（财政学专业论文）税收文化模型研究分析及其借鉴.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明 的法律责任由本人承担。 论文作者签名：盥日 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论 文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：瀚 导师签名： 也节、生 日期：塑! ：兰! ! 山东大学硕士学位论文 中文摘要 税收流失问题严重、税务官员腐败、征纳双方之问矛盾激化，这些都是目前 存在于我国税收领域的亟需解决的问题，但是单纯地依靠税收法律、税收制度等 强制性手段只能治标而达不到治本的目的。要想从根本上解决这些问题就有必要 引入“税收文化”的概念。 税收文化处于经济学，社会学和历史学的交叉点上，它是社会文化的有机组 成部分，随着国家和税收的产生，一个国家特定的税收文化就已经形成并不断地 随着社会的发展而发展，但是对税收文化的研究却起步很晚，而且目前还没有形成 一个能普遍得到认同的系统的理论体系本文对税收文化做出全新的界定，并根 据税收文化主体及其之间的关系构建出税收文化模型，以这个模型为基础来分析 中西税收文化的差异、表现形式及其形成的原因，最后针对我国目前在税收实践 活动中存在的问题从建设税收文化的角度来提出建议。 文章的开头是问题的提出，即阐述对税收文化进行界定、层次划分和构建分 析税收文化模型的意义和目的。然后是文章的五个部分，第一部分是关于税收文 化的文献综述，这一部分介绍了不同时期国内外学者对税收文化的研究成果以及 各国的政治家对税收文化的不同见解，关于对税收文化的研究方向和角度逐渐呈 现出多元化、全方位的特点。 第二部分通过借鉴综合国内外学者对税收文化所做出的定义对税收文化进行 界定，分析税收文化主体即政府、税务部门和社会公众( 纳税人) 以及在他们之 间存在着的各种关系，参考对文化形态的层次划分把税收文化划分为三个层次， 即税收物质文化、税收行为文化和税收精神文化。 第三部分从构建税收文化模型入手，运用信息经济学和博弈论的方法对此模型 进行分析，即在信息不对称前提下对税收文化要素之间的关系( 社会公众与政府之 间、政府与税务部门之间、税务部门内部、税务部门与纳税人之间、纳税人之间的 关系) 进行分析，然后基于税收文化模型阐述税收文化在中西方的不同体现，即中 西税收文化差异在对政府的认识及政府与政府与社会公众的关系上的体现，在税务 当奎奎：翟圭兰竺兰兰 一 - i _ _ l _ - _ l i - _ l - - _ l _ _ l _ - - - 一 部门执法理念上的体现，在纳税意识上的体现以及在社会风气上的体现 第四部分则从历史发展的角度探析这种差异形成的原因 第五部分从税收文化的三个层次上提出建议，即构建符合公共财政要求的税 收物质文化、行为文化和精神文化 4 关键词：税收文化税收文化模型信息不对称中西税收文化差异 j 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h et o p i co ft a xc u l t u r ei n t r o d u c e di nt h ep a p e ra p p e a r sa tt h ei n t e r s e c t i o no f e c o n o m i c s , s o c i o l o g ya n dh i s t o r y t a xc u l t u r ec a m ef o u r t hg o i n gw i t ht h ea p p e a r a n c eo f c o u n t r ya n dt a x a t i o n i ti sac o m p o s i t i o no ft h ew h o l es o c i e t yc u l t u r e t h ec u l t u r e f a c t o r sa r ec o n t i n u o u s l yi na no n g o i n gm o d i f i c a t i o np r o c e s ss t i m u l a t e db ye x t e r n a la n d i n t e r n a li n p u t s t h u s ，t a xc u l t u r ei t s e l fi sad y n a m i cp h e n o m e n o no fi n t e r a c t i o n , n o ta f i x e de q u i p m e n to ft h ea c t o r s t h ep a p e rg i v e st a xc u l t u r et h eb r a n - n e wc o n c e p t i o no n t h eb a s eo ft h ep r e v i o u sr e s e a r c h a n df i n d saw a yo fm o d e l i n