（会计学专业论文）作业成本法在目前我国制造型企业的应用推广浅析.pdf

0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静 作业成本法在目前我目制造型企业的应用推广浅析 摘要 在我国大多数制造企业中，目前仍普遍使用的是按照产品的产量，机械或人 工耗费量等可通过简单统计直接获得的数据作为产品制造费用的分配基数来将 制造费用分配进产品。这样的分配方法在生产自动化程度越来越高，高新技术制 造企业层出不穷的今天看来已经不适合企业的成本核算要求，错误的扭曲了产品 和制造费用之间的真实因果关系，传递了失真的产品成本信息。严重影响企业决 策的效率和正确性。 作业成本法给企业提供了一种新型的间接费用分配方法。它以作业成本产生 动因为起点，以作业为核算对象，根据产品消耗作业量为分配依据来分配制造费 用。这样的分配方法减少了产品费用分配过程中，人为主观假设的影响因素，反 映了产品与制造费用之间较为客观真实的内在消耗因果关系。为企业决策者提供 了更真实，更可靠的产品信息。作业成本法己经在西方发达国家被运用在企业实 务中，其正确性，客观性，有效性也已经体现。但在中国制造企业中，目前被运 用的并不广泛，实施作业成本法的企业中，也不乏成功的案例，但更多的企业的 实施结果并不理想。作业成本法的应用增加了企业的管理成本，却未能体现作业 成本法对成本准确性，管理效益增加的贡献。究其原因是多方面的。对作业成本 法理论接受程度的不同，搜集核算作业成本资源的实务操作难题，企业管理模式 对作业成本法实施的阻碍因素，实行作业成本法的投入成本过高以及现行会计准 则与作业成本法理念差异等各种原因使得作业成本法在现阶段我国制造企业中 的实施运用具有非常大的难点和局限性。 本文从制造成本法和作业成本法的理论框架，概念体系着手，通过实施作业 成本法的企业的案例分析对比，来阐述作业成本法在现阶段我国制造企业实施所 带来的实施效益及其所面临的客观环境，以及难点产生的原因。在此基础上，提 出对作业成本法实施的一些改良建议来简化其实旌过程，在一定程度上克服企业 在实务操作中所面临的难题。扩大作业成本法在制造业企业中的运用范围，使我 国企业能够通过作业成本法的应用，在产品成本信息核算，成本管理控制上得到 进一步的提高。 关键词：作业成本法传统制造成本法应用条件成本效益原则 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静作业成本法在目前我国制造型企业的应用推广浅析 a b s t r a c t m o s to fm a n u f a c t u r i n gc o m p a n i e si no u rc o u n t r y , s t i l lg e n e r a l l yu s et h eo u t p u to f p r o d u c t s ，m a c h i n e r yh o u r s & a r t i f i c i a lp e r s o nt h a tc a nb eo b t a i n e dd i r e c t l ya st h e i n d i r e c tc o s ta l l o c a t i o nb a s i sa tp r e s e n t s u c hd i s t r i b u t i o nm e t h o ds e e m sn o tt ob e s u i t a b l ef o rc o s ta c c o u n t i n go f e n t e r p r i s e sp u r p o s et o d a y w h e nt h en e w m a n u f a c t u r i n gc o m p a n i e so ft h en e wa n dh i i g ht e c h n o l o g yi se m e r g i n gi na ne n d l e s s s t r e a mc o n s t a n t l y t r u ec a u s a l i t yb e t w e e nw r o n gd i s t o r t i o np r o d u c t sa n dm a n u f a c t u r i n ge x p e n s eh a s t r a n s m i t t e dt h ed i s t o r t e di n f o r m a t i o no fc o s to fg o o d s i n f l u e n c ee f f i c i e n c ya n d e x a c t n e s so fe n t e r p r i s e sd e c i s i o ns e r i o u s l y t h ea b ch a sp r o v i d e dan e wk i n do fi n d i r e c te x p e n s ed i s t r i b u t i o nm e t h o dt o e n t e r p r i s e t h ea b c s t a r t su pw i t hc o s td r i v e ，c a l c u l a t et h ew o r k ，d i s t r i b u t e t h e m a n u f a c t u r i n ge x p e n s ea c c o r d i n gt ot h ew o r kc o n s u m e db yp r o d u c t s s u c h d i