我国制造业成本管理策略

我国制造业成本管理策略摘 要目前，国内大部分制造企业的成本管理采用标准成本，主要还是传统的“节约、节省”观念，侧重于对产品成本的核算。在我国市场经济体制逐步完善的今天，企业所面临的外部和内部环境都发生了很大的变化，企业应比以往更加关注成本管理，使企业的成本管理更加科学化和系统化。本文从成本管理的发展过程入手，分析了激烈市场竞争环境下的成本管理发展趋势，提出了我国制造业的成本管理策略，利用ERP强大的信息平台，将战略管理的思想和标准成本法、作业成本法相结合应用于我国企业的成本管理中，将对我国企业成本管理理论和实践起着非常重要的作用。本文的重点是举例讲述了如何建立ERP的标准成本平台，如何应用作业成本法分配间接费用，标准成本和作业成本的结合应用将全面提升我国制造业的成本管理水平，为企业的决策提供强有力的平台支持，获取企业竞争优势。目 录第一章引言11.1研究背景与意义11.2国内外研究现状41.3本文的成本管理策略5第二章成本管理经历的几个阶段52.1成本管理理论和实践的演变52.2成本管理经历的四个阶段6第三章市场竞争对成本管理的要求73.1市场竞争的主要特征73.2市场竞争环境对传统成本管理的挑战83.2市场竞争环境下的成本管理理论和方法11第四章国内制造业采取何种成本管理方式提高竞争优势134.1引进ERP成本管理平台，提升成本管理134.2 ERP信息平台下的标准成本管理144.2.1 ERP中标准成本的基础数据144.2.2 ERP产品标准成本的计算174.2.3 ERP信息平台下的标准成本的优点204.3细化成本动因，运用作业成本管理思想分配间接费用204.3.1作业成本法细分间接费用，有效的分析和降低产品成本204.3.2作业成本法分配间接费用的具体应用214.3.3通过有效的作业管理降低产品成本234.4逐渐向战略成本管理过渡24结束语25第一章 引言1.1研究背景与意义从50年代起，世界进入了一个更新的时代（有人称为后工业时代或突变时代）。进入50年代后，顾客的需求有了很大的变化，企业的政治、经济、文化和自然环境与过去相比竞争更加激烈，科学技术高速发展，从而使企业面临着许多严峻的挑战和许多难以预料的突发事件。这个时代的主要特征是：（1）需求结构发生变化。基本消费品的需求已经达到饱和，社会已从对生活“数量”的需要转向对生活“质量”的需要，需求发生了多样化的转变。（2）科学技术水平不断提高。推动和加速了产品和制造工艺的发展，生产了许多属于“创造需要”性的产品，同时，也加强了企业间的竞争。（3）全球性竞争日益激烈。资本输出、跨国公司的迅猛发展，既给企业提供了新的机遇，也给企业带来巨大风险。（4）社会、政府和顾客等提高了对企业的要求和限制。由于经济波动、通货膨胀、垄断行为、环境污染等，引起了社会、政府、顾客对企业的不满，从而提高了对企业的要求，并提出了许多对企业的限制。（5）资源短缺，突发事件不断出现。这些特点，使企业外部成为一种特别庞大的、复杂的、不熟悉的、变化的、难以预料的环境，企业面临着许多生死攸关的挑战。在这种情况下，企业界必须对环境进行深入分析，采取新的管理方式，谋求企业的生存和发展，强化企业经营战略等战略管理势在必行。随着管理观念的变化，许多新的管理技术出现了，如质量成本管理，作业成本管理等。正是由于时代的变革导致了企业经营环境的变化，经营环境的变化推动了管理科学的发展，顺应这一发展趋势，战略管理就应运而生。战略管理的核心是要寻求企业持之以恒的竞争优势。竞争优势是一切战略的核心，它归根结底来源于企业能够为客户创造的价值，这一价值要超过该企业创造它的成本。价值是客户愿意为其所需要的东西所付的价款。超额价值来自于以低于竞争厂商的价格而提供同等的受益，或提供的非同一般的受益足以抵消其高价而有余。竞争优势有两种基本形式，即成本领先和别具一格（标新立异）。一个企业要获得竞争优势就需要做出抉择，即企业要就争取哪一种优势和在什么范围内争取优势的问题做出选择。“万事都要领先，事事都要每人满意”的想法只会造成战略上的平庸和经济效益的低下，因为这往往意味着一个企业根本没有竞争优势可言。企业管理观念和管理技术的上述变化，对传统的成本管理产生了巨大的冲击，要求成本管理更新观念。变革技术。成本管理专家和学者必然面对这样的事实：（1）战略管理要求获得具有竞争优势的成本资料，如果成本管理者不能提供相关信息，则生产主管、营销经理就会去扩展自己获得的信息系统，如果这样，必将引起企业管理的混乱。一个组织只能有一个成本信息系统。（2）在新的管理环境下，传统成本管理会计自身的缺陷（如管理观念、管理方法、管理对象等）显露无疑，要改变这些缺陷，必须寻求新的管理思想、技术和方法。为了适应战略管理的需要，一方面将成本管理会计导入企业战略管理并与之相融合。另一方面，在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成了战略成本管理（StratehicCostManagement，SCM）。战略成本管理最早于80年代由英国学者提出，美国学者迈克尔。波特在竞争战略和竞争优势两书中列专章探讨“成本优势”。成本优势是企业可能拥有的两种竞争优势之一。成本对于别具一格战略也极为重要，因为别具一格的企业必须保持与其竞争者近似的成本。除非由此而得的溢价超过别具一格的成本，否则别具一格者就不能取得出色的业绩。