gt a xc u l t u r ei n 锄 a d e q u a t ew a y t h e nw ea n a l y s et h ed i f f e r e n c e so ft a xc u l t u r eb e t w e e nc h i n aa n dt h e w e s ta n dt h er e a s o n st h a tt h i sd i f f e r e n c e sc o n ei n t ob e i n gf r o mt h ep o i n to fh i s t o r y a t l a s tw ep u tf o r t hs u g g e s t i o n st ob u i l du pt h en e wt a xc u l t u r ei nc h i n a t h i sp a p e ri sc o m p o s e dw i t h5p a r t s w h y w em a k er e s e a r c ho nt a xc u l t u r e ? a tf i r s tw ew i l lg i v et h ea n s w e r t h ef i r s tp mi sal i t e r a t u r er e v i e w , i n c l u d i n gt h ef r u i t so ft a xc u l t u r ef r o md i f f e r e n t t i m e sa n dd i 仃e r e n tc o u n t r i e s t h es e c o n dp a r tg i v e st h ec o n c e p t i o no ft a xc u l t u r ea n dc a l v c su pt a xc u l t u r ei n t o m a t e r i a lc u l t u r e ，b e h a v i o r a lc u l t u r ea n ds p i r i t u a lc u l t u r ea c c o r d i n gt ot h ew a yw ec a r v e u pc u l t u r e a st h e r ea r ot o om a n yp l a y e r si n c l u d e di nat a xc u l t u r em o d e l w ew i l ll o o k 砒a r e d u c e di n t e r p r e t a t i o no f t a xc u l t u r e , t h es i m p l i f i e dm o d e lo f t a xc u l t u r ei nt h et h i r dp a r t i tc o n s i s t so fo n l yt l l 糟eg r o u p so fa c t o r s ：t h eg o v e r n m e n t , t h et a xa u t h o r i t y , a n dt h e t a x p a y e r s a p p r o a c h e s f r o mt h ee c o n o m i c so fc r i m e ，p r i n c i p a l a g e n tt h e o r y , a n d e v o l u t i o n a r yg a m et h e o r yw i l lb eu s e dt oa n a l y z et h ed i f f e r e n c e so f t a xc u l t u r eb e t w e e n c h i n aa n dt h ew e s t a n dw ef i n dt h er i 溜s o n st h a tt h ed i f f e r e n c e sa p p e a rf r o mt h ep o i n t o f t h eh i s t o r yi nt h ef o u r t hp a r t t h el a s tp a r tp u tf o r w a r ds o m es u g g e s t i o n so fh o wt ob u i l du pt h et a xc u l t u r ei no u r c o u n t r y 7 山东大学硕士学位论文 k e yw o r d s ：t a xc u l t u r e , t a xc u l t u r em o d e l ，a s y m m e t r i ci n f o r m a t i o n ，d i f f e r e n c e so ft a x c u l t u r eb e t w e e l lc h i n aa n dt h ew e s t 6 山东大学硕士学位论文 引言 随着我国经济体制的转轨，税收体系出现了一些问题，如税收流失问题严重、 税务官员腐败、征纳双方之间矛盾激化等。