s t r i b u t i o nm e t h o dr e d u c e st h es u b j e c t i v e s u p p o s i t i o ni n f l u e n c ei n t h ee x p e n s e a l l o c a t i o np r o c e s s r e f l e c tt h et r u ec o n s u m p t i o nc a u s a l i t yr e l a t i o nb e t w e e ne x p e n s e a n dp r o d u c t s p r o v i d et h ed e c i s i o n m a k e r sm o r er e l i a b l ep r o d u c t si n f o r m a t i o n t h e a b ch a sb e e na p p l i e di nd e v e l o p e dc o u n t r i e si ne n t e r p r i s ep r a c t i c e i t sv a l i d i t ya n d a c c u r a c yh a sm a n i f e s t e d b u ti no u rc o u n t r y , t h ea b ci sn o tw i d e l ya p p l i e di n m a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e sa tp r e s e n t s o m ec o m p a n i e sh a v e s u c c e e di ni m p l e m e n t t h ea b c ，t h em o r er e s u l t so fa p p l i c a t i o no fa b ca r eu n s u c c e s s f u l t h ec o s ti n c r e a s e o fa b ci m p l e m e n t a t i o nd o e s n tr e s u l tt h ec o n t r i b u t i o no fm a n a g ea n da c c u r a t e p r o d u c ti n f o r m a t i o n i n v e s t i g a t e si sv a r i o u s d i f f e r e n ti d e aa b o u tt h ea b c ，p r a c t i c e p r o b l e m so fc o l l e c t i o ni n f o r m a t i o n ，e n t e r p r i s em a n a g ep a t t e r n ，l i m i tt h ea p p l i c a t i o n o fa b c h i 曲c o s ta n dt h eg a pb e t w e e nl o c a la c c o u n t i n g g a a pa n da b ca r e a l s om a k et h ea p p l i c a t i o nb e c o m em o r ed i f f i c u l ti nm a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e si no u r c o u n t r y i nt h i sp a p e r , w es t a r tw i t ht h ec o n c e p t i o na n dt h e o r yo fa b ca n dm a n u f a c t u r i n g c o s t ，b yt h ec a s es t u d yo fa b ci m p l e m e n t a t i o nt oi n v e s t i g a t et h ea b co p e r a t i o n b e n e f i t ，e n v i r o n m e n tt h ec o m p a n i e sf a c ea n dt h er e a s o n so fd i f f i c u l t i e s o nt h i sb a s i s ，p r o p o s es o m es u g g e s t i o n sa n d m e a s u r e sw h i c hc a nf a c i l i t a t et h e p r o c e s so fa b ci m p l e m e n t a t i o ni nm a n u f a c t u r i n gc o m p a n i e s ，a l s or e s o l v et h e p r o b l e m si na b cp r a c t i c e e x p a n dt h es c o p eo fa p p l i c a t i o no fa b c t op u s ht h e 2 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静 作业成本法在目前我国制造型企业的应用推广浅析 c h i n e s e m a n u f a c t u r i n gc o m p a n i e s o b t a i nm o r ea d