（交通运输工程专业论文）作业成本法在制造业物流成本管理中的应用研究.pdf

摘要 随着全球经济环境的日新月异，制造业企业对成本的关注从生产领域转向流 通领域，物流成本已经成为企业应对市场竞争和维护客户关系的重要战略资源， 要实现企业经营战略，提高企业竞争力，必须认真研究物流成本，分析其成本习 性，掌握其变化规律。因此，对物流成本和物流成本管理的研究，是企业面临的 一个新课题。长期以来企业对物流成本没有单独的核算，只有运输、仓储等对外 支付的物流费用单列出来，而在整个生产过程中许多物流环节的费用大多划入生 产成本核算，在传统的成本管理体制下，企业的物流成本按物流目的的不同被人 为地归集到不同的职能部门，企业对物流成本的全貌难以了解，由于没有完整的 物流成本信息资料，很难从物流成本管理中发现问题，不利于物流的合理化和经 济效益的提高。随着传统成本管理方法的落后和弊端日益显现，迫切要求物流成 本管理寻求新的方法，改变落后的现状。制造业物流成本实行作业成本法，能够 更加精确的计算物流成本，为决策提供更加有力的依据和支持：并使管理的重点 落在作业的管理上，通过对物流作业增值性和效率的分析，对作业消耗资源的控 制，达到有效降低物流成本，增强企业盈利能力，提高企业竞争力的目的。 2 0 世纪8 0 年代后期，对作业成本法的研究在全球全面兴起，随着研究的深 入和完善，作业成本法已经形成了自己一套完整的内容框架和概念体系，上升为 系统化的成本和管理理论，其应用己涉及制造业、金融、商品批发、保险、物流 等多个行业，并取得了良好的效果，本文面向制造业物流成本管理，核心是物流 成本的作业成本核算，文章从作业成本法的基本理论体系着手，通过对企业物流 成本构成和特性的探讨，阐明应用作业成本法进行企业物流成本核算的可行性， 并详细阐述了物流成本的作业成本法核算步骤和需要注意的关键阀题，然后以企 业配送物流环节为背景，对作业成本法的具体实际应用进行案例分析。最后，就 作业成本法在实际应用中如何与财会系统融合，进行物流成本核算体系的设计加 以论述。 关键词：物流成本；作业成本法；成本动因；作业 a b s t r a c t w i t ht h eg l o b a le c o n o m yc h n g i n & 啮埘m 蚓城n ge n u = p r i s e bp a ya t t e n t i o nt oc o s ts h i f t 酣f r o 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o u n 虹n gi nt h ew h o l ep g o d l i c g i o up r o c e s s i nt h eu a d i t i o m lc o s tm a n a g e m e n t s y s t c m , a m 哪t i b g 商d 璐c o s ta 砧a r t i f i c i a l l yd e v i s e dd i f f e r e n tf l h 州o f i l sd e p a t t m e m f o rd i f f e r e n t l o g i s t i c sp u r p o s e 8 b 衄啦c o s to f t h el o g i s t i c si sd i f f i c u l tt ou n d e r s t a n da st h ew h o l ep i c u u e i n t h ea b s e n o fc o m p l e t ei n f o r m a t i o no ul o g i s t i c sc o s t , i ti sv e r yd i f f i c u l tt of i n dp r o b l e m si n l o g i s t i c s c o s tm g n m e 吐t h e e 缸1 1 0c o n d u c i v et ot h er a t i o m l i z a t i o no fb g i s t i 嚣a n dt h e i m p l o v c m c wo fe c o n o m i cr e s u l t s t h ec o s to ft r a d i t i o m lm a n a g e m e n tm e t h o d si sb a c g w a r da n d d i s a d v a n t a g e so b v i o m ，i tm 翟尊t l yd e m a n dn e ww a y si n 蛐6 