（会计学专业论文）我国企业内部审计机构隶属关系研究.pdf

3 摘要 进入新世纪以来，内部审计环境发生了诸多变化，内部审计同时服务于治 理主体和治理对象，其所处的独特地位，使其成为透视整个组织的窗口，成为 公司治理各相关方赖以存在和发展的极具价值的资源。但是，我国内部审计目 前还存在着很多问题，比如，内部审计机构隶属关系不确定就是一个比较突出 的问题。为此，笔者借鉴国内外大量关于内部审计机构设置的文献，对内部审 计机构隶属关系确定的理论依据及方式进行了较为系统的分析，希望能够籍此 探索出适合我国公司治理状况的内部审计机构设置框架，以有助于内部审计职 能的进一步发挥，有助于公司治理结构的进一步完善，有助于我国内部审计工 作的全面发展。 结合不同企业的内部审计职能定位以及公司治理的要求，本文认为：我国 国有企业的治理结构由于其公共产权属性和所有者缺位，造成企业的监督职能 淡化，董事会和经理层混淆不清，所以现阶段应该加强监事会的有效性，并且 选择内部审计机构隶属于监事会或者监事会下设的审计委员会的设置方式；随 着我国产权关系进一步明晰，可以选择由董事会下设审计委员会，内部审计机 构隶属于董事会或其下设的审计委员会的方式。与国有企业不同，民营企业最 大的特点是主体明确，产权清晰，董事会代表股东大会行使其职权，所以应当 选择内部审计机构隶属于董事会的方式；进而，为了最大程度的保护中小股东 的利益，应该在董事会下设置审计委员会，由独立董事构成的审计委员会具有 较强的独立性，从而可以保证内部审计机构对管理层和各职能部门实施有效监 督和控制。不论采取哪种方式，最终的目的都是为了保证内部审计职能的发挥 和促进公司治理结构的完善。 【关键词】内部审计机构 职能定位 公司治理 隶属关系 4 abstract since entering the 2 1 st century, the environment of internal audit have changed a lot. the internal audit services the main governance and governance object simultaneously. because of the internal audit has special status made it become perspective on the organization window , and become a corporate governance on which all relevant parties of the existence and development of valuable resources. but we should realize that internal audit have existed a lot of questions in china. for example, the affiliation of internal audit is a big problem. the author learned a lot of literature on the internal audit institutions is to find a framework which is suitable for our country to explore the state of corporate governance institutional, it could contribute to the internal audit function exert further contribute to corporate governance structure and could help the work of internal audits overall development. combined with different enterprisess position on the internal audit function as well as corporate governance requirements, this paper realize that because of chinas state- owned enterprises becomes vacant on the owner of property and governance structure property, it made the supervisory functions of enterprise diluted, the board of directors and managers confusing. at this stage we should strengthen the effectiveness of the board of supervisors, and select the internal audit agency under the board