企业管理者认识到了成本在竞争中的重要地位，许多战略计划都把建立“成本领先”（costleadership）或“成本削减”（costreduction）作为目标。如果一个企业能够取得并保持全面的成本领先，那么，它只要能使价格相等或接近产业的平均价格水平，就会成为所在产业的佼佼者。当成本领先的企业的价格相当于或低于其竞争厂商时，它的成本地位就会转化为高收益。然而，一个在成本上领先地位的企业也不能忽视产品的别具一格，一旦成本领先的企业的产品在客户眼里不被看作是与其他厂商的产品不相上下或可被接受时，该企业就不得不削减价格，使其售价低于竞争者，以增加销售额。这就可能抵消了它有利的成本地位所带来的好处。在波特研究的基础上，美国学者于1993年出版了战略成本管理（J.K.shank等）的专著，使战略成本管理更加具体化。近年来，在英美日等发达国家战略成本管理已成为企业加强成本管理，取得竞争优势的有力武器。日本学者又进一步将战略成本管理推广到企业界。不难看出，战略成本管理的产生一方面是为了适应企业战略管理的需要，另一方面则企业传统成本管理体系自身缺陷、自身变革的需要。与战略成本管理相比较，传统成本管理的局限性主要表现在以下几个方面：1.利润最大化是企业财务管理的追求目标。成本管理为财务管理服务，传统成本管理视追求利润最大化为己任，以利润最大化为目标，能够促使企业讲求核算、加强管理，但利润最大化不仅未考虑企业的远景规划，而且忽略了市场经济条件下最重要的一个关注点风险。其结果是增大企业财务风险，削弱企业长远发展能力。当今，股东财富最大化己成为企业财务管理的追逐目标，传统成本管理的短期效益性暴露无疑。2.传统成本管理未能对竞争对手的成本状况进行必要的分析与研究，而对处在激烈竞争环境中的企业而言，要保持持续的竞争优势和取得竞争中的有利地位，必须通过分析自己与竞争对手相比的竞争态势来确定企业的竞争战略。这就要求企业了解竞争对手的成本情况，因此必须计算竞争对手的成本。3.未能与企业的战略相联系。如何适应瞬息万变的外部市场环境，以取得持续性的竞争优势，是现代企业必须考虑的首要问题。因此，企业必须把重点放在制定竞争战略上来。而传统的成本管理把眼光局限在单纯降低成本上。尽管降低成本对于企业而言，任何时候都是重要的，但事实上在企业采用不同的竞争战略情况下，当以保证企业产品的差异化（如竞争者无法比拟的产品特征、售后服务等）为重点时，可以适当提高成本，同样能达到取得竞争优势的目的。4.传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，对于企业外部的价值链更是相对忽视。对处于开放型、竞争型的市场环境中的企业而言，通过了解整个行业价值链来进行成本管理，更有助于企业战略目标的实现。因此，战略成本管理的对象是产品整个生命周期的成本。既包括生产过程又包括研究开发与设计，还必须考虑售后服务环节；既要重视与上游供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的合作。5.传统成本管理只重视了有形的成本动因，而忽视了无形的成本动因。在传统成本管理观念中，像原材料、人工、制造费用等项目才是构成成本的主要因素，而产品的研究开发、市场开拓、内部结构调整等都与成本管理无多少关联。但事实上，一些有形的成本项目往往并不是影响成本的最主要因素，而一些传统成本管理未能考虑的因素，如企业的规模、地理位置、产品的复杂性等因素，都会对产品成本产生很大的影响。这些动因需要长期的积累才能形成，且一经形成就难以改变，因此更要强调从战略上予以综合考虑。6.传统成本管理由于过分依赖现有的成本管理系统，而未能采用灵活多样的成本管理核算方法，使得成本管理还局限于单纯的为降低成本而降低成本的狭义范畴，最终不能提供决策所需要的正确信息。另外，由于传统的成本管理注重强调财务方面的信息，而忽视了非财务方面的信息，如及时交货次数、顾客投诉次数等数据，使企业未能获得全面的发展竞争战略的信息。我国的企业成本管理在计划经济体制下积累了一些经验，形成了一套比较完整的成本计划、成本核算体系和编制报表方法；同时在成本控制，成本分析方面也做了一些有益的工作。向市场经济过渡后，我国成本管理的理论研究有了突破性发展，企业成本管理工作正在走上规范化的轨道，开始推行标准成本制度、责任成本制度、变动成本法，企业成本管理进入了新的历史发展阶段。但是,目前我国企业成本管理观念比较淡薄，即使成本管理，也主要是从降低消耗、节约费用考虑，侧重于对产品成本的核算，不注意所耗成本能得到的市场价值，不在提高产品或服务的质量和功能上做文章。我国加入WTO后，企业所面临界的外部和内部环境都发生了根本的变化，传统的成本管理越来越不能适应新形势的需要。优胜劣汰是竞争的基本法则，企业要生存、求发展，就必须苦练内功，采取各种措施改进成本管理，以低于竞争对手的成本水平进行生产经营，才能在竞争中立于不败之地。在一个以顾客为导向、竞争激烈、变化快速、科技发达为特征的新竞争环境的要求下，在经济一体化席卷全球的21世纪，中国企业要在竞争中立于不败之地，需要更加关注成本管理，成本管理也必须更加科学化和系统化。本文从研究成本管理发展的历程入手，结合中国成本管理的发展现状，分析新竞争环境下的成本管理，通过对国内外公司成本管理实践的分析，得出中国企业成本管理的实施策略。