嚣c o s tm a n a g e m e n tt oc h a n g et h e b a c k w a r ds t a t u s i ) p d a t i o nc o s 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c a t i o m a n d 卸q 毗i n gs y s t e m s ，t h e d e s i g n o f l o g i s t i c sc o s t “幻址i n gs y s t e n m k e yw o r d s ：l o g i s i c sc o s t ；a c t i v i t y - b a s e d - c o s t i n g ：c o s td r i v e r ；a c f i v i t y 重庆交通大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究 工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人 或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集 体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者躲酝 日期；多叩年j 月沽日 重庆交通大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权重庆交通大学可以将本学位论文的全部内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 学位论文作者签名：锄留 指导教师签名：勿( 乡 日期：垆，月谬日 日期：御年月订日 第一章绪论 第一章绪论 1 1 选题背景 物流活动具有悠久的历史，可以说从人类社会开始有产品交换的行为就存在 了物流活动，面物流科学的历史却很短，是一门新学科。物流科学萌芽于第二次 世界大战末期，当时美国军事部门运用运筹学和电子计算机技术有效地改善了部 队的后勤供应工作，这些技术成果后来被运用于生产与流通领域逐步形成了现代 物流科学 现代物流这一理论概念引入我国只是近十几年的事，这也是经济全球化和中 国走向世界的一个必然。特别是进入9 0 年代以来，随着物流环境的变化，企业开 始逐渐认识到物流管理在企业生产管理中的重要性，特别是近年来物流成本在企 业销售成本中占的比例逐渐扩大，如何加强物流成本管理，控制和降低企业各种 物流费用，为提高企业核心竞争力服务，成为企业面临的一个新课题。 但是，对于真正的物流成本到底是多少，物流成本如何划分、核算，如何运 用物流成本进行决策等方面，由于物流成本的复杂性和关联性，对其研究还不是 很深入，我国目前的物流成本核算情况与日本早稻田大学西泽修教授的“物流成 本冰山理论”相似，物流成本数据只是真实物流成本的冰山一角，出现这种情况 主要是因为企业的物流费用主要核算的是企业对外部运输业者所支付的运输费用 或向仓储支付的商品保管费等传统的物流费用，对于企业内与物流相关的人员费、 设备折旧费等各种费用则混入了企业其他经营管理费用中，从而很难正确把握实 际的企业物流成本实践表明，实际发生的物流成本往往要超过对外支付额3 倍 以上，如果不把这些费用核算清楚，则很难看出物流成本的全貌。在传统的成本 核算方法下，物流成本总是被分解的支离破碎、难辨虚实，传统成本管理的落后 和弊端日益凸现，迫切要求物流成本管理寻求新的方法，改变落后的现状。而随 着作业成本法的产生，一种新的成本核算和控制思路进入了人们的视野。作业成 本法改变了传统成本核算方法通常以部门为单位迸行成本分配和归集的方法，它 以作业为基础，把资源按作业进行归集，确定每项作业对产品的贡献，然后以此 为依据计算出产品成本，它把作业作为联系资源耗费和成本对象的纽带，也成为 成本控制的关键点，这一新的成本核算和管理理念对物流成本的管理而言是一种 可取的尝试，把作业成本法应用于制造业的物流成本管理，将更有利于对物流成 本的有效控制。 近年来，作业成本法越来越多的应用于国内外企业，并取得了较好的效果。 九十年代作业成本法在国外的应用比例较低，但近几年其增长速度较快，对美国 运输与物流企业的相关调查显示，有2 9 左右的企业用作业成本法代替了传统的成 第一章绪论 2 本方法，超过5 0 的企业使用作业成本法作为传统成本系统的补充。另外，还有 1 5 的企业用作业成本法作为辅助成本系统和成本分析的工具，作业成本法在物 流组织中应用前景广阔。由于作业成本法在企业的广泛应用，国外理论界对a b c 的研究又出现了新的热潮。