浅谈实施新会计准则对担保公司的影响

浅谈实施新会计准则对融资性担保公司的影响作者周民财政部于2010年7月14日下发的关于印发企业会计准则解释第4号的通知（财会201015号，以下简称解释4号）规定“融资性担保公司应当执行企业会计准则，不再执行担保企业会计核算办法（财会200517号）；融资性担保公司发生的担保业务，应当按照企业会计准则第25号原保险合同、企业会计准则第26号再保险合同、保险合同相关会计处理规定（财会200915号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理；本解释发布前融资性担保公司发生的担保业务未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外”。根据上述规定，融资性担保公司应自2010年1月1日起执行新企业会计准则，本文试图从融资性担保公司的一般会计业务、特殊会计业务以及首次执行日财务报表的编制等几个方面谈一下执行新准则对融资性担保公司会计核算的影响。一、执行新准则对融资性担保公司一般会计业务的影响与原来的担保企业会计核算办法相比，新准则对于融资性担保机构一般会计业务的影响主要体现在以下几个方面1、金融工具的分类标准不同。原担保企业会计核算办法按期限长短对金融资产进行分类，如短期投资、长期股权投资、长期债权投资等，对金融负债也采取按期限长短方式分为流动负债和长期负债新准则改变了原来以期限为标准对金融工具进行分类的做法，改为以持有目的为主要标准，将金融工具分为金融资产和金融负债，再将金融资产按持有目的分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款及应收款、可供出售的金融资产等四大类，将金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债2、金融资产的后续计量模式不同。原办法对金融资产期末按账面价值计量，当账面价值低于可收回金额时计提资产减值准备而新准则对不同的金融资产按不同的计量模式，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按公允价值计量，期末公允价值变动计入当期损益，不计提减值准备；对于持有至到期投资、贷款及应收款按摊余成本计量，若发生减值需计提减值准备；对于可供出售的金融资产，按公允价值计量，其暂时性的公允价值变动计入“资本公积”3、长期股权投资的会计处理方法不同。主要是改变了权益法的会计处理，包括（1）原办法规定母公司对持有的对子公司长期股权投资应当采用权益法核算，新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算。（2）权益法下，原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，确认为长期股权投资差额，并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中属于商誉的部分，不调整初始投资成本，对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。（3）权益法下，原投资准则规定，应将按持股比例计算确定享有被投资单位账面净利润的份额，确认为投资收益或投资损失。新准则规定，除特殊情况外，投资企业在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。（4）在确认应享有被投资单位净损益时，原准则中没有统一会计政策及会计期间的要求，长期股权投资准则要求应统一投资企业与被投资单位的会计政策及会计期间，在此基础上确认投资损益。4、资产减值的会计处理方法不同。一是改变了资产减值测试的频率，二是明确了资产可收回金额的估计方法，三是引入了资产组的概念，四是规定了总部资产和商誉的减值处理，五是对于资产减值损失转回作了禁止性规定。六是对金融资产减值规定了专门的处理办法。5、所得税的会计处理方法不同。原办法规定企业可以选择采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税。新准则规定，企业所得税会计应采用资产负债表债务法核算所得税。相对于原以利润表为基础的纳税影响会计法，资产负债表债务法下所得税准则规定的核算方法的主要变化在于以利润表为基础的纳税影响会计法仅考虑利润表的时间性差异的所得税影响，而所得税准则的出发点是资产负债表，关注资产负债表中所有资产及负债产生的暂时性差异，从资产负债表出发考虑的暂时性差异涵盖的范围相对于时间性差异要更广泛。6、应付职工薪酬的会计处理方法不同。原办法没有规定完整统一的职工薪酬概念，对企业人工成本的核算不完整、不准确，且比较分散。新准则从人工成本的实质出发，规定职工薪酬是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价，无论是货币性还是非货币性薪酬，无论是在职还是离职后薪酬，无论是计量相对直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬（如认股权、现金股票增值权等），无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、子女或其他被赡养人福利，无论是物质性薪酬，还是教育性福利，均属于职工薪酬。原办法对于企业向职工提供的非货币性福利没有纳入职工薪酬，新准则将这些非货币性福利全部纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。7、财务报表的列报格式不同。与原办法相比新准则的主要变化是（1）利润表项目的排列顺序不同。