1.2国内外研究现状国外分别对标准成本法、作业成本法和战略成本管理的研究比较多。标准成本制度产生于二十世纪20年代的美国，传统标准成本制度主要产生于泰罗的“科学管理”理论下，“科学管理”将产品的生产过程分为许多简单的工序，然后通过动作研究和时间研究来制定各工序的标准。在少品种、大批量的生产方式下，泰罗的“科学管理”理论为提高生产效率起到了极大的作用。二十世纪30世纪年代末40年代初，美国会计学家科勒在1941年会计论坛杂志以及其编著的会计师词典等论文和著作中较为系统地提出了作业会计的基本思想。70年代之后，高新技术的蓬勃发展和广泛应用，为作业成本计算和作业管理的出现奠定了基础。美国的斯托布斯1971年出版的作业成本计算和投入产出会计和1988年出版的服务于决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计等对作业会计进一步研究，对成本计算对象“作业特性”进行了解释。直到80年代中期由库珀和卡普兰两位教授对作业成本计算系统、深入的理论和应用研究。发表了计算成本的正确性；制定正确的决策,论文，创立了作业成本法，随后发展成为作业成本管理。到90年代，作业成本管理在美国、英国、加拿大等西方国家得到了长足发展。20世纪80年代由英国学者西蒙（Simon,1981）提出战略成本管理，其研究方向偏重于理论性的探讨。美国学者迈克尔波特在竞争战略和竞争优势两书中列专章探讨成本优势。美国管理会计学者桑克等接受了这种观点后，引入了波特的战略观点后，于1993年出版了战略成本管理一书，使战略成本管理更加具体化。1998年，一向推崇作业成本制的库珀也提出了以作业成本制为核心的战略成本管理体系。近年来，在英美日等发达国家战略成本管理已成为企业加强成本管理，取得竞争优势的有力武器。日本学者又进一步将战略成本管理推广到企业力界。我国从事成本管理研究起步较晚真正意义上的成本管理研究大约是从70年代才开始的。范松林结合宝钢的实际从三方面论述标准成本制度，第一部分结合宝钢的实际阐述标准成本制度的内涵，第二部分阐述在标准成本制度下作业长是降低现场成本的主要责任者，第三部分阐述标准成本制度下财务人员的在降低现场成本中所起的作用。一般的成本会计教科书只是简单地介绍了一下作业成本法。人民大学的于富生出了一本专著作业成本计算与控制，以作业过程为对象，全面论述成本管理的理论与实务。西安交通大学欧佩玉、王平心在参考国内外作业成本法文献，在中国先进制造企业初步进行作业成本法分析和设计的基础上，对作业分析法进行了理论研究，并结合企业实践阐述了作业分析法在中国先进制造企业的应用。南京理工大学李连军、王润芳指出作业成本法的精髓是对生产中的间接费用依据成本动因进行分配，较传统成本计算更为准确、及时。对作业成本法的基本概念、计算程度以及在我国的应用进行了探讨。王平心、靳庆鲁、韩新民在作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性文章介绍作业成本计算及其现实意义，重点介绍作业管理及作业成本计算在我国企业的应用， 上海财经大学胡奕明在ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展文章中对我国企业运用作业成本计算方法和作业管理的情况进行了统计分析和案例研究，探讨了作业成本管理运用与企业生产经营环境之间的关系，并就我国企业未来运用作业成本计算及作业管理的方式提出了若干建议。对于将战略管理思想运用于企业成本管理的研究。陈胜群出了一本专著企业成本管理战略，以经营战略的基本理论为起点，站在多层次的战略对企业成本管理战略的一般形式进行了具体深入的探讨。夏宽云的专著战略成本管理对战略成本管理从理论让作了系统的探讨，并从实践上作了比较深入的分析。蒋昌稳指出基于传统成本管理已不适应企业新的经营环境与战略管理需要，战略成本管理以其崭新的理念应运而生于当今成本管理实践中。并通过对战略成本管理的研究，指出战略成本管理是企业为获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本分析和成本管理，不仅丰富了成本管理理论和方法，而且对指导企业成本管理实践具有重大的现实意义。肇英杰指出传统的成本管理已无法适应企业战略管理的要求；未来的企业战略管理是战略成本管理。把成本管理的视点转移到与战略的结合上，已成为当代企业，也包括我国企业成本管理的新趋势。冉秋红指出为应对经济全球化条件下的竞争局面，创建企业的长期成本优势，深受战略管理范式影响的战略成本管理应运而生。并阐述了当今管理理论与实务界所探计的战略成本管理思想及将这些思想转化为具体行动。国内对战略成本管理和作业成本法在企业成本管理中应用的研究较少有创新，主要是对国外的研究进行理论介绍，而实务方面的经验介绍很少，尤其凭借一定的成本管理理论基础和企业成本管理第一线的鲜活感悟而来的深刻剖析之文，只有那么屈指可数的几篇论文。1.3本文的成本管理策略本文认为，若能利用ERP强大的信息平台，将战略管理的思想和标准成本法、作业成本法相结合应用于我国企业的成本管理中，将对我国企业成本管理理论和实践起着非常重要的作用。第二章 成本管理经历的几个阶段成本管理是指管理者在满足顾客要求的前提下,持续地降低和控制成本的活动。