of supervisors or the audit committee under the settings approach. with the relationship between ownership and our country further clarity, we can select the way of set up the board of directors under the audit committee, internal audit agency under the board of directors or its audit committee. with different with state- owned enterprises, the main characteristics of the private enterprises are clear property rights, the board of trustees of the general assembly on behalf of shareholders to exercise their powers, so it should be attached the way that board of directors of internal audit bodies; and then, in order to maximize protection of the interests of small shareholders, it should be set up at the under of board of directors audit committee, consisting of independent directors to the board of auditors has strong independence, so that we can ensure that internal audit bodies of management and various functional departments to implement effective supervision and control. regardless of which way, the target is to ensure that the internal audit function in order to promote and perfect the corporate governance structure. 【key words】internal audit organizations internal audit function corporate governance affiliation 1 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研 究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本申明的法律结果由 本人承担。 学位论文笔者签名： 日期： 年 月 日 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文笔者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文笔者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 我国企业内部审计机构隶属关系研究 1 1 导论 1 . 1 选题背景和研究意义 1 . 1 . 1 选题背景 进入新世纪以来，内部审计环境发生了诸多变化，内部审计同时服务于治理主体和治理 对象，其所处的独特地位，使其成为透视整个组织的窗口，成为公司治理各相关方赖以存在 和发展的极具价值的资源。但是，就我国目前的状况来看，内部审计还存在着很多问题，比 如，内部审计相关准则制度不健全，内部审计机构组织模式不够科学，内部审计人员的素质 不高，内部审计工作没有得到应有的重视由于我国国有企业的重要性，这种现象表现的 更为明显。 自 80 年代我国企业内部审计机构建立以来，内部审计工作就被寄予厚望，被作为国家审 计在企业内的延伸，担当监督国有资产保值增值的重任。但就实际情况看，内部审计工作成 果与人们对它的期望反差甚大。不可否认，内部审计在财务审计、财政收支审计等方面起过 积极的作用，但目前，内部审计无论是在监督方面，还是在服务于管理方面都没有取得令人 信服的绩效。企业内部审计工作在弱化有的机构被撤并，有的工作被外包，有人说建立 内部审计是只养鸡不下蛋，内部审计工作的实际绩效令不少人失望而造成这些现象的最 根本的原因就是我国内部审计机构在组织中的定位不明确，也就是内部审计机构的隶属关系 不明确。 1 . 1 . 2 研究意义 内部审计模式是企业内部审计工作的总体思维与基本构想，组织和部署审计工作的整体 框架，决定着内部审计工作方向和基本方式的根本因素，对内部审计作用的发挥起着决定性 的作用。