企业会计第九章合并财务报表

第九章合并财务报表,中国财政经济出版社,第九章合并财务报表,第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制,核心知识点：,合并财务报表的编制原理和方法,第一节合并财务报表概述,主要知识点,合并财务报表的含义合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”,一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类三、合并财务报表的编制原则四、合并范围的确定,合并财务报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量情况的财务报表。,一、合并财务报表的含义,特点（与单独报表比）,反映的对象不同,编制主体不同,编制基础不同,编制方法不同,企业集团整体财务信息（非单个企业）,企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）,单独财务报表（非账簿记录资料）,采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）,二、合并会计报表的种类,股权取得日的合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益变动表,合并现金流量表,按编制时间及目的不同进行分类,按反映的具体内容不同进行分类,同一控制下企业合并,非同一控制下企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,三、合并报表的编制原则,1.以个别财务报表为基础编制,是真实性原则的要求,2.一体性原则3.重要性原则,在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销,四、合并范围,合并范围,含义：是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,（一）“控制”的含义及其认定,定义：控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权力。,认定原则：,实质重于形式,控制的特征：1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。2.控制的内容主要是另一个企业的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。3.控制是一种权力，这种权力可以是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。,4.控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。,（二）合并财务报表的合并范围,1.母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资单位。,（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上股份例如：A对B直接持股60%，则B是A的子公司。（2）母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份例如：A对B直接持股60%，B又对C直接持股55%，由于B是A的子公司，A就间接拥有了C公司55%的股份，达到了控制结果，C也就成为了A的子公司。,（3）母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份例如：A对B直接持股70%，B是A的子公司；A对C直接持股40%，同时B又对C直接持股20%，由于B是A的子公司，A就通过B达到了对C的间接持股20%，加上直接持股的40%，达到了60%的持股比例，超过了一半，因此C也是A的子公司。,如图1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司是S公司的母公司。如图2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。,（二）合并财务报表的合并范围,2.母公司控制的其他被投资企业,（1）通过与该被投资企业其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权（2）根据章程或协议，有权决定被投资企业的财务或经营政策（3）有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数投票权。,3.不纳入合并财务报表范围的子公司按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司母公司不能控制的其他被投资单位，比如联营企业。,【多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业正确答案ABCE,答案解析选项A属于直接控制；选项B，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过50%，应纳入合并范围；选项E，根据实质重于形式原则，拥有控制权。,第二节合并财务报表的编制程序,一、编制合并报表的基础工作二、合并财务报表的编制程序三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目,主要知识点,统一会计期间、统一会计政策的意义合并财务报表的编制程序,（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料,一、合并财务报表编制的基础工作,二、合并会计报表的编制程序,设置合并工作底稿,将个别报表数据过入工作底稿,编制调整分录、抵消分录,计算合并数,将合并数抄入各合并报表,三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目,(一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目1.母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；2.母公司对子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；3.存货项目；4.固定资产项目；5.无形资产项目,（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目1.内部销售收入和内部销售成本项目；2.内部投资收益项目；3.资产减值损失项目；4.纳入合并范围的子公司利润分配项目。,（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消。2.母公司与子公司、子公司相互之间取得投资收益的现金与分配股利、利润或偿付利息的现金相互抵消。3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消。,4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消。5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消。6.母公司对子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消。,第三节股权取得日合并报表的编制,主要知识点,调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资,一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表,一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。