v a n t a g e si np r o d u c tc o s t i n f o r m a t i o na n dm a n a g ei m p r o v e m e n t k e y w o r d ：a c t i v i t yb a s i sc o s t ，m a n u f a c t u r i n gc o s t ，a p p l i c a t i o nc o n d i t i o n ，c o s t _ b e n e f i t p r i n c i p l e 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静 作业成本法存目前我国制造型企业的应用推广浅析 第一章前言 1 1 论文的研究背景和目的 1 1 1 研究背景 进入2 1 世纪以来，随着经济的飞速发展，全球化的进程不断的加快，全球 企业都面临着竞争日益激烈的市场环境。我国也从计划经济时代走入市场经济时 代，向全球开放中国市场，同时我国企业也从计划经济下的生产主导模式，转变 成市场主导的生产模式。经济的全球化，同样深远的影响着我国企业的生存和发 展。对于处在日益激烈的竞争中的企业如何才能在生存和发展的道路上走的更 稳，更远，由于每个企业所处的行业，社会经济法律环境，市场发展程度以及地 区消费能力等因素的不同，其所关注的焦点未必全然一致。但有一点是任何企业 都给予高度关注的。那就是企业所提供产品的成本信息。市场竞争的关键是价格 和品质的竞争。成本信息的精确性无疑直接影响了企业对产品的定价决策，从而 在参与市场竞争中更具主动性。 4 从目前我国各种类型的企业对成本的核算现状来看，从制造业，贸易行业到 服务业，对于构成产品的直接元素，如直接材料，直接人工均已能够采取各种较 为符合成本真实分布情况成本归集，核算方法来归集核算产品成本。而各个行业 的企业所面临的共同的成本核算难题是无法寻找到适当的方法去分配作为企业 运营所必须的间接费用，将其与产品的成本符合逻辑地联系在一起，体现产品对 企业公共资源的占用情况。 目前在我国制造业中，普遍选用的制造费用分配方法是选取一个较为简便容 易取得的产量指标或者劳动力，机器工时指标等作为分配制造费用的数量基础。 其内在的逻辑理念是将制造费用按照产品占用的可直接归属资源为基数来划分 问接占用资源。占用的直接资源数量或金额越多，则占用的间接资源也越多。在 过去计划经济时代环境下，由于制造企业的投入大多是以政府计划拨款为主。所 以造成大多数制造企业的资源耗用的计量是以产量为基础的。并且由于制造业中 机械化水平低下，劳动力成本支出在整个产品生产支出过程中所占比率较高。因 此产量越高，产品的直接损耗资源越大，问接费用也相应的越大。在生产力不断 发展的环境下，尤其是新兴产业的兴起，生产技术的高速发展，企业管理模式不 断的改变和计算机技术运用的同益广泛，给制造业带来了前所未有的巨大改变。 这种改变体现在生产模式上表现为机械化程度普遍提高，计算机技术与生产技术 结合，大大降低了劳动力支出在产品成本中所占的比重。并且由于制造业对于提 4 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静作业成本法在目前我国制造型企业的应用推广浅析 高核心技术的研究和开发的投入的不断提高，间接的制造费用在企业运营中所占 的比重日趋增大。而在新生产方式下，仍旧采用这种单的数量模式分配间接费 用的模式已经导致了严重的成本信息失真的结果。从数量关系上，以劳动力这样 的小比例费用基数去分配所占比重远远大于它的费用，本身就不适合，从逻辑关 系上，劳动力数量或者产品数量和所占用的间接费用并无直接的正比例关系。众 多高科技企业的直接劳动力成本与产品数量完全无直接正比例关系。 在这样的生产条件下，作业成本法的出现为企业更精确合理的分配目益增长 的制造费用提供了一种新的费用分配方式。 作业成本法作为一种更先进的成本管理方法在西方国家自从上世纪8 0 年代 以来，已经在一些知名企业中实施。作业成本法对于企业成本管理和控制的优势 逐渐显露，但是在中国，企业界还未普遍接受作业成本法的管理理念，更无从谈起 在企业运营中的实施究其原因是多方面的，既存在企业外部客观因素的制约，也 有企业内部环境的限制在此背景下，对作业成本法在中国制造业中的实施客观 及企业内在环境，实施难点，应用条件进行分析，研究 1 1 2 研究的目的 研究的目的主要有以下几方面： 1 对比实施作业成本法的中国制造型企业所面临的内部及外部环境，阐 述目前中国企业界作业成本法实施的困难性和局限性。 2 从作业成本法实施企业的案例中分析其实施成功与失败的因素，并且 对其实施后的成本一效益原则进行分析。 3 在作业成本法的管理理念和实施架构基础上，提出较符合中国制造企 业实际情况，更易于实行的改良间接成本计算分配方法。减少实施成 本的投入，获得相应的管理收益。 1 2 作业成本法文献综述 1 2 1 作业成本法在发达国家的研究状况 在西方国家，作业成本的研究最早可追溯到上世纪4 0 年代，当时机械化生 产方式的兴起，导致产品成本结构开始变化，使得企业管理者们开始意识到需要 一种更符合生产模式的间接成本归集分配方法来更准确的反映产品成本实际情 况。但直到8 0 年代，由于计算机技术的应用，使作业成本法有了实旌的充足技 术支撑。同时生产方式巨大的改变，促使企业不得不采用作、l k 成本法来替代传统 成本分配方法来计算产品成本。