内部审计模式一般由审计定位与指导思想、审计基本方式、审计保证措施三个部分 组成 1 。研究内部审计机构隶属关系就是为了明确内部审计在组织中的定位问题，内部审计定 位决定了内部审计指导思想， 指导思想又决定着审计工作的基本方式和审计保证措施的制定。 市场经济的发展和现代企业制度的建立，要求企业真正成为“自主经营、自负盈亏、自我约 束、自我发展”的法人实体，也使追求价值最大化成为所有企业的共同目标。从公有制经济 1张小芸，基于公司治理结构的内部审计模式研究，2006 山西财经大学硕士学位论文 2 的国有企业到非公有制经济的民营企业，从规模宏大、实力雄厚的企业集团到规模较小、能 力有限的中小型企业， 都己经意识到建立良好的内部审计监督体系对改善企业管理控制职能、 提高企业经营效率、节约企业经营成本等方面的作用，开始认识到合理设置内部审计机构并 且有效开展内部审计工作的必要性。 1 明确内部审计机构的隶属关系有利于内部审计职能的进一步发挥 由于我国内部审计设立的特殊背景，一开始就被错误地视为国家审计职能的延伸，内部 审计工作的重心便局限于财务收支审计和合规性审计。虽然国家审计署近期曾明确提出，内 部审计工作的目标是促进企业加强管理和提高经济效益，然而这一理念还未很好地落实到实 际运作层面。内部审计若只停滞在履行监督职能，而不能为企业创造价值或提升企业的价值， 必将损害内部审计存在的根基。明确内部审计机构的隶属关系有利于内部审计由单一的监督 职能转向监督与服务并存的模式，将监督融于加强企业风险管理、完善公司治理结构中，为 实现企业经营目标提供增值服务。 2 明确内部审计机构的隶属关系有利于公司治理结构的进一步完善 在相对有效地市场环境下，内部审计可以在一定程度上解决委托人和代理人之间利益不 一致的矛盾并降低代理成本，从而提高企业的价值。从西方发达的市场经验来看，内部审计 是法人治理结构的有机组成部分，这也就是西方企业普遍应用内部审计的原因之所在。因为 现代企业制度实行所有权和经营权相分离，两权分离使产权所有者不能直接管理企业，而是 在企业内部形成股东会、董事会、总经理、监事会四个方面构成的企业治理结构。股东会对 董事会是委托代理关系；董事会对总经理是授权经营关系；监事会代表股东会对财产的受托 者即董事会和总经理实行监督关系。而他们又互相独立、权责明确，有各自不同的职权范围。 这种财产负责关系与职权的限定关系，形成企业内部的约束机制。股东会、董事会、总经理、 监事会从各自的权利、责任出发，要求企业内部形成一种监督机制，内部审计就成为实施这 一监督机制的工具。 明确内部审计机构的隶属关系有助于建立健全公司治理系统的微观基础， 促进公司治理结构的完善，并且对发展和规范公司控制权市场和经理市场、银行监督共同发 挥作用，使公司治理结构更加合理有效。 3 明确内部审计机构的隶属关系有利于促进我国内部审计工作的全面发展 我国内部审计工作长期以来缺乏必要的制度约束，加上不受领导重视，具有很大的随意 性。其对审计项目的选择、时间安排等内容缺乏客观标准和详细计划，内部审计缺乏效率和 效益，也因此常受到上级领导或其他部门的干扰，降低了审计的独立性。而且，内部审计由 于尚未转向为企业经营管理提供服务的工作理念，缺乏与被审部门进行沟通和协调的意识， 我国企业内部审计机构隶属关系研究 3 不重视审计工作的时效性，很少关注审计结果是否实际发挥作用，这就使得一些组织的内部 审计机构形同虚设。在审计技术方面，风险分析方法和计算机技术运用甚少，更不用说开发 专门的审计软件，这就降低了审计工作的效率。内部审计机构隶属关系的明确将激励企业的 内部审计机构在转变职能定位、树立管理服务理念的同时，重视工作的实效性，确保审计建 议得以落实。 明确了公司治理结构中内部审计机构隶属关系的探索和选择的必要性，根据不同的客观 需求和社会经济发展的不同阶段及公司治理的要求来决定内部审计隶属关系模式，就变为十 分现实的问题。因此，本文希望从企业性质、规模角度，通过学习研究国外理论经验和根据 我国实际情况进行分析，以找到现阶段比较适合的内部审计机构设置方法。 1 . 2 研究文献综述 有关内部审计机构隶属关系的问题，中外学者从不同的角度进行了分析和论述。 1 目前存在的几种隶属关系模式 李维安，武立东（2 0 0 2 ）通过对国内外相关资料的整理和归纳，指出，内部审计机构的 隶属关系模式从公司治理的角度来看可以分为两种 1 ： ( 1 ) 外部控制主导型的内部审计模式 英美公司治理模式是典型的市场导向型的公司治理。英、美两国有着高度发达的资本市 场，加上美国法律对银行中长期贷款的限制以及反垄断法对单一机构投资者在同一公司 的持股比例的限制，造成企业以证券市场的直接融资为主要的融资方式，且股权高度分散。 公司的运作主要依靠以首席执行官为首的行政管理系统，分散的股东没有动力和能力去监督 经营者。如果公司经营欠佳，众多的分散的投资者“用脚投票”来影响股票价格使公司管理 当局面临被董事会解聘的威胁；另一个机制是控制权市场，即公司在其股票价格下降后可能 被接管或收购，同样会使经营者面临失业。