,合并资产负债表的编制要点,为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告,合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点,要反映本期期初至合并日的现金流动情况,要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映,应当将母公司对子公司的投资与子公司全部股东权益抵消。,（一）母公司获得子公司全部股权的合并财务报表的编制,假如A公司发行180000万股股票，用以换取B公司发行在外股票200000万股的全部股权，该股票每股面值为1元。购买日B公司净资产为286000万元，其中股本200000万元、资本公积50000万元、盈余公积36000万元。,借：长期股权投资286000贷：股本180000资本公积106000,合并的账务处理：,借：资本公积36000贷：盈余公积36000借：股本200000资本公积50000盈余公积36000贷：长期股权投资286000,抵消分录：,合并报表工作底稿中的处理,同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积转入留存收益。,确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。,确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。,A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资20000000贷：股本6000000资本公积股本溢价14000000本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元(1000万+1400万)，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：,借：资本公积12000000贷：盈余公积4000000未分配利润8000000借：股本6000000资本公积2000000盈余公积4000000未分配利润8000000贷：长期股权投资20000000,A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产(原价500万元，累计摊销180万元)为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：,借：固定资产清理2800000累计折旧1200000贷：固定资产4000000借：长期股权投资10000000累计摊销1800000贷：固定资产清理2800000无形资产5000000资本公积4000000,进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元(100万元400万元)，假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为：,借：资本公积5000000贷：盈余公积2500000未分配利润2500000,借：股本2000000资本公积2000000盈余公积3000000未分配利润3000000贷：长期股权投资10000000,应当将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中属于母公司的部分予以抵消。,（二)母公司获得子公司部分股权的合并财务报表的编制,假如A公司发行200000万股股票，用以换取B公司90%的股权，该股票每股面值为1元。购买日B公司净资产为286000万元，其中股本200000万元、资本公积50000万元、盈余公积36000万元。,(二）母公司获得子公司部分股权的合并财务报表的编制,合并的账务处理：,借：长期股权投资257400贷：股本200000资本公积57400,借：股本200000资本公积50000盈余公积36000贷：长期股权投资257400少数股东权益28600,抵消分录：,合并报表工作底稿中的处理,借：资本公积32400贷：盈余公积32400,二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表,合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及合并所有者权益变动表。,合并资产负债表的编制要点,对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益,母公司要编制购买日的合并财务报表，则必须按照购买日子公司资产、负债的公允价值对其财务报表项目进行调整。这一调整是通过在合并工作底稿中编制调整分录进行的，实际上相当于将各项资产、负债的公允价值变动模拟入账，然后重新编制购买日子公司的财务报表。,按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整,例：假设2009年11月1日A公司以现金200万元收购了B公司100%的股份。2008年末A公司和B公司的个别资产负债表简表如下：,A公司资产负债表2008年12月31日单位：万元,B公司资产负债表2008年12月31日单位：万元,（1）假设A公司与B公司属于非同一控制下的企业合并，根据以上资料编制购买日合并工作底稿的抵消分录。,合并分录：借：长期股权投资200贷：银行存款200,调整分录：借：固定资产20贷：资本公积20抵消分录：借：实收资本140资本公积20盈余公积25商誉15贷：长期股权投资200,（2）假设2009年1月1日A公司以现金200万元收购了B公司80%的股份。A公司与B公司属于非同一控制下的企业合并，编制购买日合并工作底稿的抵消分录。,合并分录：借：长期股权投资200贷：银行存款200,抵消分录：借：实收资本112（140X80%)资本公积16盈余公积20(25X80%)商誉52贷：长期股权投资200调整分录：借：固定资产16(20X80%)贷：资本公积16,或者：抵消分录：借：实收资本140资本公积20盈余公积25商誉52贷：长期股权投资200少数股东权益37调整分录：借：固定资产20贷：资本公积20,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例】购买方购买被购买方80股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,抵消分录：借：实收资本520资本公积商誉34贷：长期股权投资450少数股东权益104调整分录：借：固定资产20贷：资本公积20,表2合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消450,600,1420,0,34,900,1050,调整,确认34,调整,抵消520,20,20,少数股东权益,确认104,104,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）,假定只是固定资产的评估增值,抵消分录：借：实收资本520资本公积贷：长期股权投资400少数股东权益104留存收益16调整分录：借：固定资产20贷：资本公积20,表3合并报表工作底稿,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵400,650,1420,0,0,900,1050,调整,确认16,调整,抵520,20,20,少数股东权益,确认104,104,留存收益,0,0,16,一、基本原理二、主要抵销分录的编制方法,第四节股权取得日后的合并资产负债表,主要知识点,各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的理解,（一）总体思路,一、基本原理,编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。