新企业会计准则下利润表的变化及分析.doc

新企业会计准则下利润表的变化及分析摘要 利润表在财务会计报告概念框架中占有重要地位自改革开放以来,我国利润表的名称列报的依据列报内容等方面都存在着很大变化，将本文对我国改革开放以来利润表的变化情况作出分析新会计准则的实施使利润表项目进一步增加，将部分未实现资产增值收益纳入利润表，这在增加会计信息相关性的同时降低了其可靠性。文主要从新准则下利润表的理念变化、计量变化、列报变化以及营业利润、利润总额、净利润内涵变化等几个方面进行阐述。提出在分析新企业会计准则下的利润表时，要在经常性收益与非经常性收益、已确认已实现收益与已确认未实现收益、计入损益的利得和损失与计入所有者权益的利得和损失等三个方面加以关注。 关键词 新准则 资产负债表 利润表 目录引言1一、利润表变化的原因1（一）利润表变化的总体趋势1（二）利润表存在的问题1二、新企业会计准则下利润表的变化5（一）理念的变化：收入费用资产负债表现5（二）计量的变化：历史成本公允价值5（三）报表列表的变化6（四）营业利润、利润总额、净利润内涵的变化6三、利润表的变化所带来的影响8（一）资产计提的减值准备，一经确认不得恢复8（二）资本公积金不得用于弥补公司的亏损8（三）“公允价值”极有可能成为调节利润的工具9四、对新企业会计准则下利润表的分析10（一）经常性收益与非经常性收益10（二）已确认已实现收益与已确认未实现收益10（三）计入损益的利德和损失与计入所有者权益的利德和损失10结论12致谢辞13参考文献14引言利润表是反映企业一定期间经营成果的财务报表,又被称为“收益表”和“损益表” 。新企业会计准则有关利润表的影响主要体现在会计要素的调整会计计量基础的变化上 ,其中主要体现在“直接计入利润的利得和损失” ,即主要是“公允价值变动损益”和“资产减值损失” 。由于新会计准则所带来的很多理念和操作与中国目前的会计准则和实务之间还存在着相当大的差异，甚至在有些方面的改变是以前根本就没有出现过的，因此 ，新准则在实施过程中必定会困难重重。这就要看我们的监管人员以及实施人员如何来面对我们的这次国际趋同。 2006 年 2 月 15 日, 财政部颁布了新的企业会计准则, 规定自 2007 年 1 月 1日起在上市公司范围内施行。与原准则相比, 新准则有很多变化, 对上市公司财务有很大影响, 其中, 利润表的变化是一个亮点。我国财政部2006年发布的新企业会计准则体系,按照国际通行的规则和惯例,严格界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素的定义,明确规定了有关会计要素的确认条件、 计量原则,引入了资产负债表观的理念,凸显了资产负债表的核心地位,改变了收入费用观下利润表在企业财务报告体系中占主导地位的情况。因此,在新企业会计准则下,企业的利润表发生了很大的变化。拟就新准则中利润表的变化谈谈自己的认识。一、利润表变化的原因（一）利润表变化的总体趋势会计的改革与发展主要基于会计信息使用者的需求变化。随着社会经济的发展 ,传统的财务报告利润表已不能充分披露有用会计信息,改进利润表已是大势所趋。自改革开放以来,我国利润表的名称列报的依据列报内容等方面都存在着很大变化我国财政部2006年发布的新企业会计准则体系，按照国际通行的规则和惯例，严格界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素的定义，明确规定了有关会计要素的确认条件、计量原则，引入了资产负债表观的理念，并于2007 年1 月1 日起首先在上市公司中执行，随后逐步推广到所有公司。这份39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则的新规，凸显了资产负债表的核心地位，改变了收入费用观下利润表在企业财务报告体系中占主导地位的情况。新会计准则对企业会计的计量和核算产生重大变化，这对公司进行财务分析带来重大影响。因此，在新企业会计准则下，企业的利润表发生了很大的变化。