投资者运用上述治理机制就必须得到上市公司的 完整的真实的信息，要确保信息的有效披露，一个与管理当局充分独立的对公司内部控制和 会计信息资料做连续的有效的评估的内部审计就显得尤为重要。有效的内部审计在重大问题 出现的初期就能发现其苗头，在世通、安然等事件后人们更深刻地认识到这一点。 ( 2 ) 内部控制主导型的内部审计模式 德国和日本是内部控制主导型的公司治理模式的代表。与英美国家不同，德国和日本的 1李维安，武立东.公司治理教程.上海：上海人民出版社，2002 山西财经大学硕士学位论文 4 公司很少到证券市场融资，公司的股权主要由银行或法人股东之间相互持有，股权相对集中。 德、日两国公司治理并非完全一致，在德国，员工和股东共同选举产生的监事会对公司实施 治理，公司的日常运作和管理由董事会负责；而在日本，由于公司之间相互持股，个人股东 和相互持股的法人股东组成的股东大会形同虚设，董事会主要在公司内部经营者之间产生且 等级分明，高级经营层往往由董事会成员兼任并负责公司的日常运作，而银行只是在公司经 营状况不良时才介入，实施相机治理。但两国公司治理过程中都特别强调雇主和雇员竭诚利 益结合体，与英美国家证券市场的投资者追求短期利益不同，法人股东希望公司获得长远的 良好发展以增加利润，公司的日常运作都是依靠兼任公司董事的内部管理当局，包括内部审 计在内的一切活动都是围绕企业的长远发展，而银行实施相机治理，股东很少干预公司的经 营活动。 图表 1- 1 外部控制主导型与内部控制主导型的内部审计模式的比较 外部控制主导型内部审计 内部控制主导型内部审计 审计类型 财务制约兼管理建设型 管理建设型 审计目标 帮助管理层改进管理并监督管理层 改进管理效率 审计人员任命 审计委员会 管理当局 独立性 较独立 独立性差 审计主要内容 财务审计、内部控制审计 内部控制审计、经营管理审计 审计部门地位 高于公司的一般行政部门 等同于公司的一般行政部门 报告对象 审计委员会、管理当局 管理当局 顾奋玲、赵丽芳( 2 0 0 1 ) 在对国内外内部审计模式研究后，主要归纳出三种模式： （1 ）董 事会主导下的内部审计模式，这是英美等公司治理结构较完善的国家较多使用的模式。它以 董事会为公司治理的核心，通过设立独立董事、建立董事会下的财务总监负责制等实施的内 部审计，以提高内部审计的独立性和治理效率。 （2 ）监事会主导下的内部审计模式，这是德 日等国家较多使用的模式。股东大会选举产生监事会，监事会下设董事会，因此，由监事会 领导的内部审计更具权威性和独立性。监事会中有相当数量的独立监事，独立于股东且不在 公司内部任职，以保持监事会的独立性。 （3 ）监事会与审计委员会并行模式，这是在董事会 下设审计委员会，与监事会共同领导内部审计。从组织地位上讲，审计委员会低于监事会， 但它不受监事会的直接领导，不对监事会负责。这种模式是对前两种模式的折衷。除了上述 三种主要模式外，对于一些特殊类型的，或管理上有特殊要求的企业( 或公司) 还可根据自己 我国企业内部审计机构隶属关系研究 5 的实际情况灵活设置。而且上述模式主要是在各种状态下较为理想的模式，能否在实际中被 广泛应用，还会依赖于企业的经营环境、管理者的管理理念以及人员素质等诸方面的因素。 2 在隶属关系的选择上，代表性的观点主要有： 吴秋生（2 0 0 8 ）指出：从董事会和审计委员会的性质来看，都属于企业治理层，应当主 要从事重大决策和监督工作。对管理层的监督主要是通过外部独立审计来进行的，也可以利 用内部审计工作。但是，内部审计作为保证与咨询服务性质的工作，属于管理工作，内部审 计机构应当属于管理层。为了保证内部审计具有工作所需要的独立性，让内部审计机构隶属 于企业总经理是合适的。 张小芸（2 0 0 6 ）认为公司治理中内部审计最优的组织模式为审计委员会直接领导。 叶新宇、李海洋（2 0 0 6 ）认为从公司治理的角度看，将内部审计置于监事会的领导下是 我国上市公司内部审计模式的未来发展方向。 梁红霞（2 0 0 5 ）根据公司治理对内部审计责任的需求，提出了内部审计隶属于审计委员 会，由董事会委托总经理对内部审计机构进行管理的双重领导的内部审计组织模式，并针对 这种组织模式设计了内部审计责任框架。 陈艳利和刘英明( 2 0 0 4 ) 认为，由于我国监事会功能弱化，内部审计应隶属于董事会下设 审计委员会领导，并保证内部审计负责人与审计委员会主席的沟通畅通无阻。 李嘉明等( 2 0 0 4 ) 认为，内部审计隶属于监事会可以保障内部审计工作地位和权威性。 崔秀梅等( 2 0 0 4 ) 认为，内部审计隶属于经理层，能够有利于内部审计发现的问题得到及 时的纠正。 王如燕、文胜( 2 0 0 2 ) 则进一步认为在董事会下设审计委员会，在行政系统即经营管理系 统设置内部审计组织机构，建立内部审计的双重领导模式，是现代股份制企业内部审计组织 机构理想的模式选择。 秦铭( 2 0 0 2 ) 在分析了国际上内部审计机构隶属关系以及我国企业内部审计制度的几种模 式的优缺点后，提出我国建立与现代企业制度相适应的内部审计模式为董事会领导模式。 