房地产企业所得税难点解析.ppt

主讲人：王占伟 中国税网特约研究员 中华会计网校答疑专员 2013年8月20日,房地产企业所得税 难点分析,主要授课内容,第一章 房地产开发企业所得税管理概述 第二章 房地产开发企业所得税收入管理 第三章 房地产开发企业所得税成本管理 第四章 房地产开发企业所得税费用管理,第一章 房地产开发企业所得税管理概述,一、房地产开发的业务流程,房地产开发的业务流程主要包括前期准备、建筑施工、房产销售三个阶段。 1、前期准备阶段：前期准备阶段主要包括房地产项目的立项审批和规划审批、设计施工、市场规划、土地出让或转让等。 前期准备阶段的重点是取得项目开工建设的一系列许可证和取得建设用地的国有土地使用权。,2、建筑施工阶段：在建筑施工阶段，开发商安排所属建筑公司或委托其他建筑公司进行项目的建设。该阶段是房地产开发的重要阶段。 在建筑施工阶段，开发商为了尽快的收回成本，回笼资金，通常采用项目预售的方式对物业进行销售。,3、房产销售阶段：房产销售阶段，开发商出售商品房、回笼资金、实现利润。销售分为预售和现房销售两个阶段。 预售即通常所说的期房销售，是指开发商在建设工程竣工之前进行销售。现房销售即开发商在取得竣工证或竣工验收合格文件后进行销售。,二、房地产开发企业的财务核算特点 房地产开发企业的财务核算，与其他行业企业的显著区别是投入资金大，建设周期长，成本核算复杂，销售方式多样，涉及税种众多。 房地产开发企业的经营业务主要包括以下几个方面：（1）土地（建设场地）的开发经营；（2）商品房的开发经营；（3）城市基础设施和配套设施的开发和建设；（4）代建房屋和工程的建设；（5）经营房屋的出租和经营；（6）其他多种经营业务。,三、房地产开发企业的所得税管理 房地产开发企业的所得税管理主要包括以下几个方面的内容：正确确定开发项目，实行项目管理；按照销售方式确认企业所得税的应税收入；正确区分计税成本和期间费用；计税成本在不同开发项目、在完工开发产品和未完工开发产品间的分配；期间费用各费用项目在企业所得税前的扣除；房地产开发企业特殊业务的所得税处理；房地产开发企业的凭证管理等。,四、房地产开发企业所得税凭证管理 1、未取得合法有效凭证的成本费用不能在企业所得税前扣除。 2、以后年度取得以前年度的扣除凭证，应当追溯调整所属年度的应税所得。 3、成本费用的追溯调整，期限不能超过5年。 相关文件：国税发200931号；2011公告第34号。2012公告第15号。,第二章 房地产开发企业所得税收入管理,一、预收房款的税务处理 国税发200931号文件第九条： 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。,例2-1：某房地产开发企业位于省会城市，2009年度预收房款3000万元，当年将预收房款结转收入2000万元，销售成本1600万元。当年退回房款100万元。 （1）预收房款时： 会计处理： 借：银行存款 3000 贷：预收账款 3000 企业所得税处理： 根据预收款和计税毛利率计算预计利润，所得税申报时调整增加当年的应纳税所得额。 预计利润=300015%=450万元,（2）预收款结转收入时： 会计处理： 确认收入： 借：预收账款 2000 贷：主营业务收入 2000 结转成本： 借：主营业务成本 1600 贷：开发产品 1600,企业所得税处理： 根据结转收入的预收款计算应当冲减的预计利润，所得税申报时调整减少当期的应纳税所得额。 应冲减的预计利润=200015%=300万元 企业当期申报的主营业务收入为2000万元，主营业务成本为1600万元，实现的实际利润为400万元（2000-1600=400）,（3）退回预收款时： 会计处理： 借：预收账款 100 贷：银行存款 100 企业所得税处理： 计算退回的预收款应当冲减的预计利润，所得税申报时调整减少当期的应纳税所得额。 应冲减的预计利润=10015%=15万元 注意事项：以上业务的土地增值税处理与营业税处理基本相同。,二、银行按揭方式销售开发产品收入的确认 国税发200931号文件第六条： 采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。,注意事项： 1、采取银行按揭方式销售开发产品，是按照收付实现制确认收入的实现。 2、采取银行按揭方式销售开发产品，收入的计量/合同约定的价款，确认收入的时间/收到款项的日期。,例2-2：房地产开发企业采取按揭方式销售开发产品一套，合同总价款100万元，首付款30万元，银行按揭贷款70万元。 情形1：采用按揭方式销售期房。 会计处理： 收到首付款及按揭贷款时： 借：银行存款 30（或70） 贷：预收账款 30（或70） 所得税处理：应当按照预售收入进行所得税处理，按照预计利润率计算预计利润，调整增加应纳税所得额。（会计与税法有差异）,情形2：采用按揭方式销售现房。 会计处理： 签订售房合同，收到首付款时： 借：银行存款 30 借：应收账款 70 贷：主营业务收入 100 所得税处理：首付款于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。