美因的会计大师埃单克科勒( e r i cl k o h l e r ) 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静作业成奉法在目前我国制造型企业的应用推广浅析 为了准确计算水力发电的成本，1 9 5 2 年在其著作中提出了作业帐户，作业会计及 作业成本等概念由于水力发电的直接材料和直接人工在水电这一产品中所占的 成本比例非常低，因而出现了和传统成本会计假设模式完全不同的产品成本结构， 即直接材料和人工比间接费用所占比例小的多的情况。成本会计学家乔治，斯托 布斯( g 。t s t a u b u s ) 则提出会计首先是一个与决策相关性有关的系统，并且需要 较好的解决成本的计算与分配问题。明确的阐述了成本的对象应该是作业，而并 非某种完工产品或其对应的人工工时等单一标准。成本不应该硬性划分为直接材 料，直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的制造工时来分配所有的资源成 本( 无论直接的还是间接的) ，而是因该根据资源的投入量和消耗额来计算每种 产品的最终资源消耗总额。关注的核心应该是资源如何在作业转化为产品的过 程中被一步步消耗的。这才是产品成本的真正来源。而不是简单主观的成本硬性 分配过程。由于传统的管理会计所侧重提供的分析和数据都是建立在传统的成 本会计模式基础之上的，所以得出的信息也与真实的产品资源消耗存在较大的差 距。容易高估或者低估产品的成本，对决策的指导性，对企业管理改进的参考性 和相关性都较差。其后，哈佛大学的卡普兰教授在其著作管理会计相关性消 失中指出传统的成本会计模式下的管理会计相关性在新的生产模式下已经逐渐 消失，实践的指导性和可行性日益减小。必须用新的思路和方法来研究成本，作 业成本法就是这样的一种可以替代传统成本方法的全新思路。卡普兰教授对作业 成本法的研究系统而深入，从理论基础到实践运用可行性都做了大量细致，具体 的研究工作，并且广泛推广。其核心理论观点：产品的成本包括直接和间接的作 业资源消耗。产品的价值链为 资源一作业一产品”，改变了传统的”资源一产 品 价值链模式。因此产品成本计算的基础从工时等单一标准改变为作业，将间 接成本的分配基础改为作业消耗。将间接费用按照产生的动因及服务的产品对象 联系起来，清晰的显示了产品消耗作业与资源耗用的过程。管理者可以从中更具 体的了解到资源消耗的分布。解决了传统分配基础所带来的资源消耗分配不清 晰，责任无法准确划分，绩效难以考核的弊端。在此基础之上，间接费用难以控 制的问题得以较为圆满的解决。因此作业成本法不仅是一种成本分配的方法，更 是一种企业成本控制和管理模式。 1 2 2 作业成本法在我国的研究状况 在我国，对于作业成本法的研究起步较晚。19 8 4 年，余绪缨教授已经把斯 托布斯的作业成本计算与投入产出会计一书作为教材引入中国，在理论界开 辟了研究作业成本法的先河，引起了业界的广泛注意。1 9 8 8 年第6 期的会计 研究上，由马贤明，易中胜，陈量编译的管理会计：挑战，对策与设想提 6 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静作业成本法在目前我国制造型企业的麻用推广浅析 出了随着传统生产方式的变化，传统的成本方法所提供的信息已经无法反映真实 的产品成本，其弊端日益显露。传统的制造成本方法受到越来越多的专家学者的 质疑和批判。1 9 9 4 年余绪缨教授在当代财经中发表了8 篇关于作业成本法 的文章。具体深入的介绍了作业成本法的基本概念和体系框架，论证了作业成本 计算与实施在我国企业中的可行性与收益。此后，作业成本法的理论和实施的研 究逐渐广泛，越来越多的专家学者在这一领域取得了巨大的研究成果。为作业成 本法在我国的实施提供了坚实的理论基础和具体的可行性建议。与此同时，随着 对于作业成本法理论的研究日趋深入和广泛，在企业界和理论界，作业成本法的 出现也引起了巨大的争议。专家与企业界人士从各个不同方面对作业成本法的基 本理念和实施可行性提出了不同的看法与观点。1 9 9 9 年，吴革等提出了对作业 成本法的理论体系的质疑，并且指出作业成本法在可行性上的种种局限和不足。 进入2 l 世纪以后，对于作业成本法的研究更加广泛，其在各个行业的适用性得 到更多专家学者和企业管理者的探讨和论证。研究的重点已经从理论体系逐渐转 向实施应用分析，具体方法与评判标准，改进及拓展运用范围等方面。但目前， 我国实务界对作业成本法的运用仍处于刚起步的阶段，很多应用体系及实施具体 标准仍有待进一步的研究和完善。特别是目前，越来越多的制造型企业在寻求一 种更先进的产品成本核算，管理方法的情势下，作业成本法并未被视为传统制造 成本法的最优替代解决方案，其中的原因是多层次，多方面的。潘飞教授在作 业成本法在许继电气的实践与应用一文中详细的分析了作业成本法在许继电气 实施后所带来的各方面的效益，并且通过作业成本法进一步建立了a b m 项目管理 体系。对于公司整体管理水平和总体成本控制取得了超出预期的效果。而对于作 业成本法的实施的反对观点也同样日渐增多。对于作业成本法相对于传统制造成 本法的优势，笔者认为是显而易见的。而相对目前阶段，我国制造企业所处的客 观环境和自身发展阶段与国外企业还是具有相当大的区别。这些因素是制约和限 制大面积推广，应用作业成本法的瓶颈。笔者在研究了诸多专家，学者的关于作 业成本法的应用实施理论，并且通过总结自身在实际工作中的经历分析了作业成 本法目前在我国制造型企业还难以大面积推广，取代传统制造成本法的难点，剖 析其形成的原因。概括出作业成本法在我国制造型企业中的应用条件和范围。指 出大家对于作业成本法认识的误区，并根据自身的研究和工作经验提出了相应的 解决措施和建议。 