随着竞争环境的变化，企业处在竞争更加深层次，更全面的环境中，要想获取战略上的成本优势，必须在成本管理中注入战略思想及全局思想。以此我们可以将成本管理的定义拓展为，在新的竞争环境中，企业为实现预定的战略目标对企业的产品或服务整个生命周期形成的成本进行管理，并采取措施及时纠正偏差，使实际成本限制在目标范围之内，管理的范围包括企业内部及上下游关联企业的价值链。2.1成本管理理论和实践的演变从某种意义上说，成本管理是一个历史范畴。人类社会的工业文明史可以说也是一部成本管理的发展史。从早期的立足于减少浪费、降低消耗，历经通过扩大生产规模追求规模经济阶段，再到注重管理全进程的成本形成，一直到很多先进企业正在追求的一方面加强全过程成本管理，一方面重视利用新技术、新理论和方法以追求战略成本优势，成本管理的演变就一直没有停止进。沿着工业发展有历史轨迹分析，成本管理的演变进程大致历经了四个阶段。从时间上进行粗略的划分，20世纪80年代以前的成本管理被统称为传统成本管理，之后由于企业制造环境的变化，更由于以计算机技术和信息技术为代表的新技术在社会各领域的广泛应用，使得人们对现有的成本管理模式进行反思和改进，逐渐形成被称之为战略成本管理的一整套的成本管理思想、方法和技术。期间工业革命、科学管理、信息技术等在不同程度上成本成本管理发展的推动力。2.2成本管理经历的四个阶段成本管理的第一阶段（20世纪初到40年代）以工程驱动的标准成本为标志、以成本控制为基本特征的成本与管理会计发展的初级阶段。在这期间，由于英国的工业革命成功，促使了企业生产规模的迅速扩大，社会化大生产程度进一步提高，市场竞争开始激烈起来。企业的所有者和经营者都开始意识到，过去那种仅靠增加产量的简单企业发展模式已经开始不适应新形势了，而必须研究产品成本并通过控制成本来增加企业利润。这期间，在产品成本方面所关注的问题是成本应该是包括哪些部分，人们提出了产品成本应由直接材料、直接人工、间接制造费用和销售费用构成。这就是所谓的以工程驱动的标准成本。这一阶段影响成本与管理发展的理论主要是泰罗的科学管理理论。该理论认为，为了提高生产和工作效率，应该而且可以找到并选择一个最适合于某项工作的有效方法即“最佳途径”来完成这项工作。因此，按最佳途径制定出标准操作方法，再根据标准操作方法确定标准成本，使成本计算由过去的事后计算和使用变为事前计算、事中控制，并按此标准培训员工，在工作中严格遵照执行，管理也按此进行控制并实行奖励制度。从此找出了一条控制成本防止浪费的有效途径。成本管理的第二阶段（20世纪40年代到70年代）以成本性态分析为标志、以预测决策为基本特征的传统成本与管理会计的形成与发展阶段。这期间，由于第二次世界大战的结束，世界科学技术日新月异，促使社会生产力得到迅速发展，跨国公司大量涌现，企业规模不断扩大。与此同时，西方管理理论也有了迅速发展，各种管理理论和学派的出现，极大地推动了成本与管理的发展。进入20世纪50年代以后，经营管理者们十分重视为财务报告目的而计算的产品成本。管理人员在进行有关产品的盈利、价格、品种配置决策及管理控制时，提出了成本性态概念，即将产品成本按其与业务量是否相关而划分为变动成本、固定成本和混合成本。这一划分就导致产生了变动成本计算方法和成本、业务量、利润分析方法，由此推动了20世纪中叶成本与管理的快速发展。这期间影响成本与管理会计快速发展的经济与管理理论也发展很快。这此理论主要是行为科学、系统理论、预测决策理论及信息经济学等。行为科学理论旨在创造一种适当的激励机制；系统理论告诉管理者如何认识和管理企业组织系统；预测决策理论提供了很多在企业经营管理中行之有效的科学预测决策方法；而信息经济学告诉我们，信息和其他商品一样是一种买卖的商品，它指导我们如何去开发一个有效的成本与管理信息系统。成本管理的第三阶段（20世纪80年代到90年代初）以成本动因分析为标志、以作业成本管理为特征的现代成本管理的的发展阶段。进入20世纪80年代后，世界经济的科技含量越来越大，高科技企业越来越多，产品的开发费用所占比例越来越高，直接材料、直接人工费用所占比例越来越小，所以，过去传统的成本计算方法已不适应新形势。1988年美国哈佛大学的罗宾库珀和罗伯特卡普兰提出了作业成本计算法简称ABC法。这一发展，不仅改进了单位成本计算的准确性和成本控制的有效性，而且极大地改进了销售价格和产品结构的决策。ABC法中提出了两种新的变动成本即与产品复杂性相关和与产品差异性相关的成本，于是，在ABC法下变动制造成本就有三种：（1）随着产品数量变化而变化的变动成本；（2）随着产品复杂性变化而变化的变动成本；（3）随着产品差异性变化而变化的变动成本。这期间，成本与管理的研究内容越来越丰富，涉及面也越来越广。成本管理的第四阶段（20世纪90年代以后）以市场驱动的标准成本为标志、以重视环境适应性为特征的战略成本与管理发展的新阶段。九十年代以来，企业竞争环境发生了质的变化，这些环境的变化正在改变企业竞争的态势，加速了成本管理的变革过程。以计算机和信息技术为代表的技术革命以及知识在经济中所占比重的逐步加深，使企业逐渐处于一种全新的竞争环境中。这时的企业成本管理一方面注重管理全过程的控制，以保证企业在产品成本上的竞争力；另一方面还将注意力集中在新产品的开发，依赖不断进步的技术形成企业的持续开发新产品的能力，不断更新产品组合以满足市场更加多变、多样化的需求，还积极进行高附加值、高技术含量产品的持续研究，并注重形成自已的核心竞争力，维持长期竞争优势，从而使企业由“纵向一体化”的管理模式向以供应链管理为代表的“横向一体化”的管理模式转变。