这些问题要得到解决单纯地依靠税收 法律、税收制度等强制性手段是不够的，只能治标而达不到治本的目的。要想从 根本上解决这些问题应该从人性化的角度、从历史的积淀、从整个社会加以考虑， 这就有必要引入“税收文化”的概念。税收文化处于经济学、社会学和历史学的 交叉点上，它是整个社会文化的有机组成部分，随着国家和税收的产生，一个国 家特定的税收文化就已经形成并不断地随着社会的发展而发展着。每一个税收文 化主体包括政府、税务机关和纳税人都在受到既定税收文化的影响，并以自己的 行为又影响着特定税收文化的形成。税收文化与我们的生活息息相关，这一概念 的提出就是要从不同于以往的角度找到解决问题的方案。 一、相关研究文献综述 税收文化作为社会文化的组成部分，伴随着税收的诞生就已经以社会文化为 母体而萌生和发展着，但是，从国内外学者对税收文化的研究历程来看并没有形 成一个系统的体系，税收文化很难在经济学的术语中找到。下面对国内外学者对 税收文化的研究概况做一个简单的回顾和介绍。 ( 一) 国外学者和政治家对税收文化的研究和理解 早在7 0 多年前，税收文化一词由经济学家熊彼特在其文章“e c o n o m i c sa n d s o c i o l o g yo ft h ei n c o m et a x ”中提出来的。熊彼特对税收文化的了解着重于国 家税收制度的创建，他把税制的设计比喻为一门艺术，就如绘画和雕塑一样，而 非单纯的工艺，不仅需要技巧，更为重要的是活跃的思维。可以看出他没有将纳 税人作为税收文化的一部分，而是着重考虑创建国家税收制度的税收经济学家与 税收政治家 古典学派的另外两个代表人物德国的斯皮泰尔和保斯基在继承熊彼特税收文 7 山东大学硕士学位论文 化观点的同时，又对这一概念的外延作了扩展斯皮泰尔认为把税收文化单纯的 理解为税收和文化的结合似乎有些武断，他把税收体系划分为两种，即 。c u l t i v a t e d ”和“n o n c u l t i v a t e d ”，他认识到税收受各国经济、社会、文化、 历史、地理、心理因素的影响，各个国家和社会的税收存在差异保斯基则认为 税收文化是人类精神和创造力的体现，这与熊彼特一脉相承，他认为理解一国“税 收文化”要与税收立法、税收制度的评估紧密结合，但是他过于强调一个国家的 历史背景。 在国外学者关于税收文化的研究中，德国汉堡大学的比格纳瑞形成了比较 系统和全面的体系，他认为“一国特定的税收文化是与国家税收制度特别是执法 活动联系在一起的全部正式与非正式制度的总和，它历史性地植根于该国的文化 中，因为相互影响而产生依赖与联系”回。美国乔治埃塞基亚( g e o r g ee s a k i a ) 和马修莫里( m a t t h e wm u r r a y ) 教授在分析转型国家税收文化时采用了纳瑞的 定义，同时指出，税收文化反映了一国税收正式规则级次和正式规则在涉税习俗 中的运用程度，认为税收文化包括税收法律、税收管理和纳税人遵从三个部分。 但是有人认为“在对文化的研究中，文化概念涉及到的制度用语一般所指仅 限于制度经济学的正式制度。这样，纳瑞的定义就容易让人产生混淆。” 纳瑞还提出在全球化进程中，存在两种不同的税收文化混乱：一个是税收文化 冲击，一个是税收文化滞后作为政治文化的一部分，当一国的政治文化发生剧 烈变动时，税收文化的发展就会遇到问题。在不考虑本国国情而盲目借鉴外国制 度的情况下，两国制度的冲突就不可避免了这种情况可称为。税收文化冲击”。 关于税收文化冲击的研究，纳瑞是以二战之后的日本为对象的。当一国的税制改 革采取的是渐进的手段时，这种剧烈的冲突或许会得到缓解，但总会有个调整的 过程，这个过程可称之为。税收文化滞后”。他认为，在西方社会，大部分税收 改革只涉及税收制度的边际改革，即使出现税收文化滞后也不太明显、不太严重。 而在许多转轨经济国家，可以看到更加严重的税收文化滞后。一方面，经济与政 治形势使得转轨国家政府难以履行其职责，另一方面，纳税人因此没有意识到承 担道德义务来履行政府与公民间的制度性合同。 。比格纳瑞著王逸译税收文化的概念 j 】税收译从2 0 0 3 ( 1 ) 第船页 山东大学硕士学位论文 税收文化模型是由比格纳瑞在其论文。m o d e l i n gt a xc u l t u r e - af i r s t a p p r o a c h ”中提出来的，主要是运用博弈论和信息经济学的一些理论来说明税收 文化中的各个要素是如何进行选择的。模型的构建以政府或政治家、税务部门或 税务官员以及纳税人为要素，分三个步骤来分析三要素之间的关系，第一分析政 府与税务当局之间的关系；第二分析纳税人与税务当局之间的关系；第三运用博 弈论分析各种因素对纳税人和征税人的影响。 目前，对于税收文化的研究，除了经济学家之外，还包括一些政治家和政府 官员。 1 9 9 7 年，imf 常务董事堪德萨斯在其一次演讲中使用了“纳税文化”的概 念，他把税收文化理解为纳税文化，即俄罗斯在转型时期怎样实现其中期目标， 在税法透明的前提下提高纳税人的遵从度。