收回的本金财务