从以上四阶段成本管理的演变可以看出，随着经济的不断发展，竞争环境的巨大变化，使企业生存和发展环境发生了本质的改变。竞争的压力和发展的动力推动企业经营管理各方面适时而变，也冲击着企业传统的管理模式。成本管理的内涵发生深刻变化，其内容的管理要素从无到有，从简单到复杂，从一般管理到战略管理，在近、现代最终完成了从传统成本管理到战略成本管理的演进。第三章 市场竞争对成本管理的要求为了适应新的竞争环境,理论界及实业界都对成本管理作了很多探索，他们从不同的角度对传统成本管理进行了变革，丰富了成本管理的理论，也为企业成本管理实践提供了实用的理论依据和操作框架。在一个以顾客为导向、竞争激烈、变化快速、科技发达为特征的新竞争环境的要求下，把成本管理的视角转到与战略的结合上，已成为成本管理发展的新趋势。企业需要采用一种具有长远性、全面性、外向性和及时性特征的成本管理模式。这种成本管理模式不仅对内要深入到企业的作业层面进控制、管理、还要对外面向市场，将企业自身的价值链延伸，使企业置身整个行业的竞争环境中，了解竞争对手的情况和自身所处的位置。3.1市场竞争的主要特征竞争环境的巨大变化，使企业生存和发展环境发生了本质上的改变。竞争的压力和发展的动力推动企业经营管理各方面适时而变。因为自身的种种局限性，传统的成本管理模式受到了严峻的挑战，已经难以担当起在新的竞争环境下为企业获取战略成本优势的重任。现代经济的国际化、技术化的特征，使得企业的外部环境变化越来越快，企业经营的未来不确定性急增，风险性扩大，企业之间的竞争处于高度激烈的状态。其中对企业产生深刻影响的因素主要包括以下几个方面:1、市场状况瞬息万变。由于经济的发展，人们的品味和需求在不断变化，因而对产品在性能、质量、外观等方面的要求也在不断变化，需求的领域也在扩展，且呈多样化、个性化的趋势。因而企业必须以市场为中心，了解市场，把握市场，面向市场，将时间作为一种竞争要素，及时对市场变化做出反应。企业要求能够及时提供更加多样化和更具明显个性、日新月异的高质量产品以满足市场需求。也只有及时挖掘市场需求的新领域，开发新产品引入市场的企业才能在这种环境中获取竞争优势。另外，随着企业获取、使用、更新技术速度的大幅度提高，导致了产品生命周期的缩短；信息技术传播步伐的加快，导致了企业获取市场（凶手竞争对手）信息更加方便、快捷，这些都给那些暂具优势的企业构成了威胁与挑战，更加剧了市场的变化和复杂程度。2、 生产自动化程度明显提高。由于科学技术蓬勃发展，技术更新与传播速度的加快，这必然促进了社会生产力的提高。特别是，信息技术的飞速发展，使生产自动化和电脑化的程度显著提高，电脑可用于监督和控制经营活动，能够不断将高科技发展所取得的成果广泛应用到生产上去。因此企业只有不断快速地向市场引入新产品，并在提高生产效率、增加产出，提高产品质量等方面具有优势，才可能适应市场变化快的特点，在市场大潮中立足，否则将会无力面对新的竞争环境的挑战。因而越来越多的企业开始将生产建立在高科技基础之上，实现自动化生产，其最主要特征是设置了“计算机集成制造系统”（CIMS）。CIMS 具有如下功能：计算机辅助设计（CAD），计算机辅助工程系统（CAE），计算机辅助制造（CAM）等。柔性制造系统（FMS）,是一种典型CAM，FMS能够在主体计算机的控制下，运用自动化设置从开始到完工生产产品系列，具有运用相同装配生产不同产品的能力。由此也可以看出，生产自动化程度的提高为企业满足、适应市场提供了技术上的可能与保证。3、 竞争领域扩展到整个世界。新的竞争环境是更加开放的经济环境，随着运输、通讯技术的改善，经济全球化的进展速度逐步加快，扩展了企业竞争的领域，为企业提供了机遇，也使环境复杂化。全球性的竞争提高了企业许多方面的业绩标准，包括质量、成本、生产率、引进生产时间（Production introduction time）和经营的流动性、平滑性（smooth, flowing operation）等，而且这些标准不是静止的，也是在不断完善的。企业若想在这个环境中生存、发展，就必须将全球视为一个市场，接受国际标准的挑战，竞争的成功者只属于那些能满足或超越这类标准的企业。4、 企业间的联系越来越紧密。由于互联网技术的不断发展和经济全球化程度的提高，企业与企业之间的地域限制、行业限制将大大缩小。企业的行为将在更广泛、更深层次相互影响。随着上下游及相关行业联系的不断加强，进行更加紧密的合作，实现双赢得重要性不断增加，同时企业之间也会在全方面展开更加激烈的竞争。例如在很大程度上正是上游供应商飞利浦公司的失火，导致了供应链比较脆弱的爱立信把手机生产业务分包出去，供货和信息渠道更加畅通以及危机反应能力更快的诺基亚公司却借机提高了市场份额。企业若在这种环境中生存、发展，就不再仅仅取决于目前的经营状态，而更多地取决于企业未来长远的发展；取决于企业能否通过努力来改造和适应未来环境，创造出满足需求的产品来。这就要求企业必须制定正确的指导思想，通过一系列战略决策和调整，并迅速付诸行动，全面规划自身长远发展目标及其实施步骤和措施，在研究环境变化和自身变化的基础上，确定未来发展方向。因此企业若要成功，必须在战略上制胜，在战略竞争中处于优势。