7 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静作业成本法在目前我国制造型企业的应用推广浅析 1 3 本文研究方法 1 对比分析法：通过介绍作业成本法的基本概念和核算体系以及传统制造成 本方法，分析两种方法在企业实际应用过程中的实施条件和环境，比较两种方法 对企业实施的各方面不同要求。 2 实证分析法：通过对企业实施作业成本法的案例来分析企业在实施作业成 本法情况下成本和效益的结果，并且进行成本效益分析。 3 价值判断法：通过对不同成本法则下的不同结果，分析作业成本法与传统制 造成本法各自的优缺点，以及目前作业成本法在我国实施的局限性和难点。找出 结合两种方法的优点，更符合我国企业国情，易于实施的改良方法。 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静作业成本法在目前我国制造型企业的虑用推广浅析 第二章作业成本法概述 2 1 作业成本法的基础概念及体系 作业成本法，简称a b c 法。是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业， 生产过程，产品，服务及顾客中的一种成本计算方法瞳1 。任何一种科学的理论体 系，都有一套基础的概念体系作为其完整理论框架的支撑，从而更全面，科学的 进行理论和应用体系等方面的研究。a b e 的基本概念有以下几项： 一与作业有关的概念 ( 1 ) 资源 资源是成本的源泉一个企业的资源包括直接人工，直接材料、生产维持成 本( 如采购人员的工资成本等) 、间接制造费用以及生产过程以外的成本 ( 如广告费用) 。资源按一定的相关性进入作业。作业是各个工作的单位拍】。 ( 2 ) 作业 是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影 响的各项具体活动n 1 。例如在一个仓库管理部门中，作业包括收发货物， 盘点数量和提供存货报告三项作业。 ( 3 ) 作业链 是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了 最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是 作业链h 1 。 ( 4 ) 价值链 从生产经营环节上看就是作业链。是从货币和价值的角度反映的作业链。 卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节( 即产品销售到顾 客的环节) 来看，能够产生和增加顾客价值的的作业是需要大力加强的 有效作业，不增加价值的作业是维持作业或者无效作业，需要严格的控 制。但无效作业不等于无用作业。例如，修复残次品，管理活动，都增 加不了价值，是无效作业，但是却是维持企业正常运营的有用作业1 。价 值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之接近于 零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。适时生产制度( j i t ) ， 零存货、零缺陷和单元( 柜员) 式生产制度就是优化价值链组合的重要 手段。价值链的优化组合需要对其做科学，深入的分析。分析价值链应 该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支 9 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静 作业成本法在目前我国制造型企业的应用推广浅析 付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的 内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善 价值链的组合，提高其投入产出比例1 。 二与作业成本习性( c o s tb e h a v i o r ) 有关的的概念 ( 1 ) 短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动 这与传统意义的变动成本口径是一致的m 1 。 ( 2 ) 长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽然不随产量变 动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分 配给产品，而应该按照产品接受的劳务量( 作业量) 来分配，就可以看作一种长 期变动成本。作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时间 滞后的问题。即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质 量检验次数减少，但是检验人员的固定工资可能并没有立即减少，对于调整期的 成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担 的分配原则悔1 。 ( 3 ) 固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，t h o u 西 方国家中历史成本计价的土地所有权。作业成本法下的长期变动成本和固定成 本，在传统制造成本法下都叫固定成本恒1 。 三与成本动因有关的概念 ( 1 ) 成本动因( c o s td r i v e r s ) ，是对导致成本发生及增加的，具有相同 性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择 作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数，用电度数等。