2 0 0 0 年，美国的罗伯特贝尔，费利克斯施密德和罗 杰米尔斯，对作业成本管理体系进行了设计，并用作业成本法建立了成本控制模 型；2 0 0 2 年，库泊和卡普兰教授又一次联合，对a b c 系统做出了新的阐述和设计。 目前，作业成本法已经形成了自己一套完整的内容框架和概念体系，这也为其应 用于企业提供了理论指导。我国对作业成本法的介绍开始于1 9 8 8 年，作业成本法 在企业物流成本核算中的应用还处于探索阶段。 因此，本文拟运用作业成本法对制造业的物流成本进行重新划分、核算，并 通过物流成本核算体系的重新设计和建立，使其应用于制造业的物流管理中，以 期通过更合理的方法使制造业的物流成本管理工作有新的突破。在此说明，下文 中所提及的企业，如果没有特殊说明，均指制造业。 1 2 选题目的和意义 现代企业观认为企业是一个为最终满足顾客需求而设计的一系列有密切联系 的作业的集合体。一个企业的物流过程同样可以分解为一系列的物流作业。传 统的物流成本核算方法或是以一定比例和标准从总成本中抽取，或只是部分的记 录、核算和管理物流成本。未从源头上找到物流成本产生的症结。要从根本上解 决传统物流成本管理的不足，就需要引入作业成本法。制造业物流成本实行作业 成本法，能够有效降低成本，提高盈利能力，并使管理的重点落在作业的管理上， 因此能够更加精确的计算物流成本，为决策提供更加有力的依据和支持；使其将 成本管理的重点放在每一作业的完成及其资源消耗上，可以极大的增强成本意识， 有利于了解成本何时何地如何产生，并通过增值作业和非增值作业的分析，从而 改进和优化物流系统，有效的进行物流成本控制，提高企业竞争力。 1 3 本文研究的方向和主要内容 作业成本法( 简称a b c 法，a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ) 是一种以作业( 包括业务、 作业、活动) 等为对象的成本核算与分析方法体系。它不同于传统的以产品为对象 的核算与分析方法。作业成本法可以为物流企业不断改善经营管理，提供准确、 及时的有关活动、活动对象( 产品或用户) 的信息，并利于作业成本法所提供的信 息，通过作业分析，来改善企业物流链成本管理，达到降低物流成本的目的。在 我国企业物流系统中，作业成本计算法的采用还处于起步阶段，作业管理思想在 一些企业局部管理经验中有所体现，但是有意识的在作业成本管理理论指导下的 第一章绪论3 运用几乎没有。本文主要是通过运用作业成本法分析并计算企业的物流成本，使 人们能够对物流成本有一个较为完整的认识，希望能引起企业管理者对作业成本 法的重视，以期改善企业物流成本管理的现状 本文研究的主要内容具体如下： 第一章是绪论。介绍了本课题的选题背景，包括选择本课题的原因和本课题 的国内外研究现状以及选题目的和意义，并对本文的主要内容进行了总体阐述。 第二章是作业成本法概述，本章分为两部分。( 1 ) 作业成本法的基本理论；( 2 ) 作业成本法的研究成果。在本章中，首先介绍作业成本法的概念体系及其基本原 理，然后对作业成本法的基本理论模型进行介绍并最终延伸到作业成本法的二维 观念力求使读者对作业成本法的基本专业术语和理论体系能有基本的了解。同 时通过对作业成本法研究成果的回顾，展示该方法的产生、发展和理论根基，以 反映作业成本法在理论上的成熟。 第三章是作业成本法应用于制造业物流成本管理的可行性分析。本章分为两 部分( 1 ) 物流成本及物流成本管理概述：( 2 ) 可行性分析。在本章中首先阐述物 流成本的概念、构成和特性，物流成本管理的概念和内涵，介绍了国内企业物流 成本管理的现状，然后阐述传统成本管理方法的缺陷，并与作业成本法进行比较， 阐明作业成本法的优越性，最后从作业成本法的原理、适应条件，理论上的成熟、 物流成本管理特点等多角度对作业成本法应用于制造业物流成本管理的可行性进 行分析。 第四章是作业成本法在制造业物流成本管理中的应用。本章主要分为三个部 分：( 1 ) 物流成本计算流程；( 2 ) 物流成本计算案例；( 3 ) 作业成本法下物流成本核 算体系设计与建立。在本章中首先阐述了物流成本的作业成本法核算步骤和需要 注意的关键问题，然后以企业配送物流环节为背景，就作业成本法的具体实际应 用进行案例分析。最后，就作业成本法在实际应用中如何与财会系统融合，以及 物流成本核算体系的设计进行论述。 第五章是结论。本章总结了本文研究的意义和理论价值，并指出了研究存在 的不足之处和进一步的研究方向，同时展示了作业成本法在物流管理中应用的发 展前景，并对企业实施作业成本法进行物流成本管理提出一些建设性意见。 