以imf 原财政事务部部长维托坦 兹为首的经济学家则将“税收文化”理解成纳税人的某些“税收意识”在2 0 0 1 年2 月份的一次采访中，俄罗斯联邦税务局长g e n n a d yb u k a y e v 表述了他对税收文 化的理解，认为人们纳税是出于对风险的规避，一旦被查出没有诚实地进行纳税 申报，自己就会惹祸上身，被记入黑名单。所以他对税收文化的认识可以归结为 “出于恐惧的纳税遵从。” 关于政治家和政府官员对税收文化的理解和定义不再一一列举，可以看出他 们大多是从税收实践的角度来理解税收文化的，他们提出这一概念是为了解决各 自国家税收活动中出现的问题。 ( 二) 国内学者对税收文化的研究概况 国内对于税收文化的研究也是循序渐进的，研究的角度也逐渐呈现出多元化 的特点。 起初对于税收文化的研究只是单纯地从征税人的角度出发，研究主要集中在 税收的征收与管理领域而忽视纳税人一方。如有些观点认为税收文化就是一种“行 政管理文化” ，税收文化是指“税收机关以人为中心的整体性、综合性的管理活 动，也是税收机关在长期的税收实践活动中所形成的共同理想、价值观念和行为 。湖北省宜昌市国家税务局r 中国税收文化概论 岫湖北人民出版社。2 0 0 2 年版 9 山东大学硕士学位论文 准则等方面的思想体现，包括机关的物质文化、制度文化和精神文化”o 虽然表 述不同，但这种观点对于税收文化的主要着眼点是税收征管方面，而忽视了其他 税收文化主体和它们之间的相互关系，这种对税收文化的理解是过于狭窄和片面 的，它只看到了税收文化的个组成部分。另外，高培勇将税收文化定义为人类 社会发展过程中围绕税收形成的精神财富的总和；吴俊培认为税收文化是一种围 绕税收形成的意识形态。 有些学者从依法治税的角度研究税收文化，认为税收文化是指税收征纳双方构 成的特殊社会群体各自内在的税收行为活动的文明成果以及征纳主体之间相互作用 而形成的意识形态，属于哲学上的社会意识和社会心理范畴，主要包括税收思想、 税收观念、纳税意识、纳税心理、税收价值、税收信息、税收道德等方面。依法治 税与税收文化相辅相成，依法治税是以法律、行政的手段达到贯彻国家税收政策的 目的，中心在于强化和完善税收法制制度；而税收文化则可以用非法律的、非行政 的手段来支配控制、约束税收行为，利用征纳双方认同和形成的税收目标、税收价 值观、税收道德观、使命感等人文力量去引导和规范征纳关系。国 有些学者从纳税人的角度研究税收文化，认为纳税人是税收文化中的主体要 素，应从纳税人的立场出发，分析税收文化的建设，建立符合纳税人利益的现代 税收文化。回 二、对税收文化的界定 ( 一) 税收文化的定义 借鉴国内外学者对税收文化的定义，要全面和准确地定义税收文化，就要从 文化这个概念着手。辞海中对文化的定义是“从广义来说，指人类在社会实践 。李岩关于构建中国税收文化的若干问题 j 扬州大学税务学院学报，2 0 0 0 ( 2 ) ，第1 9 页 。李红梅，张福论以纳税人为主体的税收文化田山东经济，2 0 0 5 ( 1 ) ，第4 3 页 。李旭鸿试论税收文化与依法治税【j 】湖北财税( 理论版) , 2 0 0 5 ( 5 ) 。李红梅张福论以纳税人为主体的税收文化 j 山东经济。2 0 0 5 ( 1 ) 山东大学硕士学位论文 过程中所获得的物质、精神的生产能力和创造的物质、精神财富的总和。”可见， 文化是一个范畴极其广阔的概念，它是人类生活的总和，包括了精神生活和物质 生活等非常广泛的领域。同时，文化又具有包容性、渗透性和持续性的特点，它 无所不能地覆盖着人类历史及现实的万事万物，是人类文明的总和，任何一种新 文化总是在吸收先辈遗留下来的文化遗产的基础上发展的。根据文化这一概念及 其特征，可以把税收文化理解为在社会发展过程中，人们围绕税收实践活动所形 成的一系列关于税收的物质和精神成果，它是人类文化的有机组成部分，随着社 会文化的发展而发展，受到某一时期特定文化的影响。 ( 二) 税收文化的构成要素 税收文化的构成要素是税收文化主体即税收活动的参与者以及他们在税收实 践中所形成的相互关系和影响。假定税收文化的参与者包括三个层次，一是税收 法律规范的制订者，即政府部门；二是税收法律制度的执行者，即税收征收管理 部门，三是税收征收的对象，也就是纳税人；税收文化的参与者众多，除此之外， 还包括和税收活动有关的其他人员，比如税收研究人员、税收中介服务机构等等， 但为了分析的方便，做出了上面的假定。税收文化主体在税收实践活动中相互影 响，形成错综复杂的联系，其中主要有政府与纳税人之间的关系、政府与税务部 门之间的关系、税务部门内部的关系、税务部门与纳税人之间的关系即征纳关系 以及纳税人之间的关系。 ( 三) 税收文化的三个层次 关于税收文化层次的划分我们可以参照对文化的层次划分。文化按其形态差 异可分为物质文化、行为文化和精神文化三类。物质文化是指人类在改造自然的 过程中所采取的一切物质手段，以及所获得的一切物质成果。行为文化也称制度 文化，是指人类处理个体与他人、个人与群体之间关系的文化产物，包括人们的 行为方式，以及将人们行为方式固定化、程式化的社会经济制度、政治制度、风 俗、伦理、道德等因素精神文化是指人类的文化心态及其在观念上的对象化， 包括人们的文化心理和社会意识等各种形式。 