蔡丽萍（1 9 9 9 ）在现代企业制度下内部审计组织模式再思考中认为，根据我国企业 资源配置状况，内部审计独立性只能体现为相对于审计对象的独立，内部审计组织模式采取 隶属于总经理领导，更有利于提高内部审计职能作用。 程新生、张宜( 2 0 0 5 ) 通过调查得出结论：不同审计模式的公司，其绩效表现各异：财务 总监领导模式的公司最重视资金的管理；监事会领导模式的公司赊销率、负债率相对较高、 资金管理方面表现差，但净资产收益率有所改善；其他三种审计模式的公司绩效差异不大。 山西财经大学硕士学位论文 6 可见，内部审计的独立性对改善公司的绩效的贡献并不显著，内部审计的建设性作用尚未充 分发挥。 上述文献虽然根据国际上的内部审计机构的设置情况提出了我国内部审计的体制以及机 构的设想，但是对于在我国较为特殊的公司治理结构下，如何保证这种体制以及制度的有效 性，即如何具体实施内部审计活动并没有给出明确的结论。 1 . 3 研究方法和基本框架 在理论研究中，研究方法发挥着重要作用。本文运用传统的规范研究方法对我国企业内部 审计隶属关系的现状和主要问题及其历史根源进行了分析，运用比较研究方法对不同的内部 审计隶属关系模式进行了对比分析，结合我国实际情况，对我国企业内部审计机构隶属关系 提出了一些构想，得出：内部审计机构的设置没有也不可能存在千篇一律的方式，不同的企 业组织方式和公司治理结构应该选择不同的内部审计机构隶属关系模式，以确保内部审计作 用的充分发挥。本文还运用了统计分析的方法，运用统计数字阐述了相关论点。 本文分为五部分： 第一部分，介绍了选题背景，研究意义，研究现状和预期结果。 第二部分，主要阐述了与内部审计隶属关系相关的理论依据。在这一部分中，首先比较 了目前存在的几种内部审计机构隶属关系模式，分别阐述了每一种隶属关系模式的适用性和 局限性；然后介绍了内部审计的职能定位和公司治理模式对内部审计机构设置的影响。 第三部分，通过几组数据对我国内部审计机构隶属关系现状进行了分析，发现我国内部 审计机构普遍存在职能单一，与公司治理的相关要素处理不当等问题，文章结合我国国情， 对这些问题进行了较深层次的分析，认为企业应该加强对内部审计机构的重视程度，使其在 组织中保持一定的独立性，以更好的发挥内部审计在组织中的作用。 第四部分，结合管理学和经济学的相关理论，分别对我国国有企业和民营企业的公司治 理状况和产权特征进行了分析，并在此基础上对其内部审计机构的隶属关系模式进行了大胆 构想。 第五部分，结论与后续研究设计。归纳了本文研究形成的主要结论、研究局限及对后续 研究的设计。 我国企业内部审计机构隶属关系研究 7 2 我国企业内部审计机构隶属关系选择的理论依据 2 . 1 当前存在的各种内部审计机构隶属关系的比较 内部审计机构在公司治理中是对决策层，即董事会和股东大会负责，还是对执行层，即 总经理负责，直接决定了内部审计在公司治理中的身份或角色，也就决定了内部审计不同作 用的发挥。内部审计机构的地位则决定内部审计的独立性、实际业务范围和力度。事实上， 内部审计由于其服务对象的不同，在独立性、权威性、审计范围、审计作用、报告对象等方 面存在着差异。比如，内部审计机构是受总会计师领导，还是受副总经理领导，或者是受总 经理、董事会领导，其权限和独立性是截然不同的，因此其发挥的作用也是有区别的。所以 说，在建立内部审计机构时存在两种选择，一种是需求选择，即要不要建立内部审计机构的 选择；另一种是地位选择，即内部审计机构居于企业那一层次的选择。至于是否需要选择建 立内部审计机构，这已有定论，无论是国际准则还是国内趋势，答案都是肯定的。而对后一 项的选择，目前主要有以下几种模式： 1 内部审计机构隶属于财务部门（如图表 2 - 1 ） 图表 2- 1 内部审计机构隶属于财务部门 内部审计机构作为财务部门内部设立的负责稽核的一个部门或岗位，由财务部门主管管 理和负责，主要对财会部门日常业务进行复核，可以防止财务部门内部非主观造成的错漏以 及个别低级职员的舞弊，但是对于财务部门主管授意的或串通的舞弊行为则无法查纠，也难 股东大会 董事会 企业高级管理层 财务部门 内部审计机构 其他职能部门 山西财经大学硕士学位论文 8 以对财务部门以外的经营管理行为以及信息进行审查和监督。所以这种模式从理论上讲还不 是真正的内部审计，只是财务部门自我复核的机制之一。它无论从报告层次还是独立性上都 较差，而且功能单一，难以起到全面有效的监督作用，但由于无需专设部门和人员，故主要 存在于一些小型、现代企业制度不完善的企业中。 2 内部审计机构隶属于管理层（如图表 2 - 2 ） 图表 2- 2 内部审计机构隶属于管理层 内部审计机构隶属于管理层，其职能定位立足于“服务主导型” ，力图通过内部审计机构 和管理层的良好沟通，帮助改善经营管理，提高管理水平。 内部审计机构由总经理管理和负责，可以由总经理赋予其审查总经理管理范围内的所有 部门及经营管理活动的权利。该模式下，内部审计机构与企业内其他中级管理部门平级，接 近企业高级管理层。