可以说这是一个比以往任何时代都需要注重战略制胜的时代。3.2市场竞争环境对传统成本管理的挑战援引前面的说法，传统的成本管理主要指的是第一、第二阶段的成本管理，还包括第三阶段的初级阶段。它的主要特点是专注于生产成本的削减和管理全过程的成本降低，通过改进工艺，增加规模和大批量生产来实现。为了适应不断变化的竞争环境，获取持久的竞争优势，企业运用的各种管理模式也必然随之改变。市场竞争的外在压力的不断增强和企业自身发展的内部动力促使企业不断的寻找降低成本的有效途径，但传统的成本控制理论和方法并不能从成本形成的源头上大幅度地降低成本。 它最大的缺陷是没有确立起战略成本观念，也没有把成本管理放到战略角度来加以考虑，更没有一种运用网络和信息技术形成的技术平台来改善成本管理的各个环节的战略思维。随着竞争环境质的变化，传统的成本管理思想和模式已不再符合新的竞争环境的要求，其各种局限性显露无遗，其存在的缺点与不足主要表现在以下几个方面：1、 成本管理观念的落后，缺乏战略成本管理观念。 其中最大的莫过于企业成本管理意识的落后。管理者们可能认识到了成本的重要性，许多战略计划都把建立“成本领先”或“成本削减”作为目标。然而企业的成本行为却很少被人充分理解。管理人员对企业的相对成本地位及其产生原因经常存在着广泛的分歧。成本研究也往往集中于生产成本，而忽视其它活动如市场营销、服务和基础设施等对相对成本地位的影响。而且，各项单个活动的成本都是按顺序进行分析的，无视可能影响成本的各项活动之间的联系。甚至在评估企业相对成本地位时，也仅仅借助工资率或原材料耗费量的简单对比来说明问题。2、 管理上的短期行为。 传统成本管理模式主要研究企业短期内成本的降低，单纯地为降低成本而降低成本，仅考虑当期成本对当期的影响，追求短期利益，这种做法没有从成本形成的源头寻找产生无效成本的动因，因此无法大幅度的降低成本，为了达到目的，往往会导致企业采取一些短期行为。在新的竞争环境中，由于高科技蓬勃发展，产品、技术的寿命周期缩短、更新加快，企业的生存发展就不能只着眼于现在，而更多取决于未来的发展。传统成本管理模式的这种短期行为会对企业的未来发展起阻碍作用。企业要想取得持久性的竞争优势，就必须有长远的发展目光，不能局限于一个会计期间成本的降低，而应放眼将来，与企业的长远经营战略结合起来。3、 偏重于内部管理，管理内容还很狭隘。 传统的成本管理往往只注重企业内部的生产过程，关注企业产品的生产制造和工艺过程。这一做法实质上是采用了“增加加值”这一观念，成本管理视野开始于企业支付，终止于企业对外销售，其着眼点在于购买与销售之间生产制造的增值最大化。这种模式局限于企业内部生存空间，强调对内服务。由于其偏重于内部管理，导致了管理内容上的狭隘。在传统成本管理的观念里，构成成本的主要因素只包括直接材料、直接人工和制造费用这三个项目，主要关注的是企业生产过程成本的控制，而对企业开发、供应、销售等环节则考虑不多，而且认为产品数量是决定企业成本高低的唯一因素，对其它的成本动因往往也未引起重视。然而在新的竞争环境下，竞争范围扩展到了全球，企业面临的是一种动态的、开发的、错综复杂的环境。在其中谋求发展，不仅要承受国内竞争对手的压力，还要面对国外竞争者的挑战。同时由于市场状况瞬息万变，及时了解顾客各方面的需求，及时疏通与供应商的关系对企业经营也尤为重要。因此，竞争环境的质的变化要求企业成本管理从战略角度出发，密切关注客户、供应商、竞争对手的行动。首先要重视竞争对手的成本信息，并以具有竞争优势的企业为标杆，通过与其进行动态比较，分析自己与竞争对手相比的竞争优势，以明确本企业在市场中的位置，同时克服缺点，挖掘潜力，明确成本管理的基准和策略，提高企业成本管理水平，以求创造和保持长久的竞争优势。其次，成本管理还要从企业产品的整个寿命周期成本出发，既关注生产过程，又要考虑开发与设计、售后服务等环节，既注重与上游供应商的联系，也重视与下游客户、经销商的联结，以开发出种种机会，达到获取竞争优势的目的。最后，对于一些无形的成本动因也应给予强调。影响企业成本的因素并非只包括材料、人工、制造费，企业的规模、范围、经验、技术甚至布局规划、质量管理等因素，都会对产品成本产生很大的影响，且这些因素是长期积累形成的，一旦形成，就难以改变。因此，要从战略上予以考虑。4、 缺乏应有的分析和反馈机制。 由于大多数企业缺乏进行成本分析的系统框架。这里主要指成本分析体系的落后以及企业缺乏有效的成本反馈机制。所谓成本分析，即是揭示成本差异，分析差异原因。这里的差异分析是指将企业实际发生的成本分别与企业的目标成本、同行业平均成本以及国内外同类企业的成本比较，将差异发生的原因作为决策的依据，从而更有效的管理和控制成本，改进决策，提高企业效益。企业，特别是我国企业大多缺乏进行成本分析的系统框架。很多企业的成本研究工作都抓不到重点，没有能力分析哪些活动才是成本控制和削减成本最大的环节，只是着眼于细枝末节，目光短浅。在成本分析的方法和技术上也倾向于在很大程度上依赖现行的会计制度。虽然会计制度确实拥有对成本分析有用的数据信息，但它们常常有碍于成本战略的分析、有碍于企业的成本决策。由于大多数的企业成本系统将成本按照职能项目分类，如直接劳动、间接劳动和间接成本，可能会遮掩企业进行的基本活动。这样会导致经济基础大相径庭的活动的成本在分析中合并。