第二章作业成本法概述 4 第二章作业成本法概述 2 1 作业成本法基本理论体系 2 1 1 作业成本法概念体系 一、作业成本法的基本定义 作业成本法的定义比较多，具有代表性的如下： 傅桂林在 中提出”作业成本法是将间接成本和辅助资源更准 确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法”。【2 】 王广宇在 中提出：作业成本法( a c t i v i t y - b a s 。dc o s t i n g d 3 c ) 是一种 通过对所有作业活动进行动态追踪反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业 绩和资源利用情况的成本计算方法和管理方法”【3 】 高志勇在( a b c 理论与实施中提到：作业成本法( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ，简 称a b c ) ，它以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所有作业活动追踪 地动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”提供有用信息， 促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促 进企业管理水平的不断提高的一种成本计算方法。【4 】 朱伟生、张洪革在物流成本管理中提到：作业成本法，也称作业成本会 计或作业成本核算制度，是以成本动因理论为基础，通过对作业( a c t i v i t y ) 进行动 态追踪，反映、计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方 法。口】 总结上述定义，对作业成本法定义理解的有四个要点：( 1 ) 成本计算最基本的 对象是作业，以作业为中介，将资源耗费和产品，服务成本形成联系起来，形象地揭 示成本形成的动态过程；g ) 作业成本法的成本分配的原理是：产品或服务消耗作 业，作业消耗资源：o ) 定义揭示了作业成本法在应用中是以作业来管理成本，通 过改进作业。消除无增值作业，提高作业效率，来达到降低产品成本的目的，以实现组 织的竞争战略；( 4 ) 作业成本法是成本核算方法之一，属于成本管理会计范畴。 二、作业成本法基本概念体系 作业成本法涉及的基本概念有：资源( r e s o u r c e s ) 、作( a c t i v i t y ) 、作业中心 ( a a i v i l yc e n t r e ) 、成本对象( c o s to b j e c t s ) 、资源动因( r e s o u r c e sd r i v e r ) 、作业动因 ( a c t i v i t yd r i v e r ) 、作业成本池( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 和成本要素( c o ae l e m e n t ) 。其内 在联系如图2 一i 所示： 第二章作业成本法概述 5 圈2 - - i 侔业残奉模塑 资挝来滋 p e t e fb i b ，t a m e a b ct h ep e r f o m n a a c 。b r e a k t l r o u g h , 1 9 9 6 。1 p 9 7 ( 一) 与作业相关概念 l 、资源 资源是作为一个概念其外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体，在作业成本 法下，资源实质是支持作业的成本、费用的来源，是一定时期内为了生产产品或提 供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。 制造业中典型的资源项目一般有原材料费、辅助材料费、燃料动力费、工资福利 费、折旧费、修理费、办公费、运输费、广告费等，其具体的各种资源项目构成 信息，可通过日常核算设置的账簿体系以及企业财务部门编制预算加以提供。如 果把整个作业系统看成是一个与外界进行物质交换的投入一产出系统，则所有进 入该系统的人力、物力，财力等都属于资源范畴。如果某项资源直接为某项作业 所消耗，则直接构成该作业成本，如果某项资源支持了多项作业，则应根据资源 动因将资源分配计入各项相应的作业中去 2 、作业 美国学者詹姆斯布瑞森( j a m e sb r i m s o n ) 认为，作业是企业为提供一定量的 产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法或环境的集合体。