其优势在于：一方面内部审计能获得一定程度的独立性和较高的级别地 位，可以对企业日常的全面经营管理活动进行监督、评价，可以及时向企业高级管理层反映 问题、建议纠正措施和提供决策咨询服务；另一方面内部审计机构也可以从企业高级管理层 获得连续、及时的信息反馈，并且由企业高级管理层协调内部审计机构和其他中级管理部门 之间的关系，有利于内部审计实现提高经营管理水平和经济效益的目的。 但是，由于隶属关系的限制，这种模式也有其自身的局限性：内部审计难以审查企业高级管 理层，无法对总经理的经济责任进行独立的监督和评价。特别是企业中级管理部门很多活动 是由总经理授意或控制的，当内部审计对这类活动进行检查时将难以保持独立性以及在审查 和评价中的客观性。如果被审计对象所体现的总经理意志违反了相关内部控制制度、法律法 规或职业道德等，则内部审计活动还很有可能受到来自企业高级管理层的阻碍和影响。因此 股东大会 董事会 企业高级管理层 财务部门 内部审计机构 其他职能部门 我国企业内部审计机构隶属关系研究 9 这种模式仍未能使内部审计达到应有的独立水平，不能完全保证内部审计职能的有效履行。 3 内部审计机构与纪委、监察合署办公（如图表 2 - 3 ） 图表 2- 3 内部审计机构与纪委、监察合署办公 这种模式是我国计划经济时期特有的模式。由于当时党政机关直接控制、管理生产经营， 党组织代表国有资产所有者的利益在企业中履行出资人以及管理者的职责。而纪委作为党的 办事机构，监察室作为行政监察机构，均是向党委负责的企业内部监督部门，审查范围包括 企业内部思想、政治、人事以及各项经营管理活动，涵盖了内部审计的工作范围以及承担了 内部审计监督、评价等职能，故将内部审计并入纪委或监察合署办公。 但是社会主义市场经济的实践经验已经证明党企不分、政企不分的管理体制不利于企业 自主经营和自负盈亏的，也不利于市场经济的良性竞争发展。我国国有资产监管体系经过系 统的调整和改革，早已基本完成了国有企业党企分开、政企分开的结构重整工作。目前，纪 委和监察室在企业中的职能主要是对企业内人员的政治思想方面的监督和检查，不包括对企 业经营管理活动的审查和干预。滞后的内部审计设置显然已经不适合现代企业制度，不仅导 致内部审计身份职能不明，妨碍内部审计工作的开展，难以发挥内部审计对企业经营管理提 供服务的职能，而且存在党政干预经营的风险，不利于企业的公司治理机制运行。 4 内部审计机构隶属于董事会或其下设的审计委员会（如图表 2 - 4 ） 董事会由股东大会选举产生，直接对股东大会负责，负责执行股东大会的决议和决定企 业的生产经营策略以及任免总经理等。审计委员会是董事会下设的一个专门委员会，由董事 会任命，一般由独立董事组成，要求其具有企业管理、财务会计、工程技术、市场营销等专 业知识和工作经验，从而可以对内部审计中反映的企业各方面信息进行判断。 股东大会 董事会 企业高级管理层 职能部门 内部审计机构 党委 纪委监察室 山西财经大学硕士学位论文 10 内部审计机构直接隶属于董事会或其下设的审计委员会，其优势在于： （1 ）内部审计机 构具有较强的独立性、权威性和较高的组织地位。保证内部审计可以独立、客观的对企业全 面经营管理活动进行审查以及对企业高级管理层进行有效的监督和评价。 （2 ）同时，内部审 计还可以与企业高级管理层协作，为企业高级管理层服务，加强企业内部管理，提高企业经 营效益，充分发挥内部审计各方面的职能作用。 但是，其不足之处在于董事会或者审计委员会都不能随时、即时的召开会议对内部审计 工作进行集体讨论决议，从而难以对内部审计工作进行日常监督和指导。当内部审计在遇到 意外情况时也常常缺乏及时和充分的指示和反馈，降低了内部审计工作的效率，也削弱了内 部审计作用的发挥。 总体来说，这种模式在保持企业公司治理机制的基础上，较有效的发挥了内部审计的职 能，为企业经营发展提供了有力支持，是目前在理论界较受推崇的内部审计机构设置模式。 图表 2- 4 内部审计机构隶属于董事会或其下设的审计委员会 5 内部审计机构隶属于监事会（如图表 2 - 5 ） 监事会是公司的监督机构，由股东代表和职工代表组成，职权主要是对董事、经理执行 公司职务时违反法律、法规或公司章程的行为进行监督，是企业内部与董事会相互制衡的机 构。 将内部审计机构隶属于监事会，其优势在于：内部审计机构完全以监督者的身份出现， 与企业高级管理层甚至董事会脱钩，有利于保障内部审计的独立性和公证性。并且监事会关 注内部审计作用的发挥，也期望从内部审计揭示的问题做出其职权范围内的判断，二者有共 股东大会 董事会 企业高级管理层 职能部门 内部审计机构 审计委员会 我国企业内部审计机构隶属关系研究 11 同的关注点。 其局限性在于：监事会不能兼任企业的经营管理职务，没有经营管理权，内部审计作为 监事会的直属机构就不能及时根据经营管理需要开展专项工作，不能随时为企业经营决策提 供咨询服务，对审计中发现的问题也难以立刻向企业高级管理层反映和作出纠正建议。而且， 从人员组成上说，内部审计人员主要由具有会计、审计、计算机等知识的各种人才所组成， 不具有强制性；从事监事审计的人员按照我国公司法规定，是由股东代表和适当比例的 公司职工代表所组成，具有强制性。