却误把与同一向活动有关的劳动、原材料和间接成本人为地分离开来。所以这种分析得出的结果，会在不同程度上影响企业决策的科学性。作为成本管理不可或缺的一步，成本反馈往往被很多企业忽视。成本反馈是成本用于企业决策管理的直接体现。学习曲线的原理也表明了，成本分析的结果，可用于改善决策，而企业决策实施后，其效果能由年终成本分析反映出来，并可循环作用于以后的决策。5、 管理形式上的滞后性。 传统成本管理过分依赖现有的成本会计系统，未能采取灵活多变的成本方法，过分强调财务方面的信息而忽略了非财务方面的信息如及时交货次数，顾客投诉次数、市场占有率等数据，这样也不能及时获取企业竞争战略全面的信息以对经营过程进行实时控制。在新的竞争环境中，很大程度上不再是“大鱼吃小鱼”而是“快鱼吃慢鱼”。上述的成本管理方式因为反应机制较慢，不再适应新的竞争环境的要求，往往成为制约企业提高竞争优势、制定发展战略的瓶颈。6、 成本管理理论研究和技术方法的局限性。由传统成本管理的特点所决定，管理人员还常常对悄然增长的间接成本视而不见，都倾向于把目光几乎完全集中在直接成本上。在很多企业中，间接成本不仅表现为总成本的一大部分，而且比其它的成本成分增长更快。先进信息系统和自动化程序的引入正在使直接成本不断下降，但也由于要求复杂的维修和计算机程序员来准备机器磁带等一类服务而使间接成本大大提高。企业还会发现价值链里的全部质量保证活动的成本总和大得惊人。技术条件及理论研究的局限是除上述因素外的又一原因。由于新技术、新理论都是刚刚起步，在企业中的应用也不很广泛，而且由于技术条件所限，企业间传播的范围有限以及理论研究的突破不够，特别是对中国企业而言，理论刚起步，技术又较为落后，加上欠灵活的市场机制和对成本管理的重视不够，这些都加深了传统成本管理无力应对新的竞争环境。传统成本管理模式中所使用的产品形成成本是按照“全部制造成本法”计算而得，即产品成本中扣除直接材料、直接人工外，其余的归入制造费用，然后采用单一的分配标准，即使用以产品数量为基础的动因，如按各产品所用的直接人工小时比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。但是，由于在新的竞争环境中，生产自动化程度会越来越高，CIM广泛运用，市场需求越来越多样化，使得传统成本信息已不能真实反映产品生产耗费的基本面貌。主要表现如下：首先是在高度自动、电脑化的生产环境下，直接人工成本占总成本的比例大幅度下降，而制造费用的比例却日益提高。70年代前，制造费用仅占直接人工成本的50-60%，而今天大多数公司的制造费用为直接人工成本的400-500%，以往直接人工成本占产品成本的40-50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3-5% 因而制造费用分配的准确与否决定着产品成本信息的真实与否。而且由于在生产技术不断进步，以科技为基础的制造环境中，非产品数量相关的制造费用的比例显著提高，那么产品成本结构的重大变化导致了按以数量为基础的动因来分配这部分制造费用，会造成由于关联性不强而形成的产品成本信息的失真，使得产量高、复杂程度低的产品成本被高估；产量低、复杂程度高的产品成本被低估。其次是由于经济社会不断明显的新特性加强了市场需求呈多样化、个性化发展的趋势，因而企业产品也必须呈多样化发展。由于企业的制造费用分为“产品数量相关的”与“非产品数量相关的”两种，非产品数量相关的制造费用比例的增加并非必然造成传统仅以产品数量相关为准的成本信息失真，如果产品消耗这两种制造费用的比例相同，那么就没有歪曲产品成本的情况发生，然而如若加上由于产品规模、复杂程度、批量、装配时间等方面不同而使产品呈多样化这一前提，那么产品就会按不同的比例来消耗上述两种制造费用，产品成本信息即会失真。产品成本信息的失真会造成企业管理决策上的失误，使企业获利能力，竞争能力下降，不利于企业发展。有资料表明，产品成本的70-80%是由研制阶段决定的，因此没有基于产品生命周期的成本控制系统，往往会因抓不到重点而使成本处于“失控”状态。7、企业成本管理缺乏相应的组织保证，执行不力。由于缺乏科学积极的成本观念，企业对成本管理重视不够，成本管理往往成为财务部门的附属业务，可有可无，或者时有时无，不能贯彻始终。成本管理人员也大多是财务人员兼职，而且还因为职权太小，缺乏应有的各部门协调能力，让成本管理的积极性和努力大打折扣。而且传统成本管理对成本的控制由各职能部门各自独立进行，各职能部门之间缺乏应有的联系，使成本控制的时间和成本降低空间都大大缩小，缺少全局的把握。由此可以说，传统成本管理模式在管理观念、管理内容、范围、方法等方面的局限性和狭隘性，导致了其不能适应市场竞争。只有不断探索和实践新的成本管理理论和操作模式，才能指导企业加强成本管理，获得战略上的成本优势。3.2市场竞争环境下的成本管理理论和方法二十一世纪的我国企业，正面临着内外部环境的深刻变化。越来越多的企业开始重视战略管理的观念与技术。但是强调为企业的内部管理提供信息的传统成本管理系统，却仍然拘泥于成本会计方法与成本管理制度。成本管理制度事实上成为财务会计的附属物，显然已经不适应不断变化的竞争环境了。因此把成本管理的视角转到与战略的结合上，已成为当代成本管理的新趋势，也必将成为我国企业探索成本管理的新路子。