同一控制下企业合并报表的编制

同一控制下企业合并报表的编制雷雪莲【提要】本文针对同一控制下企业合并报表编制存在的问题，进行了详细分析解剖，并提出了同一控制下企业合并报表必须遵守的几条处理原则。2006年2月15日，财政部颁布了新企业会计准则。准则中的第20号企业合并、第33号合并财务报表，以及企业会计准则讲解，对同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并会计操作，分别做了规范性要求和具体操作示范。本文结合上市公司发行股份购买集团内其他子公司的相关资产后，编制合并会计报表存在的疑点，就企业合并准则关于同一控制下企业合并报表编制存在的有关问题进行探讨。新的资产和负债。同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。2合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。合并方在同一控制下企业合并中取得的有关资产和负债不应因该项合并而改计其账面价值，从最终控制方的角度，该项交易或事项仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。3合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。合并方在同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积资本溢价或股本溢价，资本公积资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的，应冲减留存收益。4对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的一、同一控制下企业合并会计报表的理论依据和处理原则同一控制下企业合并，其一，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；其二，由于该类合并发生于关联方之间，合并对价也不一定是双方讨价还价的结果，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，若以双方议定的价格作为核算基础，可能会出现利润操纵现象。因此，企业会计准则关于同一控制下企业合并会计处理提出如下前提理论依据对于同一控制下的企业合并，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。企业会计准则根据前述理论依据，要求同一控制下企业合并必须遵循以下处理原则1合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生重组学习新法METALLURGICALFINANCIALACCOUNTING损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。假定2009年A公司子企业C公司发行股票购买A、B公司部分资产，控股合并E公司、D公司，如上图所示。有关数据测算如下（1）重组后期末数据的变化测算。A公司对B公司（存续）持股83，对C公司持股45，如果B公司存续处置下属持股100的D公司给C公司，产生评估增值收益50万元，C公司对该子公司按照成本法核算，取得时，长期股权投资为D公司账面价值，其评估增值产生的50万元计入资本溢（折）价借方。B公司合并报表反映50万元处置收益，A公司合并B公司和C公司的报表时，用5083415万元来抵消C公司合并D公司产生的资本溢（折）价5045225万元，会产生不能完全抵减的差额。由于C公司的少数股东占有一部分、B公司的少数股东也要享有一部分，这一部分评估增值在最终合并方不能完全抵消，最终导致合并日的A公司合并报表中归属于母公司所有者权益会发生变化。（2）重组后期初数据的变化测算。例，A公司原有E公司注入C公司后，层层合并的比例会发生变化，造成合并报表的期初数据同原报表存在差异。如A公司下属E公司等注入子公司在重组前最终合并比例为100，而在重组后A公司新的合并报表体系下会是10045，最终会导致少数股东权益、归属于母公司的所有者权益与进行同一控制合并报表前报表的年初数存在差异。（3）结论。虽然同一控制下的企业合并对于最终控制方而言是内部交易，不应当产生利润，然而，对于合并方与被合并方双方而言却是外部交易，会产生相应的利润。尤其是当合并方与被合并方为公众公司或存在其他少数股东时，不管是同一控制还是非同一控制下的企业合并，都不会改变企业合并中所取得的目标企业净资产的实质。所以，同一控制下企业合并原则上应当只适用于最终控制方的全资子企业之间，而非所有子企业之间，其适用范围过广。2同一控制下合并资产负债表比较报表虚增了年初净资产。同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，并对前期比较报表进行调整。母公司在编制合并资产负债表比较报表时，因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，此时应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。按前例，C公司在编制2009年资产负债表比较报表（年初数）时，将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并报表年初数，同时增加合并资产负债表年初数中所有者权益下的资本公积。借“实收资本”“资本公积”“盈余二、同一控制下企业合并会计报表存在的问题1同一控制下企业合并会计处理适用范围过广。同一控制下的企业合并准则中提到同一控制下的企业合并，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团的经济利益流入或流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买。