选 择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师，生产工艺工程师，a b c 专家等专 业人员共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选 择的全面性、代表性、可操作性和动因与其它部门的密切关联性。主要以资源消 耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动 成本的根据，大多即与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理 方法。比如制造业中机器运转时间，用料重量，人工工时( 虽然不等同于传统制 造成本法的工时比例分配法，但是工时仍可以作为动因来选择) 。但是主要以作 业量( 可以视为工作量，但并非产量) 为基础的成本动因。如检验，维修等部门 作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据1 。表( 1 ) 列 示了部分制造型企业的成本动因以及各自的驱动成本。 1 0 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静 作业成本法在目前我国制造型企业的应用推广浅析 表( 1 )制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本 成本动因 驱动的成本 生产批次生产调度部fj 的相关成本 进料定单数量材料采购部门的相关成本 验收次数 验收部门的相关成本 发货单数量发货部门的相关成本 维修次数维修部门的相关成本 检验次数质量相关部门的相关成本 生产调整和投产准备次数 生产部门的相关成本 ( 2 ) 成本库存 成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间，检验车间 各自对应一个成本库存1 。 选择成本库( 作业中心) 的类别时，也应该照顾其与整个价值链，其它部门联 系的密切性。成本库的主要类别有： a 单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量 随产量变动，如原材料耗用中心。 b 批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随 生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。 c 产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着 产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心 d 维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天 降温、车间照明等中心1 。 四分配率 分配率，某一成本库所耗用的町归集的总成本，除以该成本库对应的总作业 量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率阳1 。 五作业成本的分配方法 作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i = 该类作业成本分配率木 该产品消耗的该类作业量 该产品应分配的全部作业成本= r 从作业成本法的概念体系的框架中，我们可以看出作业成本法的理论基础是认为 制造企业生产过程应描述为：生产导致作业产生，作业耗用资源，产品耗用作业， 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静作业成本法在目前我国制造型企业的应用推广浅析 从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的概念是不同的。作 业成本法以作业成本的核算和追踪产品形成和成本积累的过程。对成本的形成进 行了追根溯源。从起因来说，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值 链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求 和产品设计环节开始；从结果来说，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这 些资源是如何实现价值转移的，最终向客户转移了多少价值，收取了多少价值， 成本分析才算结束。作业成本法使产品成本的研究更加深入，成本信息更加合理 化，增强了成本的可控性陋1 。对企业管理决策的指导性大大加强。 2 2 作业成本法的应用价值 随着作业成本法的研究和运用的日渐深入，其应用价值也逐渐体现。但是在国 内制造行业中，作业成本法实际应用并不广泛。广大的制造企业界对作业成本法 的实际应用价值也存在较大的争议，对作业成本法持有怀疑态度和观点的不在少 数。那么究竟作业成本法是否能给我国制造企业带来更精确的成本信息，提高企 业的经营管理水平? 如果确实能够给企业带来经济效益和管理上的收益，那么其 应用价值又体现在哪些方面呢? 让我们从以下几个方面来阐述作业成本法的应 用价值的具体体现。 一向企业提供更准确和客观的产品成本信息。作业成本法对于日益增大的 产品间接费用的核算流程是将企业获得的资源分配到相关作业中，再通过成 本动因将作业分配到消耗作业的产品中去。这样的分配核算流程客观公平的 体现了在企业中谁消耗，谁承担的原则。避免了传统制造成本法下，按照某 一固定分配标准来主观分配间接制造费用对产品成本信息带来的扭曲。