所以该模式的内部审计不利于促进企业改善经营管理， 提高经济效益，不能有效发挥内部审计对企业经营管理的服务职能。 图表 2- 5 内部审计机构隶属于监事会 6 双重领导的组织模式 双重领导的组织模式，是指在业务上向审计委员会报告业绩，在行政上向经理层负责并 报告工作。这种双向负责、双轨报告，保持双重关系的组织形式，也是理论界目前备受推崇 的模式。 其理由如下： （1 ）能够最大限度地体现内部审计的独立性和权威性。独立性和权威性的 强弱取决于内部审计机构的隶属关系和领导层次的高低。领导层次越高，独立性和权威性越 高，反之越弱。董事会和经营管理机构是企业的主要领导机构，故在其领导下的内部审计机 构能够较好体现它的相对独立性和权威性，从而为内部审计工作顺利开展奠定良好的基础。 （2 ）这种双向负责、双轨报告，保持双重关系的组织形式，与国际内部审计师协会的内 部审计实务准则的要求相一致。该准则在它的绪言部分指出， “内部审计的目的是协助该组 股东大会 董事会 企业高级管理层 职能部门 内部审计机构 监事会 山西财经大学硕士学位论文 12 织的管理成员有效地履行他们的职责” ，而内部审计所要协助的本组织的“管理成员” ，是“包 括管理人员和董事会成员”两方面的成员的；内部审计机构是“根据高级管理层和董事会所 规定的政策来执行其职能”的，其宗旨、权力和责任的说明( 章程) 是“由高级管理层批准并 得到董事会认可的” 。 （3 ）有利于保证现代企业制度下内部审计职能的发挥。从西方现代内部审计工作的发展 来看，其重心已转移到评价、鉴证和建设性功能的发挥，这同样也是我国内部审计的发展趋 势。在这种组织模式下，内部审计机构开展审计业务，主要发挥监督职能；作为行政内容， 则承担评价、服务等职能，更好地实现内部审计促进“改善经营管理、提高经济效益”职能 的发挥。 图表 2- 6 内部审计机构隶属于董事会和总经理的双重领导 以上，我们对目前存在的六种内部审计机构隶属关系模式逐一进行了分析，下面，将从 各种隶属关系模式下，内部审计的职能定位，独立性，审计内容，报告对象，及局限性方面 进行综合比较。 （如图表 2 - 7 ） 董事会审计委员会 总经理 生产部门 供应部门 内部审计机构 财务部门 其他职能部门 业务上 行政上 我国企业内部审计机构隶属关系研究 13 图表 2- 7 各种内部审计机构隶属关系比较 设 置 模 式 职能定 位 独 立 性 审计内容 报告对 象 优势 劣势 隶 属 于 财 务 部 门 监督为 主 差 复核财务部 门内部日常 业务 财务经 理 无需专设部门和人员 难以起到全面有效的监 督作用 隶 属 于 总经理 服务和 监督 中 企业高级管 理层以下各 部门的经营 管理活动 总经理 及时便捷的为管理层服 务，从管理层获得连续、 及时的指示与反馈 难以对公司总部财务和 总经理的受托管理责任 进行独立的检查和评 价，难以对经理层的违 法乱纪和滥用职权进行 监控 与纪委、 监 察 合 署 监督为 主 高 包括思想、 政治、人事 以及各项经 营管理活动 纪委 无需专设部门和人员 党企不分、政企不分， 难以为企业的经营管理 服务，不利于公司治理 机制运行 隶 属 于 董 事 会 或 其 下 设 的 审 计 委 员 会 监督和 服务 高 包括管理层 在内的企业 各方面经营 管理活动 董事会 或审计 委员会 较高的独立性、权威性和 较高的地位，可以与企业 高级管理层协作， 直接为企业高级管理层 服务 缺乏日常监督和指导， 缺乏及时和充分的指示 和反馈，降低了内部审 计工作的效率，也削弱 了内部审计作用的发挥 隶 属 于 监事会 监督和 服务 高 包括管理层 在内的企业 各方面经营 管理活动 监事会 完全以监督者的身份出 现，与企业高级管理层甚 至董事会脱钩，有利于保 障内部审计的独立性和 公证性 不能直接为管理层提供 服务，发现问题也不能 及时向企业高级管理层 反映和作出纠正建议 双 重 领 导 的 组 织模式 监督和 服务 高 包括管理者 在内的企业 各方面经营 管理活动 审计委 员会和 总经理 最大限度的体现独立性 和权威性，有利于内部审 计职能的全面发挥 对公司治理结构要求很 高 从以上的分析可以看出，各种模式各有利弊：受领导的层次越高，越能保证审计的权威 性和审计意见的执行，但越高层领导参与企业具体业务越少，对很多实际情况不了解，不能 妄下结论，反而增加了决策时滞的过程；受领导的层级越低，审计部门的权威性和独立性越 差，审计范围也受到限制，但可以保证部门审计比较贴近企业的实际经营管理情况，以及审 计意见的顺利及时执行。所以在针对不同企业情况设置内部审计机构时，要在权威性、独立 性、决策的时滞性等各种因素间权衡考虑，以期找到最适合、合理有效的内部审计机构隶属 关系模式。 2 . 2 内部审计的职能定位是内部审计机构隶属关系的直接依据 内部审计的职能定位决定着内部审计机构由谁领导，对谁负责。现代企业的经营规模不 山西财经大学硕士学位论文 14 断扩大，管理层次日趋复杂和多级化，经营方式更加多样化，企业管理当局面对复杂的生产 管理系统，不可能直接控制各生产经营环节。因此，客观上需要有健全的审计监督机制，监 督各经济责任承担者按既定的目标，认真履行其所承担的经济责任。