山东大学硕士学位论文 参照对文化的层次划分，也可以把税收文化划分为相应的三个层次，即税收 物质文化、税收行为文化和税收精神文化，税收文化的这三个层次界限有时并不 是十分明显，它们相互融合渗透，共同形成某一特定时期和地域的税收文化。 ( 1 ) 税收物质文化。即税收文化的参与者在税收活动过程中所形成的一切有 形的物质实体，具体表现为税收主体、税收收入、税收组织机构以及税收征管手 段、设施、设备等，是税收文化的载体和外在标志。随着社会的进步，税收物质 文化也在不断的发展，比如税收收入的形态由实物向货币的转化，税收征收手段 逐渐科技化、信息化。 ( 2 ) 税收行为文化。即税收文化主体参与税收活动的行为和方式，主要有两 种表现形式，一种是动态表现形式，也就是税收文化主体在税收实践活动中的各 种行为，比如政府部门的税收立法活动、税务部门对税款的征收管理活动、纳税 人对税收的缴纳、规避活动等等；另一种是静态表现形式，是在税收实践活动中 形成的制约税收主体活动的各种行为规则，约束和规范着整个税收文化的发展方 向，包括以下三个层次： a 、税收法律规范，包括税收法律，由全国人民代表大会及其常务委员会制定 并颁布，是最高级次的法律规范。税收行政法规，它有两种产生途径，一是由全 国人大或其常委会根据需要授权国务院制定某些具有法律效力的暂行规定或者条 例，二是由国务院制定，即国务院根据宪法和法律，规定行政措施，制定税收行 政法规，发布决定和命令。税收行政规章，由国务院税收主管部门制定的税务部 门规章。税收地方性法规，由地方人大及其常委会制定：税收地方规章，是省、 自治区、直辖市以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的 市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定的税收规章。 b 、行政制度规范，是各级行政主管部门和税收主管部门为规范税务机关和税 务人员的行为，保障税收工作顺利开展而制定的行政规章制度、工作纪律、行为 准则。 c 、道德习俗规范，是税收行为主体在税收关系中应当普遍遵循的行为善恶准 则，具有更为广泛而深刻的社会性。在长期的税收实践活动中会逐渐形成一套为 人们所广泛承认的道德习俗规范，它渗透至人们的价值观，虽然不像法律法规那 山东大学硕士学位论文 样由国家立法机关制定并由国家权力保证实施，但对人们的行为也会产生相当的、 约束和导向作用。 ( 3 ) 税收精神文化。税收精神文化是税收文化的主体在长期的税收实践活动中 形成的特定观念形态和共同的价值取向、思维方式和心理结构，可以划分为三个 层次，即： a 、税收道德和税收修养，这是从纳税人角度来说的，是交纳税款的公民对于 税收和国家的全部态度。强制性是税收的特点之一，政府与国民一直处在税收的 博弈之中，关键是国民对税收的容忍度。当国民认为自己所得到的公共产品和服 务与自己所缴纳的税款相对称时，就会尽到纳税的义务且不会产生抵触情绪；反 之，当纳税人认为自己所缴纳的税款并没有购买到相应的公共产品和服务，纳税 使自己的私有财产受到侵犯时，纳税人就不愿主动纳税并会想方设法地进行避税。 税收道德就是与纳税人交纳税款的意愿联系在一起的一个概念，是分别对向国家 尽义务、或向广大公众和社会尽义务的一种认知；而税收修养反映了纳税人对其 行为的态度。回 b 、税收理念和税收职业道德，这是从税务部门的角度来说的。税收理念是指 税务部门在税收执法过程中对纳税人权利和义务的认识。不同的理念就会形成不 同的态度，一种是税务人员凌驾于纳税人之上，在税收执法过程中不会从纳税人 的利益出发，不会把纳税人的纳税成本及其心理成本纳入考虑范围之内；一种是 把纳税人当成顾客，从纳税人的角度出发，尽量为纳税人的纳税申报、缴纳税款 等活动提供便利。税收职业道德则在税务部门在执行税收法律法规的行动上反映 出来。由于税收实践活动的复杂性，税收法律法规的制定不可能面面俱到，这就 给予税务执法人员一定的“自由裁量权”，是严格执法、对纳税人一视同仁还是利 用权力谋取一己私利。税收理念从一定程度上对税收职业道德有着一定的制约和 导向作用。自以为高高在上的税务人员有可能会运用自己手中的权力为自己谋取 私利，而有着“为纳税人服务”的税收理念的税务人员一般都会公正、公平地对 待每一个纳税人 c 、社会风气，即社会对税收的认识和评价，包括道德观念，传统风俗和习惯 。比格纳瑞著，王逸译税收文化的概念e j 税收译从，2 0 0 3 ( 1 ) ，第3 2 页 山东大学硕士学位论文 惯例等，在范畴上它属于广义的税收环境的一部分而大于狭义的税收环境。税收 环境有广义和狭义之分，广义税收环境是指税收制度赖以产生和发挥作用的各种 外部影响因素以及构成经济运行环境的税收要素的总和，它包括政治、经济、社 会、文化、道德、法制，科技等外部因素和税收立法、税收制度、税收政策、税 收执法、税收征管等税收要素。狭义税收环境就是指影响税制运行的外在背景、 环境，其内涵主要包括税收法制程度、税收管理体制状况、税收道德文化等内容。 社会风气的形成有其深刻的历史原因，是历史的积淀，一个社会政治、经济、文 化的发展形成人们对税收的认识以及制约人们行为的非正式制度，它对人们的纳 税意识有着深刻的影响。 