,（二）具体方法,一、基本原理,方法1：,首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响,核心,确定资产负债表项目期末合并数,方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响,二、编制方法,将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年实现的利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并增加当年投资收益；,理解要点：,（一）调整分录,长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果P428,对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。例：甲公司投资3000万元创办全资子公司乙公司。当年乙公司实现利润1000万元，按规定提取100万元的盈余公积，将其中的600万元支付给甲公司作为股利分配，其余300万元作为未分配利润。按照会计准则的规,定，在日常核算中，甲公司应当按成本法进行核算，即收到乙公司分配的600万元股利时确认投资收益600万元，甲公司的长期股权投资仍然为3000万元。在编制合并财务报表时，应当首先将甲公司的长期股权投资按照权益法的要求进行调整，调整后，甲公司的长期股权投资变为3400万元（3000+1000600），乙公司的股东权益也为3400万元。,调整分录：(1)借：长期股权投资-乙公司1000贷：投资收益1000（2）借：投资收益600贷：长期股权投资-乙公司600抵消分录：借：股本3000盈余公积100未分配利润300贷：长期股权投资-乙公司3400,二、编制方法（二）抵消分录,第一类抵销分录,将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵消,区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵消的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。,将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵消确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,同一控制下的企业合并,将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵消将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉确认少数股东权益,第一类抵消分录归纳,非同一控制下的企业合并,将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。（1）全资子公司借：投资收益贷：净利润净利润=提取的盈余公积+应付利润+期末未分配利润期初未分配利润,借：投资收益年初未分配利润贷：提取盈余公积向股东分配利润年末未分配利润,（2）非全资子公司借：投资收益少数股东损益年初未分配利润贷：提取盈余公积向股东分配利润年末未分配利润,（一）第一类抵消分录,第二类抵消分录,抵消内部债权债务,内部应付账款与应收账款的抵销、内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。,内部应收帐款与应付账款的抵消,借：应付账款贷：应收账款,内部应收账款上已提坏账准备的抵消,1.初次抵消借：应收账款内部应收账款上坏账准备期末额贷：资产减值损失内部应收账款上坏账准备当期计提数,连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理,1.内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等时的合并处理P459（1）将上期内部应收款项计提的坏账准备抵消借：应收账款应收票据贷：期初未分配利润（2)内部应收账款、应收票据与应付账款、,应付票据抵消：借：应付账款贷：应收账款借：应付票据贷：应收票据2.内部应收账款坏账准备本期余额大于上期余额时的合并处理（1）抵消上期内部应收款项计提的坏账准备,借：应收账款应收票据贷：期初未分配利润（2)内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵消：借：应付账款贷：应收账款借：应付票据贷：应收票据,（3）抵消本期内部应收款项增加计提的坏账准备与资产减值损失借：应收账款应收票据贷：资产减值损失,3.内部应收账款坏账准备本期余额小于上期余额时的合并处理,（1）抵消上期内部应收款项计提的坏账准备借：应收账款应收票据贷：期初未分配利润,（2)内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵消：借：应付账款贷：应收账款借：应付票据贷：应收票据,（3）抵消本期内部应收款项冲减的坏账准备与资产减值损失借：资产减值损失贷：应收账款应收票据,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。,资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元，为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。,【例】内部债权债务的抵消,2007年（1）借：应付账款30000贷：应收账款30000（2）借：应收账款（坏账准备）150贷：资产减值损失1502008年（1）借：应付账款50000贷：应收账款50000（2）借：应收账款（2007年坏账准备）150贷：期初未分配利润150,（3）借：应收账款（2008年坏账准备）100贷：资产减值损失100,表4合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2007年：,未分配利润,未分配利润期末,未分配利润,29850,-150,35000,应收账款,应付账款,资产减值损失,2008年：,应收账款,未分配利润期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000,50000,50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,应付账款,未分配利润期初,资产减值损失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,作业：A拥有B100%的股权，甲公司按应收账款余额的5%计提坏账准备。（1）2007年末，A公司应收B公司账款50000元。（2）2008年末，A公司应收B公司账款80000元。（3）2009年末，A公司应收B公司账款80000元。（4）2010年末，A公司应收B公司账款40000元。要求：作出A公司2007年2010年的抵消分录。,2007年(1)内部应收账款与应付账款的抵消借：应付账款50000贷：应收账款50000（2）当期计提坏账准备的抵消借：应收账款2500贷：资产减值损失2500,2008年(1)内部应收账款与应付账款的抵消借：应付账款80000贷：应收账款80000（2）抵消坏账准备期初数借：应收账款2500贷：期初未分配利润2500（3）当期计提坏账准备的抵消借：应收账款1500贷：资产减值损失1500,2009年(1)内部应收账款与应付账款的抵消借：应付账款80000贷：应收账款80000（2）抵消坏账准备期初数借：应收账款4000贷：期初未分配利润4000,2010年(1)内部应收账款与应付账款的抵消借：应付账款40000贷：应收账款40000（2）抵消坏账准备期初数借：应收账款4000贷：期初未分配利润4000（3）当期计提坏账准备的抵消借：资产减值损失2000贷：应收账款2000,（一）第一类抵消分录,第三类抵消分录,抵消内部存货交易的影响,1.