王广宇提出， 作业是指一个组织内为了某种目的而进行的耗费资源的工作，因此，作业代表了 组织实施的工作，是组织进行的具有相对独立意义的重要活动或行为。是连接资 源投入与最终产出( 产品、服务、客户) 的桥梁，作业是作业成本计算和作业成 本管理的核心，并可按不同的标准分类。 罗宾库泊将作业按受益的范围分为四类： 第二章作业成本法概述 6 ( 1 ) 单位作业( u n i ta c t i v i t y ) 它是使单位产品受益的作业，此类作业是重复 进行的，每生产一个单位产品就需要作业一次，其所耗的成本与产品的产量成比 例变动。例如，直接材料、直接人工等。 ( 2 ) 批别作业( b a t c ha c t i v i t y ) 。它是使一批产品受益的作业。其成本与产品 的批数成比例变动。例如，每批产品的检验、机器准备、原材料处理、定单处理 等。 ( 3 ) 产品作业( p r o d u c ta c t i v i t y ) 。它是使某种产品受益的作业，其成本与产 品的产量或批数无关，但是与某种产品品种成比例变动例如，材料清单、生产 组织规划等。 ( 4 ) 过程作业( p r o c e s sa c t i v i t y ) 。它是企业生产经营过程不可或缺的生产管 理活动。它与产量、批次、品种数无关，而取决于组织规模与结构。例如，生产 协调、工厂管理等。 在库泊分类的基础上，有学者加上了一条：顾客作业，即为特定顾客服务的作 业，如为顾客提供技术服务，其成本与顾客直接相关联。这类作业在一些售后服 务要求较高的行业相当重要。 作业按是否能增加产品或服务的价值可以分为增值作业和非增值作业：( 1 ) 增 值作业。它是企业生产经营所必须的，且能为顾客带来价值的作业。( 2 ) 非增值作 业。它并非企业生产经营所必须的，不能为顾客带来价值。增值作业与非增值作 业的判断标准如下：( 1 ) 该作业将带来状态改变；( 2 ) 状态的变化不能由先前的作 业来完成；( 3 ) 该作业使得其他作业得以执行。凡满足这三个条件的作业都是增值 作业，不满足其中一条或多条标准的作业都是非增值作业 作业按照归属范围不同可以分为专属作业和共同消耗作业：( 1 ) 专属作业。即 为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业。专属作业资源消耗的价值应直接由 该特定产品或劳务负担。( 2 ) 共同消耗作业。即同时为多种产品或劳务提供服务的 作业。共同消耗作业又可按具体作业动因分为以下几类：批次动因作业。即服务 于每批产品和劳务并使每一批产品或劳务都均受益的作业，如分批获取定单的定 单作业；数量动因作业。即那些使每种产品或劳务的每单位数量或一定数量均 受益的作业，如包装作业；工时动因作业。即资源耗费与工时基本成正比例变 动的作业，如各种类型的机器加工工作；价值管理作业。即那些负责综合管理 工作部门的作业。 3 、作业中心 作业是基于一定目的，消耗定资源的特定范围内的工作，是形成产品、服务 的必然组成部分。作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的成本信息， 以及作业执行情况的信息。例如，在一个顾客服务部门，作业可能是数以百计的， 第二章作业成本法概述 7 但主要可以分为处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告三个作业中心。 那么，与处理顾客订单相关的作业如接收订单、订单录入、订单确认、制订计划 等作业可以相应的归入处理顾客订单作业中心。 4 、作业链 作业链( a c t i v i t yc h a i n ) 是指企业生产经营过程中作业被确认和选定后，按 照业务活动的内在逻辑关系进行合理的相连而形成的链条。作业链是作业之间有 序的集合。在实际工作中，作业链可以通过对企业流程进行分析，绘制详细流程 图形式加以表现，流程图可以直观地表达了作业和作业间地关系，把企业的工业 流程和经营活动清晰的反映出来为作业的优化改进奠定基础。企业进行生产经 营活动的过程，也是资源耗费的过程，又是价值创造的过程，作业活动形成产品 的同时也是价值形成和转移的过程。因此，作业链不仅反映了作业和作业间的关 系，还反映了作业链中所内含的价值交易关系。使用作业链可以非常有效地研究 该企业的每个作业成本库。成为一种收集和组织作业成本计算所需数据的有力工 具。 ( 二) 与成本相关概念 i ，作业成本库、成本要素 作业成本库又称作业成本池，是与一项作业有关的所有成本要素的总和，而 分配到作业的每一种资源就成为该作业成本池的一个成本要素。