新准则规定的营业利润比原办法规定的范围有所扩大，主要是将投资收益和公允价值变动损益纳入营业利润。（2）强化了会计报表附注的披露内容与要求。新准则强调附注是财务报表的重要组成部分，并对附注披露的基本要求、具体披露内容及顺序等进行了明确而系统地规定，体现了充分披露的原则。（3）报表项目不再划分流动资产和非流动资产，以及流动负债和非流动负债。8、企业合并的会计处理不同。一是企业合并的类型划分不同，原规定对兼并交易未区分同一控制下的情况与非同一控制下的情况，新准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规定了会计处理原则；二是非同一控制下企业合并的处理不同，原规定对兼并交易或事项规范的比较简单，新准则对非同一控制下的企业合作了全面系统的规范；三是新准则增加了购买子公司少数股权和反向收购的处理。9、合并报表的会计处理方法不同。一是调整了合并范围，原办法规定非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司、小规模子公司和经营业务性质特殊的子公司不纳入合并财务报表的合并范围，合营企业采用比例合并法进行合并，新准则规定小规模的子公司、经营业务性质特殊的子公司均纳入合并财务报表的合并范围，原采用比例合并法的合营企业应当改用权益法核算。二是改变了少数股东权益和少数股东损益的列示。三是取消了“合并价差”项目。四是资不抵债子公司超额亏损主要由母公司承担。二、执行新准则对融资性担保公司特殊会计业务的影响与原来的担保企业会计核算办法相比，新准则对于融资性担保机构特殊会计业务的影响主要体现在以下几个方面1、关于定期存款以及存出、存入保证金。原办法对于定期存款是在货币资金中的银行存款项下反映，而解释4号要求参照的保险公司的财务报表中将定期存款作为一级科目在财务报表中单独列示；原办法规定将存出保证金和存入保证金均作为一级科目进行核算，而解释4号要求参照的保险公司的财务报表中没有列示这两个项目，但从担保公司的业务性质出发，还是应该将这两个项目作为一级科目进行核算，并在资产负债表中的资产和负债项下分别列示。2、关于应收担保费和应收代偿款。原办法是将这两个项目作为一级核算科目，并在资产负债表中的“应收款项”项下进行反映，而解释4号要求参照的保险公司的财务报表将这两个项目单独进行列示，从明晰性原则出发，解释4号的列示方法更为合理。此外，绝大多数担保公司是采用预收方式向客户收取担保费，这种情况下可以不设置“应收担保费”科目，发生应收担保费的情况可在“预收担保费”科目的借方进行反映。3、关于委托贷款。原办法将委托贷款作为一级会计科目进行核算，但在财务报表列报时是根据委托贷款是否在一年内到期而分别在“短期投资”和“长期债权投资”项下进行反映。而解释4号对于委托贷款业务只字未提。鉴于目前委托贷款仍然是大多数融资性担保公司的主营业务，从明晰性原则出发，应该将委托贷款作为独立的项目在报表中单独列示，其性质属于金融资产中“贷款及应收款”一类。4、关于抵债资产。原办法对于抵债资产作为一级科目进行核算，并在财务报表中作为单独的报表项目进行反映，抵债资产不计提折旧或摊销，但对预计可收回金额低于其账面价值的，应当按其差额计提减值准备。解释4号未明确规定抵债资产的核算方法，在报表列报时仅将抵债资产在会计报表附注中的其他资产项下进行反映。从会计核算的客观性和明晰性原则出发，还是应该将抵债资产在财务报表中单独列示。5、关于担保赔偿准备和未到期责任准备。原办法对于担保赔偿准备和未到期责任准备作为一级科目进行核算，并在财务报表中作为单独的报表项目进行反映，解释4号采用了相同的列示方法，但对于担保赔偿准备具体的会计处理没有作出明确规定，因此担保公司仍可参照原办法进行核算。6、关于政府补助。原办法规定作为营业外收入，如担保公司代偿时原已冲减担保赔偿准备的，应当增加“担保赔偿准备”。新企业会计准则及企业财务通则规定，首先需要判断这项拨款属于政府补助，还是政府的资本性投入。属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积；属于投资补助的，增加资本公积或者实收资本；属于贷款贴息、专项经费补助的，作为企业收益处理；属于政府转贷、偿还性资助的，作为企业负债管理；属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的，作为企业收益处理。此外，在政府相关的补贴文件中已经指定核算科目的情况下，可以按照补贴文件规定的科目进行核算，如某些地方政府在补贴文件中明确规定担保补助资金作为担保公司的一般风险准备进行核算。7、关于一般风险准备和担保扶持基金。对于一般风险准备，原办法和解释4号在核算形式上没有明显的区别，均规定在税后利润中提取并用于弥补亏损。原办法中规定的担保扶持基金在解释4号中没有提及，从其核算内容来看，新准则应在资本公积项下进行反映。三、新准则首次执行日财务报表的编制依照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的相关规定，在新准则首次执行日，担保公司应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。首份年度财务报表应当包括上年度按照企业会计准则列报的比较信息。财务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照企业会计准则的列报要求进行调整。公司在首份年度财务报表的附注中，应当以列表形式详细披露下列数据的调节过程1、按原会计制度或准则列报的比较报表最早期间的期初所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。2