购入的存货当期全部销售时的抵消处理借：营业收入内部交易销售收入贷：营业成本p460例256,（一）抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响,2.购入的存货当期全部未对外销售的抵消处理,借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（存货成本）存货期末存货价值中包含的未实现内部交易损益（销售毛利）,p461例257,3.购入的存货当期未全部对外销售的抵消处理,借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（存货成本+已实现内部利润）存货未实现内部交易损益,p446例258,借：期初未分配利润以前年度内部存货交易未实现损益贷：营业成本,4.抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响,例题：某母公司本期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元，子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售，形成期末存货。,抵消分录：借：营业收入10000贷：营业成本8000存货2000,练习：接上例，母公司第二年向该子公司销售产品15000元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为20%，销售成本12000元。子公司本期实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元；期末存货为12400元（期初10000元+本期购进15000元本期销售12600元）。,抵消分录：（1）抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润借：期初未分配利润2000贷：营业成本2000（2）本期抵消分录：借：营业收入15000贷：营业成本12520存货2480,资料：母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表5。,工作底稿的编制,【例】内部存货交易的抵消,第一年的抵消分录：借：营业收入2400贷：营业成本2000存货400,第二年抵消分录：（1）抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润借：期初未分配利润400贷：营业成本400（2）本期抵消分录：借：营业成本280存货280,表5合并报表工作底稿（简示）,项目,单独报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,第一年：,营业利润,第二年：,未分配利润期初,2400,400,2000,存货,营业收入,营业成本,存货,营业收入,营业成本,营业利润,未分配利润期末,2400,2400,2400,400,400,2800,2400,0,0,0,2000,400,400,720,792,72,72,0,1680,400,400,280,280,280,680,400,400,792,600,120,0,192,1400,归纳起来看，内部存货购销的抵销需掌握以下四种基本情况：（1）当年内部购入的存货，当年全部未对集团外销售，如何抵销？（2）当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售，如何抵销？（3）上年内部购入的存货，本年全部未对集团外销售，如何抵销？（4）上年内部购入的存货，本年全部对集团外销售，如何抵销？,（1）若上期内部购入的存货本期仍未售出。抵销分录为：借：年初未分配利润贷：存货（2）若上期内部购入的存货本期全部售出。抵消分录为：借：年初未分配利润贷：营业成本,（二）存货跌价准备的合并处理,1.初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：借：营业收入贷：营业成本（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：借：营业成本贷：存货（3）将A公司本期计提的存货跌价准备抵消：借：存货贷：资产减值损失,（二）连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理,2.上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相抵消，从而影响到本期的期初未分配利润。为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整期初未分配利润的数额。借：存货贷：期初未分配利润,本期计提的存货跌价准备的数额：抵消分录：借：存货贷：资产减值损失,（一）第一类抵消分录,第四类抵销分录,抵消内部固定资产交易的影响,1.企业集团内部固定资产变卖交易的抵消处理,借：营业外收入固定资产原价内部交易未实现利润P464例2521,（一）交易当年,（一）第一类抵消分录,第四类抵销分录,抵消内部固定资产交易的影响,2.抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程,借：营业收入内部交易销售收入贷：营业成本内部交易销售成本固定资产原价内部交易未实现利润P464例2522,（一）交易当年,3.抵消当年按未实现利润计提的折旧费,借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：管理费用等P480例25-23,（一）第一类抵消分录,1.抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响,借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：管理费用等,2.抵消当年按未实现利润计提的折旧费,借：期初未分配利润贷：固定资产原价内部交易未实现利润,（二）交易以后各年,引申,报废期间如何进行相关抵消处理,借：固定资产累计折旧以前年度累计多提折旧贷：期初未分配利润P482例2524、25,3.抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费,（三)内部交易固定资产清理期间的合并处理,1.内部交易固定资产正常清理时的抵消处理从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届满，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期,间为止，为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵消。合并抵消分录借：期初未分配利润贷：管理费用P485例2526,2.内部交易固定资产超期使用进行清理时的抵消处理在这种情况下,在内部交易固定资产清理前的会计期间，该固定资产仍然按包含未实现内部销售利润的原价及计提的累计折旧，在购买企业的个别资产负债表中列示；销售企业因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。因此，需要将该固定,资产原价中包括的未实现内部销售利润予以抵消，并调整期初未分配利润。