两者的关系表现 为项作业消耗的各项资源成为各类成本要素，一项作业的成本要素的集合组成该 项作业的作业成本池。 2 、成本对象 成本对象是成本( 费用) 计量和分配的最终对象，它可以是产品、服务、顾客等。 根据不同的成本对象进行成本归集和分配，将获得不同的结果，为决策、分析提 供不同的依据。成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象，市场类成 本对象主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，它主要衡量不同 渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决 策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，如半成品、产成品，用于计量企 业内部的生产成果。 3 、成本动因 成本动因( c o s td r i v e r ) ，又称作成本驱动因素，是驱使或产生成本、费用的 各种原因。成本动因有多种分类，按照作业成本法的核算程序，成本动因可分为 资源成本动因和作业成本动因资源成本动因，是资源被各种作业消耗的方式和原 因。它反映作业中心对资源的消耗情况，是资源成本被分配到作业中心的标准。 作业成本动因是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因。它反映产品消耗 第二章作业成本法概述8 作业的情况，是作业中心成本分配到产品中的标准。卡普兰( k a p l a n ) 提出三种 不同性质的成本动因：执行性成本动因、时间性成本动因、精确性成本动因。执 行性成本动因通常以执行的次数作为成本动因，如设备调整次数，材料搬移次数； 时间性成本动因使用时间来计量成本的耗费，传统成本核算中使用的人工工时就 是典型的时间动因，精确性成本动因按对分配源的实际消耗情况来进行分配，这 种成本动因是无误差的成本动因，这三种成本动因的分配准确性依次逐渐提高， 但实行成本也逐渐加大。 成本动因是作业成本法的核心概念之一，它表示某一特定作业与特定资源、 特定成本标的与特定作业之间的因果关系，指推动资源和作业发生的直接、根本 驱动力量。成本动因作为分配标准，对于成本信息的准确性和相关性有重大影响， 揭示和科学地确定成本动因可以从根本上提高会计信息系统的质量，从而提高企 业的经营决策水平和管理控制水平。 成本动因的选择反映了精确性( 含纯粹性) 与实行成本之间的权衡，是合理、 科学的近似。具体讲，为了提高精确性，对每项作业消耗的资源或产品服务消耗 的作业，都需精确地选择相应成本动因。过高的精确性必然产生高额的实行成本， 但是为了使实行成本最低，大量混合成本信息又会牺牲成本信息的纯粹性和精确 度，两者都违背了成本效益原则。因此只有根据实际情况，运用科学的理论和方 法，在相对准确理念下确定成本动因，才有可能达到两者的和谐。成本动因选择 存在于作业成本法中的两个环节，一是在资源一一作业环节选择资源动因，这一 步侧重于纯粹性的考虑，兼顾实际成本；二是在作业一成本标的环节选择作业动 因，这一步是在第一步基础上通过科学地合并作业，成立作业中心，建立作业成 本库之后的选择，侧重于实行成本兼顾精确度要求。对最终精确度产生直接影响 的是第二环节，但是第二环节是建立在第一环节纯粹性基础之上的。每一个环节 都需要解决两个问题：选择哪一个成本动因，选择多少个成本动因。选择恰当的 资源动因不仅仅是为了获取满意的产品服务成本精确度，而且是为了更有效地作 业管理。确定适当的成本动因数目，通常是为了满足产品服务成本一定的精确度， 进而提高决策水平。 ( 三) 与作业成本习性( c o s tb e h a v i o r ) 有关的概念 库泊和卡普兰教授将作业成本按照其成本性态划分为固定成本、短期变动成 本和长期变动成本。 1 、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本。 2 、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这 与传统意义的。变动成本”口径是一致的。 3 、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是 第二章作业成本法概述 9 与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品， 而应该按照产品接受的检验劳务量( 作业量) 来分配，就可以看作一种长期变动成 本。 