例如 一条生产线生产2 种不同产品，a 产品的生产调试工时为每3 小时停顿调整1 小时，b 产品为每4 小时停顿调整1 小时，两者每天产量相同。在传统制造 成本法下，如果按照产品数量分配折旧，辅助人工等费用时，那么a ，b 产品 的费用将是一致的，如果按照作业成本法来核算，a 产品的费用将大于b 产 品，因为b 产品消耗了更多的资源。因此作业成本法在分配间接费用方面比 传统制造成本法更准确，更客观。提供的产品成本信息减少了人为主观分配 带来的失真情况，有利于企业正确计量存货成本，更好的加强存货管理。 二在向企业提供更精确的产品信息的基础上，帮助企业在定价决策，项目 投资和采购计划等企业经营活动中获得更有效的决策支持，帮助企业发现价 值最大化的产品或项目，优化企业的资源配置。在传统制造成本法下，产品 成本的信息失真使得企业很难发现对于企业最具价值的产品或者投资项目。 1 2 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静作业成本法在目前我困制造型企业的应用推广浅析 这将会误导企业作出错误的或非价值最大化的经营投资决策，而作业成本法 对于产品成本构成的准确揭示，则真实体现了产品的资源消耗情况，从而使 得企业决策更有效，更容易找到企业最具价值的产品或者项目，将有限的企 业资源配置在价值最大的产品或者项目上，利于企业的长期发展和健康成长。 三作业成本法将企业的经营活动分为增值作业与非增值作业，揭示了企业 经营活动中存在的各种活动对企业价值增加的贡献，使企业管理者全面了解 经营活动对企业价值增长的贡献，努力减少非增值作业。通过对各种成本动 因以及资源消耗动因的分析，可以发现并区分增值作业和非增值作业，在传 统制造成本法下较容易被掩盖的无效作业，更容易为企业管理者所发现并采 取措施，改进管理模式，将非增值活动减少到最小化。增加对增值作业的投 入，努力提高企业的投入产出比例，促进企业向效益最优化方向发展。 四作业成本法将使得企业内部成本中心责任更清晰，费用分配更客观。对 于建立企业全面预算管理提供了更科学，更公平的绩效考核和评价体系。与 传统制造成本法下的企业内部成本中心相比，每个成本中心消耗的资源和获 得的价值更容易科学地获得评估。减少了各成本中心互相推委的中间地带， 减少了无效投入的发生概率。对于每个成本中心而言，由于其预算也是基于 产出目标而制定的资源消耗预算，其针对性和准确性也更高。在绩效考核时， 评价更简明，科学和客观。例如，企业内部的维修部门一年的资源消耗总成 本是3 0 万人民币，向企业其它部门和企业外部提供的作业其市场价值为5 0 万人民币，很容易发现作为动力部门这个独立地成本中心，是为企业带来价 值增长的。如果在相同投入下，提供的服务价值为2 0 万元，那么该成本中心 的存在则给企业带来了损失。对于企业经营管理者来说，可以依据其投入产 出的收益情况判断该成本中心的存在合理性或者成本中心负责人的经营业 厶圭 项。 五作业成本法在一定程度上改变了了传统制造成本法下固定成本和变动成 本的区分方式，使得成本性质得以与产品成本直接联系，克服了制造成本法 下固定成本与企业整体价值链脱节的弊端。从长远看，任何成本都是变动成 本。在生产技术变革迅速的今天，新的生产技术，生产方式层出不穷，企业 一段时期内的固定成本，在另一段时期内看来可能是变动成本i 所以这样的 划分方式存在较大的主观性。另外在制造成本下，固定成本和产品的价值关 联是通过主观人为分配方式联系起来的，从资源消耗的角度来看，错误的估 计是难以避免的。作业成本法将资源消耗分解成从资源到作业再到产品的价 值链，动念地反映了成本的流向及产品与资源消耗的客观内在联系。修j 下了 企业对于产品成本认识的误区。 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静作业成本法在目前我国制造型企业的应用推广浅析 2 3 作业成本法的基本核算流程 作业成本法是建立在作业这个基本概念体系上的间接费用分配流程。可以分 为成本计算和分配两个阶段，从这一点来看，与传统制造成本核算流程差异不大。 区别的是两者前期成本的核算对象不同。作业成本法计算成本时，除直接材料， 直接人工等可直接归属于产品成本之外，将制造费用按产生的原因归集到不同的 作业成本库中。之后按照作业产生的不同原因，采取不同的分配标准，将制造费 用分配进产品成本中。其核算流程可以概述为以下几个步骤。 一计算消耗的各种资源。作业成本法与传统作业成本法相同的是对于计 算各种企业消耗的资源方面是一致的。并不改变资源消耗的总量。区 别的是改变了总资源消耗在存货和销售成本以及各种产品之间的分 配额。 二建立作业库，将资源分配到作业中。作业的定义一般按作业的内容不 同来进行。例如，一般制造企业会将非直接生产活动之外的活动划分 为生产设备调试，原材料检验，产品质量检验，仓储货运管理，机械 维修，厂房维护等项目。每一个项目对应所消耗的资源归集到该项作 业中。 三建立作业成本库。将相同性质的作业归集在一起，形成作业成本库。 例如原材料检验，半成品和产成品检验等，都归属于检验类作业，所 以都集中在检验作业成本库中。 四按照成本动因分配作业成本库中的资源。对于与产品成本联系比较直 接的成本库，比如原材料检验，可以直接以原材料检验的批次或者数 量来分配成本库中的费用。对于与产品成本联系不明显的成本库，比 如电力设备维修等，可以根据该成本库中的总费用成本动因作业量 来得出。成本动因作业量的制定可以根据工程部门或者其它后勤部门 来协商讨论得出。比如某厂对于车间电路改造的年度总费用为3 0 万， 根据工程部门测算，之所以需要每年改造3 次是因为新产品a 和b 的产能不断扩大，原有电路系统已经不能满足生产要求。