正是企业传统的成本管理的种种弊端：未能与企业的战略相联系，不能适应瞬息万变的外部环境，以取得持续性的竞争优势。这是现代企业必须考虑的首要问题，因此企业必须把重点放到制定竞争战略上来，不能盲目地把眼光放在为降低成本而降低成本。另外，传统成本管理的对象主要是企业内部生产过程，对企业的供应和销售环节基本上不考虑。对企业外部价值链更是视而不见。对于开放型、竞争性的市场环境来说，通过对企业外部相关价值链进行成本管理，更有助于企业战略目标的实现。因此。企业成本管理的理论和操作基础应该建立在对价值链的科学分析上，确立起向外、长期、全面的成本管理模式。所谓向外性、竞争性、长期、全面的成本管理模式，就是针对传统成本管理的战略性不强、不全面、抓不到重点对症下药。这种成本管理模式更加重视企业外部环境的影响，成本管理的对象应该不仅包括整个行业的价值链，也包括企业内部的价值链；不仅要对生产成本进行分析，还应对产品的开发、研究、试制、设计以及售后服务进行控制，把企业成本管理问题放在整个市场环境中予以全面考虑。另外就是把成本管理的重点放在企业可持续性竞争优势上，而非局限于一个会计期间。通过采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，采用学习曲线、价值工程等途径来分析，从多方面不断改进技术，全面考虑各种潜在机会，分析各种机会成本，使企业成本保持领先优势，以增加企业的价值，提高企业的盈利，使企业能在激烈的市场竞争中站稳脚跟，战胜对手。一般说来，新竞争环境下的成本管理方法体系在内容上包括战略成本分析体系、成本管理的战略方法体系、成本管理保障措施体系三个方面。为了获取成本优势，实现战略成本管理的目标，要建立起战略成本的分析体系。这个方法体系以成本管理的外部环境、企业内部条件和竞争态势分析为基础展开，通过这些分析，揭示企业的相对成本地位、描述可以利用的外部机会和内部优势、提示企业可以面临的威胁和存在的弱点、明确企业成本管理的重要内容。按照这一思路，战略成本分析的内容包括三个方面：（1）影响企业成本的环境分析。该分析包括宏观环境分析和产业环境分析，其主要目的是揭示企业在成本方面面临的机会与威胁。（2）企业内部条件分析。该分析的目的在于揭示企业成本方面的优势与弱点。（3）竞争对手成本分析。该分析的主要目的是分析竞争对手的成本及其战略，以确定企业和竞争对手的相对成本地位，以便企业采取相应的竞争措施。战略成本分析为明确应该采取的战略方法和措施提供了依据。为了满足获取成本优势、提高企业利润和降低成本的要求，企业需要采取有力措施、运用科学的方法控制成本。为此产生了对成本管理的战略方法和措施的需要。以日常成本管理为主要目的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能够通过制度进行规范，并有可能与成本核算制度结合运用的方法。主要包括责任成本制度、标准成本（或定额成本）制度等。上述成本管理方法的内容按空间流展开包括价值链的横向整合与规模经济、分权管理与多层次成本管理责任体系、成本管理空间的细化作业成本管理、改善成本动因之间的联系等。标准成本制度是一种成本控制制度，包括事前标准成本的制定、事中监督、事后成本差异的分析三个部分。在成本管理中施行标准成本，有利于加强成本的全面管理，即：事先设置标准成本用来规划未来的经济活动，并作为分析和决策的依据：在日常管理中，运用标准成本控制和调节实际的经济活动；事后通过对实际成本背离标准成本的差异进行分析研究，落实经济责任，是将预算、决策、控制、核算、分析和考核有机地结合在一起，是全面提高成本管理水平，深化企业管理的有效途径。作业成本法（Activity-Based Costing, ABC）源于西方国家八十年代末，九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的成本核算方法。在作业成本法下，对企业的作业进行持续改善，称为作业管理。作业管理必须先认定企业所从事的作业，评价其对企业的价值，并选择和保持重要作业的信息，并将成本分摊到作业。当作业成本确定后，企业应努力改善作业，以消除不必要的作业，降低成本。ABC根据产品或顾客所消耗的资源，将成本分配给产品或顾客，它显示了作业如何消耗资源以及产品或顾客如何引发作业。ABC将企业描述未一系列为满足顾客需要的作业，它为管理者管理作业以增强竞争能力、实现战略目标提供了信息。战略选择决定着作业。成功的企业将他们的资源投入那些能够带来最大战略利益的作业当中。ABC和ABM帮助管理者弄清企业战略以及为将战略落到实处所需要的作业及和资源的关系。成本管理保障措施是为了保证成本管理方法措施的有效性和保证成本管理方法措施的顺利实施而建立的各种规范，包括制度保障体系和组织保障体系。建立成本管理保障措施主要通过建立起一系列的业务处理与报告应该遵循的程序和规范，以及通过对组织结构的设定、职能的划分与分工等来保证组织内的各项活动按照有利于降低成本、有利于进行成本管理的方式进行。这些措施的功能不直接作用于成本发生过程本身，而是对处理业务的行为按照成本管理的需要加以倡导或约束，起作用是基础性的和防范性的。另外在激烈的竞争环境中，为了及时了解环境、内部条件和竞争对手的变化可能带来的机会与威胁，还应该建立成本预警分析系统，对外部环境、竞争对手及企业自身条件的变化进行长期的观察，对可能出