税收物质文化是税收文化的基础和外在表现，是形成税收行为文化和精神文 化的前提；税收精神文化是税收文化的核心，它潜沉于税收文化结构的最里层， 反映了社会的主流税收意识形态，是物质文化和行为文化的心理基础；税收行为 文化介于两者中间，税收行为要借助于一定的物质才能得以实现，同时任何行为 都贯穿着一定的文化理念和文化精神，体现和反映着一定的文化意识形态。税收 文化的这三个层次在税收文化中发挥着各自的作用，同时又相互影响，在税收文 化体系中融为一个有机的整体。 三、中西税收文化差异分析：以税收文化模型为基础 ( 一) 税收文化模型的构建 考虑到税收文化主体以及他们在从事这种活动中所形成的各种关系，可以构 建一个税收文化模型并用下图来表示： 1 4 山东大学硕士学位论文 委托一代理 关系 弈 纳 系 委托代理关系 如图，税收文化模型包括三个活动主体及其在他们之间形成的五对关系，三 个税收文化主体即是政府、税务机关和社会公众或是纳税人五对关系中包括政 府和公众的关系，表现在两个方面，一是政府为获得选票出售政策给选民，选民 为购买合意的政策支付选票；二是选民纳税给政府，而政府则要提供相应的公共 产品和服务给选民。政府和税务机关之间存在的委托代理关系，政府每年为税 务部门提供预算，以支付各种经费，税务部门要按照其委托人利益最大化的原则 行事，征收税款上交给政府税务部门的内部关系表现为税务机构和其具体的执 法人员的委托代理关系，税务执法者亦符合理性“经济人”假设，他们在执法过 程中可能会按照最大化委托人利益的原则行事，也可能会以权谋私，使自己私人 利益最大化。税务机关和纳税人之间就是征纳关系，税务部门按照税收法律法规 的规定向公众征收税款，而纳税人也必须按照税法的规定依法纳税。除此之外， 纳税人的行为选择不仅受到自身利益最大化这一原则的制约，还会受到其他纳税 人策略选择的影响，这就出现了纳税人之问的内部博弈。 ( 二) 税收文化模型分析 1 、税收文化模型中的信息不对称 对税收文化模型的分析是基于信息不对称的前提下运用博弈论和信息经济学 出东太学硕士学位论文 的方法进行鹋在税收文化的参与者之问存在喾五种信息不对称。 ( 1 ) 社会公众与政府之问的信息不对称根据财政透明度的原则，社会公众 即纳税人有权利知道自己所缴纳的税收政府是如何使用的，但是现实情况并非如 此，一般而言是政府拥有垄断权力并占有信息优势而纳税人则处于信息劣势，不 能够有效地获取政府行政的相关信息 ( 2 ) 政府与税务机关之间的信息不对称这种不对称主要表现在税务机关对 于税收征管的过程和结果以及自身的管理活动等信息掌握要远远超过政府尽管 政府可以通过相关经济统计和分析大体掌握税收收入情况，通过审计、监察等手 段了解税务机关的执法情况，但是更多的信息还是由税务机关来报告，税务机关 具有税收征管上的信息优势 ( 3 ) 税务机关内部的信息不对称一是上下级税务机关之间存在着信息不对 称目前我国上下级税务机关之间的税收管理主要是指令性计划，上级机关对下 一级下达税收收入计划由于上级税务机关相对信息缺乏，不能完全了解地方经 济的信息和下级税务机关的努力程度，下级机关在税收征收时就会选择最大化自 己效用水平的努力程度二是税务机关和税务人员之间的信息不对称。税务机关 也是由个体所组成的，他们具体履行着对个人或企业征税的职能，因而在对税源 的分布、纳税人的纳税情况等信息上拥有信息优势 ( 4 ) 税务机关和纳税人之间的信息不对称主要表现在两个方面：一是征税 人对纳税人信息了解的不对称，征税人对纳税人征税的依据是其资金运动和财产 存量，无论征税人采用什么手段，要想对千千万万纳税人的资金、财产像纳税人 自己那样了如指掌几乎是不可能的。二是纳税人对征税人的法律法规规章信息乃 至管理信息了解的不足虽然征税人也给纳税人提供法律依据，但纳税人不是专 门从事这一工作豹，他们没有时间也没有精力全面及时搜集研究这方面的信息， 因此，他们对征税人的依据总是抱着不信任的态度 ( 5 ) 纳税人之间的信息不对称纳税人要采取何种策略选择，要考虑的因素 之一就是其他纳税人采取何种策略，而在其他纳税人采取行动之前各个纳税人之 间的信息是不对称的。 基于上面分析的税收文化模型中存在的信息不对称，在各个税收文化主体之 山东大学硕士学位论文 _ 日目_ _ e _ _ - i 问构成了一个委托代理链条，即从社会公众到政府，从政府到税收机关，从 税收机关再到具体的税收执法人员。这个链条的每一个环节上都存在着相应的委 托人和代理人。 2 、税收文化主体关系分析 ( i ) 政府与社会公众之间的关系 在政府和社会公众之问，社会公众是委托人，政府是代理人。税收是纳税人 交给政府用来购买公共产品和公共服务的价格，政府应该按照纳税人所缴纳的税 款提供相应的产品和服务但是这只是一种理想状态，现实生活中代理人是符合 “经济人”特征的，即追求个人利益最大化，对个人行为的收益和成本会进行精 确的比较分析我们从代理人是“经济人”的假设前提下可以推知政府会出于自 身利益的考虑而做出不利于委托人的行为。 一方面，政府是由个人即官僚组成的，而官僚具有自己的私人动机。塔洛克 1 9 9 6 年分析了官僚们的私人动机。