那么增加的 一共3 0 0 0 千瓦电力，可以归属为a ，b 产品。3 0 0 ，0 0 0 元3 0 0 0 千瓦 = 1 0 0 元千瓦。根据a ，b 生产线的耗电量，我们可以将电力维修的 费用分配到a ，b 产品中去。 五加总各个作业成本库中分配到产品中的成本。将产品中所包含的直接 材料，直接人工和从作业成本库中分配而来的制造费用加总，得到的 1 4 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静作业成本法伍目前我国制造型企业的应用推广浅析 最后成本就是该产品的单位成本。作业成本法的基本计算公式为： a 作业成本库成本分配率：作业成本库耗用的总成本该成本库对应 的总作业量。例如检验部门总费用2 0 万元年，年检验工时1 8 0 0 0 小时，那么分配率为l1 1 1 元d , 时。 b 产品应承担的的某类作业成本：消耗某类成本库成本分配率木该 产品消耗的该类作业量。例如a 产品年消耗检验工时为8 0 0 小时， 则该产品年消耗检验成本为8 ，8 8 8 元。 c 产品的总成本：产品消耗的各种作业成本的总和。例如a 产品 2 0 0 7 年消耗了检验成本8 ，8 8 8 元，仓库搬运管理成本9 ，0 0 0 元， 则产品消耗制造费用总成本1 7 ，8 8 8 元。 作业成本法核算流程可概括归纳如图2 一l 所示： 作业成本分配流程图 1分析资源 o 1 分析作业 o 1分析资源动因，建立作业成本库 图2 - 1 2 4 传统制造成本法的局限性 传统制造成本法是以产品作为成本分配对象，将单位产品耗用某种资源所占 当期某种资源总额的比例作为对所有间接费用的分配基础。这种分配模式的一个 前提就是间接费用在产品成本中所占比例不高。与直接人工，直接材料相比，制 造费用在产品单位成本中的比例并不会给产品单位成本带来决定性的影响。基于 这一假设，按照重要性原则，将简单易得的数据，如产品消耗工时，机械工时等 1 5 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静 作业成本法在目前我国制造型企业的应用推广浅析 指标作为参数，简便的分配制造费用也似乎合乎情理。而现实情况显然和这一分 配模式背后的假设条件大相径庭，随着生产方式及生产技术的改变，制造费用在 单位产品中所占比例日益增大。众多高科技企业产品的制造费用比例已经完全超 过了直接人工的比例，甚至超过直接材料的比例。这一现象在我国众多制造企业 中也日益明显。 由于在国际市场上，我国劳动力价格的优势，外资企业的大量涌入。在我国 大部分的制造型企业中，产品单位成本中的直接人工比例下降迅速。这就造成传 统制造成本法的假设前提的动摇。生产方式的变革使传统制造成本法对信息的扭 曲程度日渐加剧，例如j i t ，零库存，个性化生产方式的产生带来了大量高科技， 低产量，高成本的产品，而在传统制造成本分配模式下，这类产品由于数量的低 下而只承担了很少的成本，那些技术含量低，大批量生产的产品却因为数量的庞 大承担了大部分的成本。这就使高科技，个性化产品的成本信息大大地扭曲，给 企业管理者传递了错误的信息。因此寻求一种适应新生产方式下的成本核算方法 成为企业界和理论界关注的焦点。 1 6 0 6 3 0 2 5 2 0 9 傅静作业成本法在目前我国制造型企业的应用推广浅析 第三章作业成本法在我国制造企业实施案例分析 3 1 作业成本法在国外的实际运用状况 尽管作业成本法在学术界很早就出现，作业成本法的知识也越来越被人熟 知，但其实际应用并不广泛。a r m i t a g e 和n i c h o l s o n ( 1 9 9 3 ) 比较了加拿大企业 和其它国家企业后发现，实施作业成本法的企业比例较小：加拿大为1 4 ( 1 9 9 2 ) ， 英国为6 ( 1 9 9 0 ) ，美国在1 9 9 1 年为1 l ，1 9 9 3 年显着增加到3 6 。同样的， t e o h 和s c h o c h ( 1 9 9 3 ) 发现作业成本法的使用率较低，澳大利亚为1 7 、马来 西亚为1 3 。i n n e r s 和m it c h e ll ( 1 9 9 5 a ) 的最近调查显示被调查的英国公司 有2 0 采用作业成本法 1 。 在作业成本法在企业产品成本信息的准确性，决策有效性，内部预算控制的 精确性等各方面的优势广为大家所接受的情况下，企业实际运用作业成本法的比 例却并没有预期中的那样高，究竟是什么原因阻碍了作业成本法在制造型企业， 尤其是国内制造型企业中的推广运用呢? 让我们通过以下的分析来剖析其内在 各种原因。 3 2 作业成本法实施的成本效益原则衡量标准 任何解决方案都需要考虑实施的成本一效益原则，作业成本法的实施也必须 在实施成本与实施之后所获得收益之间进行平衡。这是作业成本法实施中一个最 基本的原则，否则，花费巨大的精力去收集数据，进行计算，得出的成本信息无 法为企业的经营决策与管理决策发挥作用，或者所带来的效益显着低于企业所投 入的成本，这就使实施作业成本法走入了误区。理论上，作业成本法核算体系设 计越细致，数据采集成本越大，需要更复杂的信息系统，系统维护越复杂，但是 企业获得的价值却不一定成正比增加。关键的是，如何在项目中把握实施成本与 获得收益之间的关系，核算体系设计多细致? 成本信息要求有多精确? 实施投入 的成本有多大? 要在实施成本与收益之间进行权衡，必须对实施成本与收益有一个估计，详 细计算收益和实施成本是很难做到的。这个标准在实际应用中就是尽量满足成本 信息需求的前提下，确保作业成本法能够以最低的成本投入运作。满足成本信息 的需求，就是要在实施作业成本法的第一阶段，分