会计制度与税法的差异及协调方法

1、会计制度与税法的差异及协调方法作者 :单位: 邮编 : ）【摘要】会计制度与税法服务于两个独立的专业领域， 在目的、内容、制定机构、处理方法等方面存在差异。本文主要从收 入、费用两方面比较两者在处理方法上的差异。根据差异表现，提出 两者差异的协调方法。我国会计制度规定， 会计要素由资产、 负债、所有者权益、 收入、费用、利润等六方面构成，其中前三个会计要素反映企业财务 状况，是资产负债表的构成要素，三者关系是：资产 =负债 +所有者权 益；后三个会计要素反映企业经营成果，是利润表的构成要素，三者 关系是：收入费用 =利润，这里的“利润”是指企业依据财务会计 制度规定计算的会计所得， 而企业在计

2、算应纳税所得额 （又称税法所 得）时是按照税法规定计算的。税法规定，当企业财务会计处理办法 与有关税收法规不一致时， 应当依据国家有关税收法规的规定计算应 纳税所得额。 因此，会计上计算的会计所得必须是按照税法的规定进 行必要的纳税调整后的余额， 才能作为应纳税所得额， 两者关系可表 述为“应纳税所得额 =会计所得纳税调整项目金额” 。下面笔者就从 利润表的构成要素 , 即收入、费用等方面来分析会计和税法的差异表一、会计制度和税法的主要差异表现（一）收入方面的差异1. 销售商品收入确认的差异新会计准则对收入重新定义， 收入是指企业在日常活动中 形成的、 会导致所有者权益增加的、 与所有者投入资

3、本无关的经济利 益的总流入。 对于收入的确认时间， 新会计准则也提出了收入确认的 五个条件：收入准则规定企业的销售商品收入金额应当按照从购货方 已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额， 但已收或应收 的合同或协议价款不公允的除外， 合同或协议价款的收取采用递延方 式，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入 额。而税法对于销售商品的应税收入确认与会计规定基本一致， 体现 了权责发生制原则， 例如有的企业发生分期收款业务时， 税法规定可 以按交付产品或商品开出发货票的日期确认收入， 也可按合同约定的 购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。 但应该注意到， 有的企 业在实际

4、发生分期收款业务时不是按合同或协议规定的按交付产品 或者商品开出发货票日期确认收入，而是按收到价款的日期确认收 入，这样可以起到推迟交税的目的， 从而影响到国家税收收入的及时 性。2. 非生产部门使用本企业产成品的差异税法规定， 纳税人在基本建设、 专项工程及职工福利等方 面而使用本企业的货物的， 应作为收入处理， 其价格按同类产品同期 市场价格确定。按照会计制度规定，则不符合收入确认原则，而是按 货物账面价值直接由产成品科目转入在建工程， 应付福利费等相关科 目。3. 销售折扣（现金折扣）与销售折让的差异税法规定， 销售货物给购货方的折扣销售， 如果销售额和 折扣额、折让额在同一张发票上注明

5、的，可按折扣、折让后的销售额 计算收入；如果将折扣额、 折让额另开发票，则不得从销售额中减除 折扣、折让的金额。而会计制度规定，销售商品涉及现金折扣的，应 当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额， 即按总价法进 行会计核算； 现金折扣在实际发生时计入当期损益。 销售折让在发生 时冲减当期销售收入。4. 接受捐赠收入的差异税法规定， 企业接受捐赠收入视为应税收入， 对于企业取 得的货币捐赠，应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税； 对于企业取得的非货币性资产捐赠， 应按照合理价格估价计入有关资 产项目， 同时作为企业当年收益， 在弥补企业以前年度所发生的亏损 后，计算缴纳企业所得税

6、； 若弥补以前年度亏损后的余额较大，企业 可在不超过 5 年的期限内平均计入企业应纳税所得额， 并应在相应期 间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。而会计制度规定，企业接受的捐赠收入包括货币捐赠和非货币捐赠， 不视为企业取得的一项收入， 接受捐赠的资产一般会使企业的经济资 源增加，将其纳入“资本公积”项目核算。5. 国债利息收入方面税法规定， 企业购买国债取得的利息收入免税， 不计入应 纳税所得额。而会计制度规定， 企业因购买国债取得的利息收入计入 “投资收益”。（二）费用方面的差异1. 工资、薪金的差异 税法规定，（1）工资、薪金支出实行计税工资扣除办法的， 按计税工资