（二）利润表存在的问题我国的利润表存在很大的局限性，主要表现在以下六个方面：1、收益计量缺乏统一性由于用历史成本计价,所耗用的资产按取得时的历史成本转销,而收入按现行价格计量,进行配比的收入与费用未建立在同一时间基础上,因而使收益的计量缺乏内在的逻辑上的统一性,使成本无法得到真正的回收,使资本的完整不能从实物形态或使用效能上得到保证。在物价上涨的情况下,无法区别企业的持有收益及营业收益,常导致虚盈实亏、虚利实分的现象,进而影响企业持续经营能力。2、不同性质的收入不加区分由于不同性质的收入不加区分,如收现的收入与赊销的收入均反映在利润表中,没有考虑赊销收入的风险,短期赊销收入和远期赊销收入不加区分,没有考虑远期赊销收入的风险,因而利润表中的收入是被高估的,未能体现谨慎性原则。3、不容易评价企业的存货流动性利润表中不单独列示存货销售成本使得对“存货周转次数”或“存货周转天数”的计算造成较大误差,不容易评价企业的存货流动性。4、财务费用内容不合理 我国企业将银行存款利息收人”记人财务费用 ,使得利润表上的财务费用有时变为负数,令人无法理解,也给财务分析评价带来很大不方便。如“经济增加值” 、“市场增加值” 、“自由现金流量指标要用企业的资金成本,由于缺乏利息支出的真实信息,使得资金成本的确定很不准确。5、利润表部分的规定并不合理如对“未实现资产持有利得”列人“公允价值变动损益”项目,并单独列示 ,首先,不符合稳健原则的要求。其次,与国际惯例不符。例如美国将未实现资产持有利得列人第四财务报表“全面收益表”或“业主权益表” 。第三 ,容易使上市公司利用其进行“盈余管理”平滑经营业绩,操纵利润。第四 ,不利于对某些上市公司的经营成果进行评价。举个极端的例子 如某证券公司只买以公允价值计量的证券,假如证券升值很高,即便是全年一分股票也没卖出去,那么年度的利润就会很高,就可以有好的业绩并进行分红。第五 ,由于利润的含义已经发生了根本性的变化,不利于企业各个时期的对比分析。6、缺乏全面收益信息的披露美国财务会计准则委员会在论财务会计概念中指出:编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量,提供关于企业经营业绩的信息。我国利润表遵循实现原则,收益组成基本上采用的是当期营业观,强调由管理当局控制的当期正常经营活动产生的结果才包括在收益计算中,只计量营业收益和持有收益中已实现的部分,而对未实现损益不予确认。如资产重估增值、权益法下的股权投资准备等计入资本公积准备项目;对于外币财务报表折算差额,由于其在性质上是尚未实现的,因此报表折算调整不计入当期合并收益,而在资产负债“未分配利润项目”中单独列示,使得利润表无法如实反映企业本期的全部收益,并使收益计算缺乏逻辑上的一致性,导致嗣后出售资产所获得的收入与不相关成本费用错误配比。因此谋求建立一种统一的全面业绩报告是我国企业尤其是上市公司的当务之急。二、新企业会计准则下利润表的变化（一） 理念的变化：收入费用资产负债表现多年来。我国的会计准则遵循的是收入费用观。在收入费用观下，收益是一定时期的收入减去各类相关成本费用后的差额。即收益=收入-费用。1993年7月1 日开始施行的企业会计准则(基本准则)第五十四条明确“利润是企业在一定期间的经营成果。包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额。”也就是说，利润表和资产负债表各项目的数据都是考虑到收入确认和费用配比之后的结果。在收入费用观下资产负债表是利润表的副产品。 2006年发布的新企业会计准则体系引入了资产负债表观的理念，即会计准则的制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时。应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。新企业会计准则基本准则第三十七条规定“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。”“直接计入当期利润的利得和损失”就是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。