2 1 2 作业成本法的基本原理 作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提 出，是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产经营过程中所发 生和形成的产品与作业、作业链与价值链的关系，对成本发生动因加以正确的分 析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方 法。 作业成本法的基本原理是：( 1 ) 产品消耗作业，作业消耗资源；( 2 ) 生产导致作 业的发生，作业导致成本的发生，如图2 2 所示： 资源动因作业动因 蒲耗洧耗 图2 - - 2 作业成本法的基本原理图 由此，其基本原理可以概述为：依据不同的成本动因分别设置作业成本库，再 分别以各种产品所消耗的作业量分摊其在成本库中的作业成本，然后，分别汇总 各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。由此可见作业成本 计算法将着眼点放在作业上，以作业为一种过渡的成本计算对象，依据作业对资 源的消耗情况将资源成本分配作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形 成和积累过程，由此得出最终产品的成本。 对作业成本法原理进一步分析，其内涵包括以下三个方面： 1 、任何企业的一切活动都服务于产品和劳务的生产、销售，因而应视为产品 成本的构成因素，因此，作业成本法下的产品成本是完全成本，而非传统成本法 下的制造成本。 2 、在每个企业作业链中，存在着这样一种关系：“资源作业_ 产品”， 即作业耗用资源，产品耗用作业，作业成为沟通企业资源和企业最终产品之间的 一座桥梁。 3 、作业成本法将传统变动成本法下的变动成本进一步划分为短期变动成本和 长期变动成本两类短期变动成本如直接材科、直接人工等，应采用。数量相关 的成本驱动因素”，如直接材料成本、直接人工工时等，而长期变动成本与企业产 第二章作业成本法概述1 0 品产量没有关系，只是受作业量的变动而变动，故应采用“作业量相关的成本驱 动因素” 在作业成本计算制度下，企业的成本计算体系不再按各生产部门进行，而是 在整个企业范围内将产品的直接材料成本、直接人工成本再加上由各作业分配而 来的作业成本计算求得。这一成本计算体系可以如图2 3 所示： 图2 3 作业成本法核算体系囝 2 1 3 作业成本法基本理论模型 一、早期作业成本理论模型 早期实施a b c 关注的重点是传统成本法的制造费用，应用a n ；基本原理分配制 造费用以减少成本扭曲。图2 - - 4 是一种作业成本核算模型。在模型中，作业成本 法已经完全脱离了传统成本法的约束，完全按照作业成本法的基本原理，独立构 成一个成本核算体系，但是模型所包含的分配关系有限。 第二章作业成本法概述 图2 _ 4 早期作业成本理论模型 二、第二代作业成本理论模型 图2 5 是图2 4 模型的维度展开图，通过作业成本法的可分配对象之间的 实际分配网络，专注于刻画企业的成本流动过程，省略了动因管理和分配路径管 理部分图2 5 包括所有参与分配的对象：资源、资源组合、资源账户、作业和成 本对象，对作业按着层次分类进行分析，可以直观表示同类型分配对象之间的分 配，尤其是作业之间的分配。 图2 - 5 第二代作业成本理论模型 三、第三代作业成本理论模型 第二章作业成本法概述 在这个模型中，资源、作业和成本对象都具有内部结构，增加了账户来对他们 的内部结构进行管理，还增加了专门的动因管理和分配路径管理。这个核算模型 在图2 6 所示模型的基础上，对分配关系进行了扩展，使得作业成本法描述企业 成本流动过程的能力大大提高。第三代作业成本理论模型如图2 6 所示； ltl i 努甏 籀轻嚣舞 图2 8 第三代作业成本理论模型 从a b c 核算模型的发展过程来看，作业成本核算模型对于生产过程成本流动 的描述能力逐渐增强。a b c 核算模型力图更好地反映生产过程，按照生产的过程 来核算成本，并且通过作业的组织属性可以刻画各个生产过程的活动的成本责任， 间接地描绘出一副成本责任图，使作业成本法有利于成本控制。 2 1 4 作业成本法的二维观念 作业成本法具有二维观念，一是“成本分配观”，可以概括为资源+ 作 业+ 成本对象，二是。过程分析观”，可以概括为。成本动因+ 作业 业绩计量”，如图2 7 所示： 第二章作业成本法概述 虎车毋配麓 谤撵锌艚缓 i 麓蠢 | i ii 既举动戮 i 叶 俘童 卜 盘鳜计量 l ii 玉缸鞋拓i 图2 - 7 作业成本法的二维关系图 一、成本分配观：提供了关于资源、作业及成本对象的相关信息，它是以成 本对象引起作业需求，而作业需求引起资源需求为依据，将资源的成本依资源动 因分配到作业，然后将作业的成本依成本动因追溯到产品，形成成本分配观的成 本流动。