7、规定扣除。即企业实际发放工资、薪金在计税工资、薪金 标准内的，可据实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不 得扣除。经国务院批准，自 2006年 7月 1日起，企业在计算缴纳企 业所得税时允许扣除的计税工资标准由目前的人均每月 800 元上调 到 1600 元，同时停止执行按 20%比例上浮的政策。（ 2）工资、薪金支出实行工资、薪金总额与经济效益挂 钩办法的企业，其实际发放的工资、薪金在工资、薪金总额增长幅度 低于经济效益的增长幅度， 职工平均工资、 薪金增长幅度低于劳动生 产率增长幅度以内的， 在计算应纳税所得额时准予扣除。 企业按批准 的工效挂钩办法提取的工资、 薪金额超过实际发放

8、的工资、 薪金额部 分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在 以后年度实际发放时， 经主管税务机关审核， 在实际发放年度的企业所得税前据实扣除。而会计制度规定，企业当期应负担的工资、薪金 应全额计入当期成本费用，冲减当期利润。2. 职工工会经费、职工福利费、职工教育经费的差异 税法规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教 育经费分别按计税工资总额的 2%、14%、1.5%计算扣除。实际发放的 工资总额高于其计税标准的， 应按计税工资标准分别计算扣除； 实际 发放的工资总额低于其计税工资标准的， 应按实际发放的工资总额分 别计算扣除。而会计制度规定，当期应负担的职工工会

9、经费、职工福 利费和职工教育经费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。3. 业务招待费的差异税法规定， 纳税人发生的与其生产、 经营业务直接相关的 业务招待费，在规定比例范围内，可据实扣除。即全年销售（营业） 收入净额在 1500 万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的 5%。；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的 3%。而会计制度规定，企业发生的与其生产、经营业务直接相关的 业务招待费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。4. 固定资产折旧的差异（ 1 ）折旧年限。税法规定，除另有规定者外，固定资产 都明确了计提折旧的最低年限。 而会计制度规定， 企业按照管理

10、权限， 经股东大会、 董事会或经理办公会批准， 可以自行确定固定资产的预 计使用年限和计提固定资产折旧的方法。2）折旧方法。税法规定，纳税人可扣除的固定资产折 旧的计算采取直线折旧法。确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。而会计制度规定，企业可从平均年限法、工作量法、年 数总和法和双倍余额递减法中任选一种固定资产折旧方法， 折旧方法 一经确定，不得随意变更， 如需变更，应当在会计报表附表中予以说 明。5. 资产摊销的差异（1）无形资产摊销的差异 税法规定，法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限 的、或者企业自行开发的无形资产

11、，摊销期限不得少于 10 年。而会 计制度规定，如果合同没有规定受益年限， 法律也没有规定有效年限， 摊销年限不应超过 10 年。（2）开办费摊销的差异税法规定， 企业在筹建期间发生的开办费， 应当从开始生 产、经营月份的次月起，在不短于 5 年的期限内分期摊销。而会计制 度规定，将开办费在开始生产经营的当月一次计入当月损益。6. 研究开发费用的差异税法规定，符合条件的纳税人发生的研究开发费比上年实 际发生额增长 10%以上的，其当年实际发生的费用除按规定据实列支 外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的 50% 扣除应纳税所得额。增长比例未达到 10%的，不得抵扣。而会计制度

12、规定，企业发生的研究开发费可据实列入当期费用，冲减当期利润。7. 借款费用的差异 税法规定，（1）纳税人在生产、经营期间，向金融机构借 款的费用支出，按照实际发生数扣除； 向非金融机构借款的费用支出， 在不高于按照金融机构同类同期贷款利率计算的数额以内的部分， 准 予扣除。（ 2）从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入 资金所发生的借款费用， 在房地产完工之前发生的， 应计入有关房地 产的开发成本。（ 3）纳税人从关联方取得借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。而会计制度规定，企业为 筹集生产经营所需资金而发生的费用， 全额计入财务费用， 冲减利润。8. 广告