简单的说，利润表中利润的度量主要取决于资产和负债的计量，利润表可以被看作反映企业一定期间净资产的变动表。 （二）计量的变化：历史成本公允价值1993年企业会计准则(基本准则)的第十九条明确“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值”，也就是说历史成本是会计计量的基本属性。2006年发布的新准则不再单纯强调历史成本为基本计量属性，而是适度、谨慎地引入公允价值，在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值、非同一控制下的企业合并等方面都引入了公允价值计量模式，并且将符合一定条件的公允价值的变动直接计入了损益，进入利润表。按照公允价值进行会计计量，能够更加客观地反映企业的财务状况和经营成果，从而向投资者提供更加相关的信息，有利于提升会计信息的有用性，符合财务会计报告的目标。 (三) 报表列报的变化新旧准则下的利润表的列报也发生了很大变化。 首先，新准则下的利润表不再区分主营业务与其他业务。而是统一在“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”中进行列报。这一方面是基于市场经济中企业经营规模不断扩大，经营内容呈多元化发展，不同经营业务收入相当，主营业务与其他业务的界限已经很模糊；另一方面也是我国新会计准则体系与国际准则的趋同。 其次，由于新准则引入了公允价值计量模式。新准则下的利润表增加了“公允价值变动收益”项目；新准则下的利润表还单独列报 “资产减值损失”项目，明细列报“对联营企业和合营企业的投资收益”、“非流动资产处置损失”项目等，并将“营业费用”改为“销售费用”、将“投资收益” 纳入营业利润的范围，使会计信息更加简洁透明。便于财务报告使用者充分了解企业的财务状况和经营成果。(四)营业利润、利润总额、净利润内涵的变化由于新企业会计准则体系凸现了资产负债表观的理念。引入了公允价值计量模式、所得税会计处理采用资产负债表债务法以及列报变化等因素，使得新准则下的利润表中的营业利润、利润总额、净利润内涵发生了很大的变化。 准则下的利润表将“投资收益”项目列入营业利润的范围，改变了旧准则下的营业利润仅反映企业正常营业活动所产生的经常性收益的状况，即企业利用资产对外投资所获得的报酬也属于营业利润，符合资产负债表观的理念。 新准则下的利润表增加了“公允价值变动收益”项目，将未实现的资本利得和损失纳入了利润表，使得营业利润、利润总额、净利润中包含了部分资本性收益，符合综合收益观点，同样符合资产负债表观的理念。 所得税的会计处理采用资产负债表债务法。即企业在取得资产和负债时，应当首先确定其计税基础，资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额为(应纳税或可抵扣)暂时性差异，然后确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债，资产负债表债务法实质上就是资产负债表观的体现。同时，资产负债表债务法所得税会计的实施使得新准则下的利润表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比。减少了由于税法规定与会计准则不一致产生的税后利润的波动。 三、利润表的变化所带来的影响（一）资产计提的减值准备，一经确认不得恢复新会计准则在资产减值计提方面有大调整。新准则规定，对资产计提的减值准备，一经确认不得恢复。而盈利上升，多计提跌价准备；盈利下滑，再将跌价准备冲回。这曾是上市公司调节盈利的手段之一。但会计准则变动后，上市公司不能冲回上述准备。 因此，对于一些已经利用大幅计提减值准备“隐藏利润”的公司而言，则可能会赶在2007年1月1日之前，赶紧将减值准备冲回。从实际公司计提的跌价准备来看，许多公司的跌价准备都超过净利润1倍以上，往年可能隐藏利润的钢铁、房地产、煤炭、贸易等行业有可能在今年转回部分跌价准备，从而极大地影响当期净利润。 