同时，在监督过程中， 对管理和控制系统做出评价，以提高企业管理水平和规避风险。李金华审计长曾指出： “内部 审计与国家审计不一样，内部审计机构很重要的一点，就是为你所在的单位、部门在加强管 理、提高效益、建立良好的秩序方面发挥作用，这就是内部审计的主要目标。新的经济环境 下，内部审计由传统的单一事后审计向事后审计、事中审计和事前审计相结合的方向发展， 这种审计方式的变化要求内部审计具有多种职能。 2 . 2 . 1 内部审计的职能定位 关于内部审计的职能定位：庄恩岳在内部审计学中提到了内部审计单职能论、双职 能论和多职能论，他主张内部审计应具有监督、管理和评价、鉴证职能；钱世昌( 1 9 9 5 ) 认为 内部审计应具有监督、评价、鉴证职能；蔡春教授（1 9 9 6 ）在现代审计功能拓展论中指 出，内部审计产生的动因是出于对经济活动的监督和控制，内部审计的历史几乎与国家审计 的历史一样悠远。内部审计在漫长的历史发展过程中，其功能是不断拓展的。早期的内部审 计主要以查错防弊为主，帮助产权委托者监督受托者经济责任的履行情况，以确保受托经济 责任最大程度地实现。现代内部审计的产生，使内部审计的功能由财务领域向经营和管理领 域拓展。蔡春教授认为，现代内部审计功能的拓展方向：一是认证性的，二是咨询性的。前 者是内部审计传统功能的进一步完善和发展，后者是为了使内部审计咨询服务从幕后走向前 台而产生的；赵保卿( 1 9 9 7 ) 认为内部审计的职能除了监督、评价、鉴证职能外还应具有防范 职能，即预防各种违法违纪及其他有关问题的功能。徐政旦（2 0 0 3 ）认为内部审计具有检查、 鉴证、评价、建设四个职能。 下面，我们先系统阐述一下现代内部审计应该具有的基本职能 1 。 1 检查职能。检查是内部审计的基本职能。它是指检查企业内部的财务收支、经营管理 活动并采用专门方法进行审核，揭露错弊，纠正不当行为，以督促企业的经济活动在正确的 轨道上运行。它主要包括以下方面：( 1 ) 检查企业各种业务经营活动的合法性和合规性。如对 生产、供销、分配、计划、决策、人事等活动进行的检查。( 2 ) 检查企业内部各种经济活动的 有效性和经济性。如检查企业经济活动是否与经营目标保持一致；各部门是否忠于职守、是 1徐政旦审计研究前沿上海：上海财经大学出版社，2 0 0 2 年版 我国企业内部审计机构隶属关系研究 15 否履行其所承担的经济责任；各部门的经济活动是否有较高的效率、是否取得预期的效果、 是否厉行节约等。( 3 ) 检查反映经济活动资料的真实性。如对企业会计资料进行检查，了解其 内容是否真实、可靠，帐实是否相符等。 2 鉴证职能。鉴证职能是指接受国家审计机关的委托，或根据各级政府的法令，对本企 业的财务状况、财务成果及其经济活动加以鉴定和证明，据以做出审计结论。鉴证是在检查 的基础上进行的。因此，检查是进行鉴证的前提，鉴证是检查的结果。内部审计要对企业经 济活动的全部或某一部分，或对企业内部的某一部门进行定期或不定期的检查，或检查各种 记录经济活动的凭证、文件、报表资料，询证或直接与当事人或有关人员交谈，以确定报表 信息的质量，并确定部门的管理人员履行其职责的情况。通过检查，可揭露企业在管理方面 的弊端和薄弱环节，同时也能对企业内部各部门就其经营、生产活动绩效所作报告的真实性、 正确性、效益性做出鉴证，并出具书面证明。 3 评价职能。内部审计的评价职能表现在对企业的内部控制制度是否健全有效，项目和 投资是否可行，决策是否科学，资源的利用是否有效，经济活动是否达到预期的目标等做出 切实的、恰如其分的评价。与鉴证职能一样内部审计的评价职能也是在检查的基础上进行的。 内部审计在进行评价时，也可同时做出鉴证，在做出鉴证时，也必须做出评价。所以鉴证和 评价这两个职能是相辅相成、密切联系的。评价必须有一套可以参照的标准和指标体系，这 种标准和指标体系要足以反映经济活动的主要方面，反映其本质属性，特别是足以衡量企业 经营业绩和经济效益的可信程度。另外，这种标准和指标体系还必须具有先进性、客观性和 可比性，以便通过比较判断，做出切合实际的结论。 4 建设职能。内部审计人员不仅要对企业的经济活动做出评价，还要在此基础上提供改 善经营管理的建议。内部审计从查错防弊的预防性发展到加强管理的建设性，是传统审计发 展为现代审计的一个重要标志。内部审计要从企业的组织结构、管理体制、经营方针、政策 和方法等方面进行审核、分析和评价，揭示经营过程中存在的弊端或薄弱环节，肯定管理上 的优点或缺点，其目的是要协助企业管理层寻找提高财务活动、经营管理活动的效率、效果 和经济性的可能途径，挖掘潜力，以达到预期的经济效益。内部审计机构和人员在企业中较 为超脱的地位和相对的独立性，为其提出比较全面、中肯、可行的建议提供了有利条件，从 而有助于加强管理，实现“增值服务” 。 从以上分析中我们可以看出，所有的职能主要分为两个方面，一个是监督主体的经济活 动，另外一个是服务于主体，帮助治理主体更好的实现企业目标。所以，我们的讨论就转化 为，内部审计的职能定位是以监督为主还是服务为主。本文认为“监督主导型”主要是指内