13、费用的差异 税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过 其当年度销售（营业）收入的 2%，可据实扣除；超过部分可无限期 向以后纳税年度结转。 粮食类白酒广告费不得在税前扣除。 纳税人因 行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的， 须报国家税务 总局批准。 纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费 （包括未通过媒体 的广告性支出），在不超过其当年度销售（营业）收入 5%的范围内， 可据实扣除。而会计制度规定， 企业发生的广告费可全额计入营业费 用，冲减利润。9. 捐赠、罚款、赞助支出的差异税法规定， 各种非广告性赞助支出不得扣除； 违法经营的 罚款和被没收的财物损失、 各种税收的滞纳金和

14、罚金不得作为扣除项 目；公益救济性捐赠在年度应纳税所得额 3%（金融保险业为 1.5%） 以内，准予扣除； 直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除；对农村义务 教育、中国红十字会、公益性青少年活动等的公益性捐赠可全额扣除， （社会保障体系试点省份） 对慈善机构、 基金会的公益性捐赠可全额 扣除。而会计制度规定， 捐赠、罚款、赞助支出全额计入营业外支出， 冲减利润。二、会计制度与税法差异的协调办法会计制度与税法产生差异有其深刻的历史前景和理论根 据。由于会计和税法规范的经济关系不同， 这种矛盾的存在是客观的。 然而，从我国的现状来看， 这种矛盾是可以通过一定的办法进行协调 的，如果片面强调各自的独立性

15、，会产生较强的负面影响，所以我国 应积极采取一系列具体措施对会计与税法差异进行协调， 具体有以下 几方面：（一）相关政策制定部门应加强沟通我国的会计制度与税法制度的制定分别隶属于不同的职 能部门，会计制度的具体制定者为财政部门， 税法的具体制定者为国 家税务总局。 他们在制定相关法规时应加强沟通与合作， 财政部门在 制定会计制度时， 不仅要满足会计报表的报送要求， 还要尽可能满足 规范纳税基础的需要；同时，国家税务总局在制定税收制度时，应尽 可能与会计保持一致， 使得纳税调整项目减少到最低限度， 以减小实 际征税的难度。（二）税法应适当放宽对企业会计政策选择的限制 会计政策是指企业在会计核算时

16、所遵循的具体原则以及 企业所采纳的具体会计处理方法。 随着市场竞争的日益激烈和技术进 步的加快，企业资产在实物形式上损耗和技术上的无形损耗都迅速增 加。但是目前税法对企业折旧年限和折旧方法的限制性规定非常严 格，如规定机器设备的折旧年限为 10 年，折旧方法一律采取直线法。 这些规定极不利于企业技术进步和增强竞争力， 同时也增加了会计核 算工作的难度。当然为了防止企业利用会计政策变更而达到调节纳税 的目的，税法可以规定当企业发生会计政策变更时， 必须报请主管税 务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。（三）加强会计信息的披露和相互宣传的力度 税务机关应充分利用企业披露的会计信息，

17、并且应加强会 计制度的强制性信息披露要求， 以提高税务机关的税收征管效率。 同 时我国还应加强会计制度和税收法规在会计界和税务界的相互宣传 力度，结合实际情况，把会计知识与税法知识的培训、宣传纳入日常 工作，组织单位负责人、会计机构负责人、会计人员、办税人员及广大经济工作者认真学习，搞好会计制度和税法的宣传工作，加深对会 计制度和税法的认识，为进一步深入贯彻会计和税收改革与发展创造 有利条件，以提高会计制度和税收法规协调的有效性。（四）会计制度尽量缩小会计政策的选择范围会计政策作为企业财务揭示所选定的会计原则、会计处理 方法和程序。企业组织形式及经营性质的差别以及发展阶段的不同导 致了不同的利益驱动情况，加之企业管理人员对企业会计政策的了解 程度不同，企业会计人员的业务水平参差不齐、利益驱动取向不同、 目的不同，使得会计政策的选择情况千差万别。 而税法对会计政策又 规定得过死，必然与灵活的会计政策选择产生矛盾，产生大量的纳税 调整问题，