这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径。目前，有不少上市公司都在利用减值准备调节利润，特别是一些ST公司，往往在前一年大幅计提减值准备，又在第二年以种种理由进行转回，造成盈利假象，而其实公司的主营仍无起色。新准则一实施，转回的准备无法体现为利润，这种手段无疑将失效。由于2006年是将减值准备冲回利润的最后机会了，安永大华会计师事务所注会孟冬由此推测，今年上市公司将出现大量转回减值准备的动作，表面上将提升公司利润，投资者应该加以注意。（二）资本公积金不得用于弥补公司的亏损事实上，上市公司“赶集”的现象在去年公司法修订后就表现得淋漓尽致。2006年1月1日起实施的新公司法在第169 条明确规定“资本公积金不得用于弥补公司的亏损，此前的公司法却并没有做出如此明确的禁止性规定。因此就在新旧两法交接的1个月的空挡期内，不少上市公司为了赶上以资本公积金弥补亏损的末班车，纷纷推出了弥补亏损的议案，提请在2006年元旦前召开的临时股东大会审议通过。（三）“公允价值”极有可能成为调节利润的工具就拿非货币（即实物）交易来说，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。高价卖家当，是上市公司包装利润最常见的手法。例如，上市公司的一块资产（或股权）账面值1000万元，却以2000万元或更高的价格出售，以前需现金交易时，证监会还规定，至少必须50的转让款到账才能计算收益，现在好了，非货币交易也可以轻而易举地“做”利润了。资产置换双方都将各自的非货币资产高估，然后互相交易，双方账面上都有利润，可谁都知道，这全是空的。四、对新企业会计准则下利润表的分析(一) 经常性收益与非经常性收益 旧准则下的利润表中营业利润不包括“投资收益”项目。因此在分析企业的利润情况时。一般认为营业利润即为企业的经常性收益，很多企业在进行考核时也会用到经常性收益的指标，主要用来反映通过经营者努力所获取的经营性收益。新准则下的利润表中将“投资收益”项目包括在营业利润中，并且还增加了“公允价值变动收益”项目，因此在分析企业的利润表或对企业进行考核时，都要注意营业利润的内涵已经发生了变化，经常性收益要重新分析计算，以真实反映企业的经常性收益。 (二)已确认已实现收益与已确认未实现收益 对于收益的确定，旧准则遵循的是收入费用观，因而利润表上所反映的收益并不是企业的全部收益。即未包括持有资产价值增值(或减值)的收益，利润表中的收益只是已确认已实现的收益；新准则则遵循的是资产负债表观，引入了公允价值的计量模式。并将符合一定条件的公允价值变动直接计入损益、进入利润表，利润表中的收益不仅包括已确认已实现的收益，还包括已确认未实现的持有资产价值增值(或减值)的收益。因此，在执行新准则的企业制定利润分配方案时，要注意区分已确认已实现收益与已确认未实现收益。这是因为一方面已确认未实现收益并没有给企业带来现金流量，过度的利润分配会影响企业的发展和经营；另一方面。当持有资产的市场价值扭曲或波动剧烈时，过度的利润分配中可能隐含了资本的返还，从而损害企业的盈利能力。 (三)计入损益的利得和损失与计入所有者权益的利得和损失 新准则引入了公允价值的计量模式，将符合一定条件的公允价值变动直接计入损益，即将未实现的资本利得和损失纳入了利润表。使得利润表的收益中包含了部分资本性收益，符合综合收益观。但新准则下的利润表并非完全的综合收益观。综合收益观认为“收益是除股利分配和资本交易外特定时期内所有的交易或企业重估所确认的权益的总变化”(会计理论汤云为、钱逢胜)，但是我国新准则将“利得和损失”分为“直接计入当期损益的利得和损失”和“直接计入所有者权益的利得和损失”。例如企业会计准则第3号投资性房地产第十六条规定“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”因此，报表使用者要全面了解企业的收益情况。不仅要分析利润表，还要关注所有者权益变动表。结论从最初的增减记账法到现在的借贷记账法,改革开放以来,会计界经历了经天纬地的变化。财务报表自然也不例外。仅利润表就从利润表、利润及利润分配表到损益表