在他看来，动机通常有以下几种：一是不要工 作太辛苦；二是扩大本部门的规模；三是提高伴随其特殊地位而来的。外快”由 于这些动机的存在，官僚机构往往越来越膨胀。尼斯卡宁分析了官僚的经济行为， 指出政府对预算最大化的追求必然导致公共产品的供给量过剩。官僚关心的是额 外津贴、公共信誉、权力和官职。官僚耳标的实现与预算规模正相关，因此他们 要竭力扩大预算规模。另一方面，由于政府提供的产品和服务具有不同于一般商 品的特殊性，即由于外部性的存在，导致政府部门所提供的这种产品或劳务私人 部门是不愿或无力提供的，这两方面的原因导致一方面公共产品和服务的提供缺 乏竞争，缺乏竞争意味着缺乏刺激，也就没有提高效率降低成本的动力，使得公 共部门效率低下；同时，政府机构的官僚们并不以利润最大化作为其追求目标， 他们也就不会像个人或企业那样关注成本和资金的使用效率，往往导致政府机构 提供的公共物品或劳务与相对较高的成本相伴随。另一方面，在公共产品的提供 上，政府官僚拥有垄断权。在很多情况下，只有政府机构本身能够掌握有关这些 产品和服务的信息，这就使得官僚在追求预算规模最大化的过程中，可以人为地 夸大公共产品的社会总效益，从而导致净效益损失的迸一步加大。尼斯卡宁1 9 7 1 年的发展模型表明，政府预算规模是出资者愿意支付的两倍。 1 7 山东大学硕士学位论文 那么如何才能让政府按照社会公众的利益最大化来行事昵? 政府官员是权力 的拥有者，这种权力可以为他带来的利益可以分为两个部分，一是单纯权力即正 常的薪金收入所带来的收益，二是官员利用手中的权力为自己谋取的更多的额外 收益。我们下面就做一分析：假定政府官员的正常薪金收入是- ，如果他利用自己 的职权使自己的效用最大化，就会有一个额外利益，这个额外利益用f 来表示； 这时存在社会公众即选民对政府官员行为的监督，政府官员滥用职权则有被发现 的可能性，这种可能性用p 来表示，如果被发现则面临两种情况，一是被处以罚 金r ，二是被辞退，是处以罚金还是被辞退，则取决于惩罚的严厉程度和官员滥用 权力的程度，一般来说，滥用职权的程度与受到惩罚的严厉程度是成正比的。假 定官员滥用职权的程度是一定的，在这个前提下，处罚程度严厉与否取决于制度 的设计。假设处罚程度是严格的并能够得到有效的执行的概率为f ，且不考虑被辞 退的情况。 根据以上假设，政府官员就面对两种选择，一种是按照选民利益最大化来行 事，另一种则是按照自身利益最大化来行事。政府官员如何选择就要衡量两者带 来的预期效用。 如果政府官员做出了第一种选择，他的预期效用e = w ，就是说官员不考虑自身 的利益，完全按照委托人即社会公众利益最大化行事，他所得到的可以用货币来 计量的效用就是他的正常的工资收入。当然，政府官员按照委托人利益行事还可 以获得很多无法量化的好处，比如社会公众对他的尊重，好的声誉等等，这些在 分析中忽略不计 如果政府官员做出的是第二种选择，那么他的预期效用就包括两个部分，一 部分是正常的薪金收入- ，还有一部分就是额外收益，它取决于官员的行为被发现 的概率和被发现以后处罚措施的实施力度。 按照自身利益 最大化行事 血东大学铱上学位论交 根据上图司以把官员选择第二种策略时所能够得到的预期效用表示出来，当 官员的行为没确被发现的列候效用为w + f ；当官员的行为被发现的时候效用为胃一r f + f ( 1 - f ) ，那么e = ( 1 一p ) ( w + f ) + p w - r f + f ( 1 - f ) = w + f p f ( r + f ) 政府官员如何抉择就取决于两个预期效用即e 和e 的大小。只有当e e 时即政府官员违反委托人利益最大化这一原则时所付出的代价大于他不被发现时 多得到的额外收益，他才会遵循委托人利益最大化行事。根据e e 可以推导出 f ( 卜p f ) p f r ，从公式中可以看到政府官员行动的决定性因素就是p 、f 、r 、f ，f 的值是我们无法通过制度的设计所能左右的，这时所要做的就是提高p 、r 、f 的 值，即要提高税务人员滥用职权后被发现的概率、加重对违法违纪税务人员的惩 罚力度，并且这种惩罚必须是得到严格执行的。这三个值的提高应该相互配合， 如果仅仅单方面提高某个值则会收效甚微甚至没有任何效果，如若税务人员的违 法违纪行为被发现后惩罚力度很小，就会让滥用职权的官员感到无关痛痒，其获 得的额外收益仍然大于被处罚后的收益，那么这种处罚对滥用职权的行为就起不 到任何约束作用；如果制定了严厉的处罚制度，而该制度却得不到有力的执行， 则这种制度形同虚设，也是没有任何意义的。除此之外，增加官员按照委托人利 益行动的可能性的做法还有提高w ，也就是我们平时所说的高薪养廉。 ( 2 ) 政府与税务部门之间的关系 在政府和税务机关之间，政府的角色发生了变化，转而成为委托人，税务机 关是代理人。由于信息不对称的存在，政府作为委托人并不能够完全控制其代理 人即税务部门的行为。政府与税务部门符合经济人的假设，其目标都是追求自身 利益的最大化。政府自身利益的最大化表现在税收收入的最大化，而税务部门自 身利益的最大化则表现在从政府手中获得尽可能多的预算和部门规模的无限扩大 上。 在具体分析政府和税务部门的行为之前，我们先作一系列的假设：税务部门 可以选择不同的方案行事，假定只有a ，b 两种方案，其中b 方案可以使政府收益 最大化。