其次，由于在该固定资产使用期满的会计期间仍然需要计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵消，并调整已计提的累计折旧。,（1）将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，并调整期初未分配利润：借：期初未分配利润贷：固定资产（2）将因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的累计折旧抵消，并调整期初未分配利润：借：固定资产累计折旧贷：期初未分配利润（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵消：借：固定资产累计折旧贷：管理费用P486例2527,3.内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理时的抵消处理在这种情况下，购买企业内部交易固定资产实体已不复存在，因此不存在未实现内部销售利润抵消问题，但由于固定资产提前报废，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润随着清理而成为实现的损益。对于销售企业来说，因该内部交易固定资产所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易固定资产进行清理的会计期间。为此，必须调整期初未分配利润。其次，在固定资产使用期限未满进行清理的会计期间仍须计,提折旧，本期计提折旧中仍然包含有多计提的折旧，因此需要将多计提的折旧费用予以抵消。注意；用“营业外收入”项目代替固定资产，累计折旧。,（1）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消，调整期初未分配利润：借：期初未分配利润贷：营业外收入（2）将累计折旧包含的未实现内部销售利润抵消，调整期初未分配利润：借：营业外收入贷：期初未分配利润,（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵消：借：营业外收入贷：管理费用,作业：甲和乙均为同一母公司的子公司，2009年12月末甲公司将100000元的产品以130000元的价格销售给乙公司，乙作为管理部门的固定资产使用，该项固定资产预计使用3年，使用期满无残值。假定甲公司按12个月计提折旧，第三年年末正常报废。要求：编制此项内部交易连续三年的合并会计报表的抵消分录。,2010年末合并报表有关项目的抵消分录（1）将内部交易固定资产中包含的未实现内部利润进行抵消借：营业收入130000贷：营业成本100000固定资产原价30000（2）该固定资产当期多计提的折旧抵消借：固定资产累计折旧10000贷：管理费用10000,2011年末合并报表有关项目的抵消分录（1）将内部交易未实现利润进行抵消，调整期初未分配利润借：期初未分配利润30000贷：固定资产原价30000（2）该固定资产当期多计提的折旧抵消借：固定资产累计折旧10000贷：期初未分配利润10000（3）将本期多计提的折旧额抵消借：固定资产累计折旧10000贷：管理费用10000,2012年末正常报废，编制抵消有关的分录借：期初未分配利润10000贷：管理费用10000,（一）第一类抵消分录,第五类抵消分录,抵消内部无形资产交易的影响,1.抵消无形资产价值中包含的未实现损益及其产生过程,借：营业外收入内部交易未实现利润贷：无形资产内部交易未实现利润P477例2530,（一）交易当年,2.抵消内部交易无形资产价值摊销额中包含的未实现内部销售利润抵消借：无形资产累计摊销贷：管理费用,（二）内部交易无形资产持有期间的合并处理,1.按受让内部交易无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的数额借：期初未分配利润贷：无形资产2.按上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现的内部销售损益的数额借：无形资产累计摊销贷：期初未分配利润,3.按本期因该内部交易无形资产价值中包含未实现内部损益而多计算的摊销金额借：无形资产累计摊销贷：管理费用,（三）内部无形资产交易摊销完毕的期间的合并处理,从整个企业集团来说，随着该内部交易形成的无形资产的使用到期，其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是，由于销售企业因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易无形资产到期的会计期间为止，为此，,必须调整期初未分配利润。其次，在该无形资产到期的会计期间，本期无形资产摊销额中仍然包含无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的摊销额予以抵消。合并抵消分录,1.按受让内部交易无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的数额借：期初未分配利润贷：无形资产2.按上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现的内部销售损益的数额借：无形资产累计摊销贷：期初未分配利润,3.将本期摊销的该无形资产价值中包含未实现内部利润的摊销抵消借：无形资产累计摊销贷：管理费用,（一）第一类抵消分录,第六类抵销分录,所得税会计相关的会计处理,（一）内部应收款项相关所得税会计的合并抵消处理,P公司为S公司的母公司。P公司2009年个别资产负债表中应收账款475万元，为2009年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司2009年个别资产负债表中应付账款500万元系2009年向P购进商品存货发生的应付购货款。P公司所得税税率为20%。,在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款坏账准备25贷：资产减值损失25,对应收账款计提坏账准备25万元，由此导致应收账款的账面价值调整为475万元，而该应收账款的计税基础仍为500万元，形成25万元的可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产5万元。抵消分录：借：所得税费用5贷：递延所得税资产5,（二）内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理,S公司2010年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2010年全部未实现对外销售而形成期末存货。S公司所得税税率为25%。在编制2010年合并财务报表时，应进行如下（1）抵销处理：借：营业收入1000贷：营业成本800存货200,（2）确认因编制合并财务报表导致的存货账面价值与其计税基础之间的暂时性差异为递延所得税资产。借：递延所得税资产50贷：所得税费用50,（三）内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵消处理,S公司为P公司的母公司，S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为207年1月l日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。S公司所得税税率为25%。,有关抵销处理如下：与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：营业收入300贷：营业成本270固定资产原价30该固定资产当期多计提折旧额的抵销。,该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，