那么理论上，（集团）公司作为同一控制下的企业合并最终控制方，合并日的合并报表中归属于母公司所有者权益不应因企业内部整合发生任何变化。但根据实际情况测算，并非如此。（集团）公司最终合并报表在整体上市后期初、期末都会产生变化，举例说明2012年第1期16学习新法METALLURGICALFINANCIALACCOUNTING公积”“未分配利润”，贷“资本公积”。对于被合并方在2008年以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益。借“资本公积”，贷“盈余公积”“未分配利润”。具体如表1（数字为列举数）表12009年合并比较报表净资产（年初数）编制合并资产负债表比较报表（年初数）时，首先，做调整分录（数据见表1“调整步骤一”）见表1“调整步骤二”）借资本公积贷盈余公积未分配利润11110借实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷资本公积10511026为了更好理解合并日净资产合并结果与比较报表净资产之间的差异，假定合并方与被合并方自合并日期初到合并日无经营利润，则合并日合并资产负债表净资产结果见表2。其次，还原以前年度实现的留存收益，做调整分录（数据表22009年合并日合并报表净资产编制合并日合并资产负债表时，首先，做调整分录（数据见表2“调整步骤一”）变化，而事实上却不一致。其原因主要是在合并日编制合并报表时，被合并方期末的净资产被抵销，而年初数中直接增加的被合并方年初的净资产却无法抵销。如此将导致合并报表年初净资产反映的被合并方数据，在合并日及以后各期直接消失而无法反映出来。如若被合并方年初净资产数额巨大，将导致比较合并报表年初净资产与合并日净资产变化数额巨大。如此操作，虚增了合并报表年初资产数据，与会计准则基本原则（不虚增、虚减资产）要求相悖。3可能导致合并日后合并报表编制未分配利润不勾稽。根据企业合并准则，同一控制下的企业合并，编制比较合并报表时，将被合并方留存收益自合并方资本公积（资本溢价）反映出来。这样导致自合并日年初开始，合并报表调整分录每期必须对该事项进行滚动调整。且如果合并日后出现资本公积（资本溢价）不足，不能或只能部分反映留存盈余时，则抵销分录数据变动，导致未分配利润无法衔接。沿用表2部分数据，假设合并方于合并日后经股东大会借实收资本资本公积盈余公积未分配利润贷长期股权投资10511026其次，滚动还原年初比较报表还原的留存收益，做调整分录（数据见表2“调整步骤二”）借资本公积贷盈余公积未分配利润11110从上述两表中，我们可以发现遵循同一控制下企业合并准则，在编制合并当期期末合并资产负债表比较报表（年初数）和合并日合并资产负债表时，合并日合并资产负债表比较报表净资产（201）大于合并日净资产（175），其差额刚好是被合并方年初的净资产数（26）。若合并方与被合并方年初自合并日无经营利润，合并报表的年初、年末净资产本应无2012年第1期17项目合并方被合并方母子公司权益小计调整步骤一调整后合并数（一）调整步骤二调整后合并数（二）实收资本1001011010100100资本公积305355301119盈余公分配利润30104010301040权益合计1752620126175175项目合并方被合并方母子公司权益小计调整步骤一调整后合并数（一）调整步骤二调整后合并数（二）实收资本1001011010100100资本公积3053521561145盈余公分配利润30104010301040权益合计17526201201201信息METALLURGICALFINANCIALACCOUNTING“冶金财会杂志社办公地点迁址通知因工作需要，自2012年1月1日起，冶金财会杂志社办公地址由北京东城区灯市口大街74号迁至北京东城区东四西大街46号西配楼407、408室，敬告广大作者、读者周知。通讯地址北京市东城区东四西大街46号邮编100711电话0106559781065133322转6407/6408传真01065597811邮箱YJCKBJB126COM冶金财会杂志社2011年12月20日或类似机构决议，用资本公积（资本溢价）转增资本30，其他用途使用盈余公积15，则合并日后报表编制，见表3表3以后各期滚动还原合并日年初还原的留存收益，做调整分录（数据见表3“调整步骤二”）制下的合并方还有无必要对被合并方合并日以前年度形成的盈余公积进行还原5同一控制下以发行新股作为合并对价每股收益和每股净资产的计算问题。根据公开发行证券的公司信息披露编报规则第9号规定，报告期内发生同一控制下企业合并，合并方在合并日发行新股份并作为对价的，计算报告期末的基本每股收益时，应把该股份视同在合并期初即已发行在外的普通股处理（按权重为1进行加权平均）。计算比较期间的基本每股收益时，应把该股份视同在比较期间期初即已发行在外的普通股处理。按以上规则，公司整体上市，比较会计报表反映以前期及年初的股本时，并未反映定向增发部分，而在计算每股净资产和每股收益时，以前比较期和年初加权平均股本数包含了因同一控制下定向增发的股本数，虽确保计算每股净资产及每股收益的分子和分母涵盖的范围一致，但却与报表数字不一致。同时，我们回首再分析表1、表2计算每股净资产，即合并日年初每股净资产为201/100201,合并日每股净资产为175/100175，合并方与被合并方年初自合并日并无经营利润，合并报表的年初、年末每股净资产本应无变化，而事实却完全相反，年初每股净资产数据显然是不实的。（作者攀钢集团有限公司财务部）借资本公积贷盈余公积未分配利润11110而此时若继续进行滚动调整，则导致资本公积为负（见表3“调整后合并数（二）”，显然已不能进行滚动调整。如此将导致被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中不能予以全额恢复，从而导致未分配利润年初、期末不勾稽。4滚动还原被合并方合并日以前年度实现的留存收益值得商榷。我们已经知道，根据准则要