假定这两种方案获得的税收收入分别为t 和t b 。政府拨付给税务部门的 预算是税收收入的函数，即s 。= s ( t 1 ) ，( 当然。所拨预算规模的大小并不完全取决 于税收收入的多少。有时更多地受到上一期预算规模的影响，做这样的假设只是 1 9 山东大学硕士学位论文 为了分析的方便) 。而税务部门的效喟又是其所获得的预算的函数，即i l , , = l j ( s ：) 。 税务部门执行a 、b 方案的成本为c ( ) 和c ( b ) 。 要使税务部门完全按照政府效用最大化的方案行事即税务部门选择b 方案， 必须满足两个条件：一个是参与约束，即u 。( s b ) - c ( b ) u ，u7 为保留效用水 平，也就是说税务人员若放弃为政府部门工作而在其他私人部门工作所能获得的 平均效用水平，其为政府工作获得的效用e u 。( s 。) 减去其在税收活动中所花费的成 本只有大于u ，其才会继续留在税务部门工作，否则就会出现劳动力向私人部门 的流动，或者继续留在税务部门工作的人员不能胜任其工作。第二个条件就是激励 相容约束，即u 。( s 。) - c ( b ) u 。( s i ) - c ( a ) ，政府若想让其代理人按照能实现其 效用最大化的方案行事，就必须使其代理人从该方案中获得的净效用大于从其他 方案中获得的净效用，否则就会导致税务部门的工作人员为实现其自身效用最大 化而选择其它方案，导致社会净效益损失，或是出现征税人利用手中的权力进行 寻租，导致腐败现象。 ( 3 ) 征纳双方之间的关系 征税人和纳税人之间也是存在着信息不对称，这种不对称表现在两个方面， 如下图所示： f 非合作博弈l逃税( 纳税方占据信息优势) 征税人和纳税人 ll 税收欺诈( 征税方占据信息优势) 之间信息不对称 1合作博弈税务腐败 第一种情况是纳税人和征税人在各自利益最大化目标的约束下，征纳之间形 成了一种“非合作博弈一当占据信息优势的一方是纳税人时，即无论是公民个人 还是法人都掌握着自身经济状况比较完备的信息，为追求自身福利最大化，他们 往往会隐藏信息或是提供不真实的信息；同时，由于征税方主客观条件的限制， 以致无法掌握纳税人真实完备的信息，这就为纳税人逃避或是减少纳税义务创造 了条件，形成逃税现象。反之，当占据信息优势的一方是征税人时，就可能形成 税收欺诈。所谓税收欺诈是指征税人凭借自身拥有的信息资源优势对纳税人进行 2 0 m 暮大学颈士学位论文 信息蒙蔽造成的利益损失。各嗣的_ i ； 收法规都警相当复杂的，纳税人出于时间和 精力的限制，不可能完全掌握和了解每一项政策法规，尤其是当一项新的税收政 策颁布时，征税人无疑是第一知情人，在纳税人无法从其他渠道获得信息时，他 们可以根据自身的利益权衡选择是公布或是不公布以及多大程度的公布、对谁公 布一项税收政策如果对其不利，他们会隐藏信息，对其有利时，他们会选择公 布信息。回 第二种情况是在信息不对称前提下，征税人和纳税人也会形成合作博弈。税 务部门与征税人之间的委托代理关系决定了征税人具有双重人格：一方面代表国 家行使征税权，是国家利益的代表；另一方面又有着个人的利益追求和价值取向。 当纳税人采取贿赂等手段使征税人违规，以期减少纳税服从，通过相对较少的费 用支出来换取更大的经济利益时，这就可能产生征税人利用手中的权力谋取私利 甚至为了自己的利益而不惜牺牲国家利益的情况，征纳双方取得合作博弈，产生 税务腐败。 为分析的方便，假定税收欺诈和税务腐败这两种情况不存在，建立纳税人逃 税的博弈模型。 纳税人与征税人各有两种策略选择：逃税和不逃税，稽查和不稽查。从纳税 人方面来看，纳税人在进行是否逃税的选择时，首先要衡量逃税的收益和成本， 如果收益大于成本，纳税人就要逃税，反之，就会遵从税收法律的规定，依法纳 税。 纳税人的最终收益用可支配收入来衡量，征税人的最终收益用净入库收入来 衡量。纳税人的真实收入用a 来表示，税率为t ，则应纳税款就是t a 。逃税数量 占真实收入的比例即逃税比例用a 来表示，纳税人逃税如果被发现所承担的罚款 率为f ，即被发现后罚款为未申报额的一定百分比，那么罚款数额为f a a 。纳税人 进行纳税所付出的缀从成本用c 来表示，征税人对纳税人的稽查成本是c 下表 表示了在各种情况下征税人和纳税人各自的收益。 。肖刚信息不对称规则的税收运用m 税务与经济，2 0 0 2 ( 5 ) ，第7 页 2 1 山东大学硕士学位论文 - _ - - - _ i _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - _ - _ - _ - _ _ l _ 1 日g s e ! ! ，i i i l _ _ _ - _ _ l - _ _ _ _ - _ _ _ l _ _ _ _ 纳税人 稽查 征税人 不稽查 逃税 不逃税 it a + f “_ c ：a t 卜r “_ c t a - c ：a - t a _ _ c i ( t - a ) a ： - ( t - a ) ht a ； a - t a - c 从上面的分析可以看出，纳税人是否选择偷税是受到很多