成本分配观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控 制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。 二、过程分析观：以业务为导向，从实物流动及其与数量化、非财务的产品 与劳务的关系的层面来分析生产经营过程。它向企业提供作业是由什么引起的( 成 本动因) 以及完成得怎么样( 业绩计量) 的信息。企业利用这些信息，可以对整个作 业链进行改进，增加顾客获得的产品最终价值。 总之，作业成本法的二维观念是有机的整体，成本分配观的存在为确立作业 成本乃至最终产品成本信息提供了方法上的保障，但基于分配观提供的成本信息， 进行作业的分析，寻求改变作业和经营流程，改善和提高物流的效率，以实现作 业链价值链的优化，增强企业竞争的优势，则是过程分析观所要达到的目的， 从这个角度看，作业成本法不仅仅是成本核算的方法，而是实施成本管理的有效 手段。 2 2 作业成本法的研究成果 一、国际关于作业成本法研究 1 、埃里克科勒( ( e r i ck o h l e r ) 作业会计思想 根据有关资料，最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里 克科勒( ( e r i ek o h l e r ) 。1 9 4 1 年，科勒教授在“会计论坛 杂志发表论文首次对 第二章作业成本法概述 1 4 作业、作业账户设置等问题进行了讨论，主要有以下观点：( 1 ) 作业就是一个组织 单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活 动所做出的贡献，或者说是某一个部门的某一类活动；作业账户：每项作业都 设置一个作业账户，对其相关的作用( 贡献) 和费用进行核算，对作业的责任人， 要进行控制，即同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业；( 3 ) 作业账户 设置的方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到 最高层的作业总帐；( 4 ) 作业会计的假设是：所有的成本都是变动的，所有的成本都 能够找出具体的责任人，控制由责任人实施。 2 、斯托布斯( g t s t o u b t u s ) 对a b c 理论的发展 1 9 5 3 - - 1 9 5 4 年，斯托布斯的博士论文收益的会计概念揭开了全面研究“决 策有用性目标”的序幕。1 9 7 1 年，斯托布斯出版了具有重大影响的作业成本计 算和投入产出会计一书，对“作业”、“成本“作业会计”、“增支成本计算 “持有资产成本”、“资本成本”、“作业投入产出系统”等概念作了全面的论述， 这是一部从理论上和学术上探讨“作业会计”最宝贵的文献之一。1 9 8 8 年，集斯 托布斯全部观点的新著服务于决策的作业成本计算决策有用性框架中的 成本会计问世，引起了学术界的广泛注意。其主要观点有：( 1 ) 成本概念要适用 于决策者的分析过程，特别是成本效益分析，成本是一种经济牺牲，是一种财富 的流出量，成本计算的对象是作业，而不是完工的产品，作业是与各类组织的决 策相关的一系列行动；作业成本计算就是要建立一套累积利用各种资源的成本的 “作业账户”，以此来计算作业成本，所以，作业成本计算中的一个核心概念是“利 用资源的成本”，资源就是对各项作业的投入；成本不应硬性分为直接材料、直接 人工和间接费用，人们应采用资源导向法，确定需要的资源投入量，计算利用每 种资源的完全成本，从而能较好地解决成本分配问题；( 2 ) 会计是信息系统，而作 业会计是一个与决策有用性相联系的会计，作业成本计算还应考虑资本成本、平 均增支成本、变动增支成本等：以用于决策的作业成本计算为基础实现财务会计 和管理会计的统一 3 ，罗伯特卡普兰和罗宾库泊奠定a b c 法研究的基石 1 9 8 8 年，库泊在夏季号成本管理杂志上发表了。一论以作业为基础的成 本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统? ”库伯认为：产品成本就是制造和 运输产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。a b c 所赖 以存在的基础是：作业耗用资源，产品耗用作业同年，库泊又在秋季号和冬季 号 成本管理杂志上两论a b c ，题目分别是：“二论a b