（会计与税法在确认收入的时点上存在差异）,三、以房抵债的所得税处理 国税发200931号第七条： 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：,（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； （二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定； （三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。,例2-3：某房地产开发公司欠施工企业工程款1200万元。经双方协商，施工企业同意房地产开发公司以商品房抵顶工程款。商品房公允价值1000万元，开发成本800万元。 （1）会计处理（以企业会计制度为例）： 抵顶债务时： 借：应付账款 1200 贷：开发产品 800 贷：应交税金/应交营业税 60 贷：应交税金/应交土地增值税 10 贷：资本公积/债务重组收益 330,（2）企业所得税处理： 房地产开发企业以商品房抵顶债务，应当以公允价值为计税依据，视同销售进行所得税处理，同时确认债务重组所得。 视同销售收入：1000万元 视同销售成本：800万元 视同销售利润：1000-800=200万元 债务重组收益：1200-1000-60-10=130万元 注意事项：执行企业会计准则的企业，会计处理确认主营业务收入，其营业税处理、企业所得税处理和会计处理无差异。,四、以商品房对外投资的所得税处理 国税发200931号第七条： 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。,例2-4：甲房地产开发公司与乙商业股份有限公司合资成立A超市，合作方式为利益共享，风险共担。甲公司以开发产品（商场）出资，开发产品账面价值8000万元，公允价值10000万元，甲公司出资额占A超市注册资本的50%。,（1）会计处理（以企业会计制度为例）： 对外投资时： 借：长期股权投资 8200 贷：开发产品 8000 贷：应交税费/应交土地增值税 200 注意事项：执行企业会计准则的企业，会计处理确认主营业务收入，其企业所得税处理和会计处理无差异。,（2）税务处理 房地产开发企业将开发产品用于对外投资的行为，应当视同销售。 视同销售收入：10000万元 视同销售成本：8000万元 视同销售利润：2000万元 企业所得税申报时，视同销售收入在附表一申报，视同销售成本在附二申报。并入主表后，视同销售利润与营业利润合并形成企业的应纳税所得额。,五、合作建房的所得税处理 国税发200931号第三十六条： 企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：,（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。,（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理： 1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。 2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。,例2-5：甲公司（房地产开发企业，项目立项人）与乙公司（施工企业，项目合作方）合作开发一楼盘。双方约定：甲公司负责交纳土地出让金和政府开发费用，销售开发产品并交纳相关税费，归集合作项目的收入和开发成本。乙公司负责工程施工及款项支付。,收入分配：甲公司按建筑面积每平米留900元用于交纳开发相关费用，乙公司按每平米1000元提供建筑施工发票作为本项目建筑安装成本。甲公司交纳完所有税费（营业税及附加、所得税、土地增值税）后，其余款归乙公司，乙公司估算每平米可分得净利润398.4元。,资料：该开发项目销售面积10000平方米，单位平均售价每平米2600元，总售价2600万元。上交土地出让金每平米900元，总价900万元。交纳销售税费301.6万元。每平米建筑安装成本1000元，总计1000万元。乙公司分得税后利润398.4万元。,按照国税发200931号文件的规定，该项目属于开发合同或协议中约定分配项目利润的合作建房，甲公司应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。,收入总额：2600万元 土地出让金：900万元 开发成本：1000万元 销售税费：301.6万元 应纳税所得额：2600-（900+1000+301.6）=398.4 应纳企业所得税额：398.425%=99.6万元,六、转让车库（车位）的所得税处理 （一）转让单独建造的有产权的车库的税务处理 房地产开发企业转让单独建造的拥有产权的车库，应当按照销售开发产品进行企业所得税处理。 房地产开发企业单独建造的拥有产权的车库、车位，其成本应当单独核算，在确认开发产品销售收入后，其成本作为销售成本在税前扣除。,六、转让车库（车位）的所得税处理 （二）转让建造的无产权的车库的税务处理 房地产开发企业转让无产权的车库，其收入应当并入开发产品的收入进行企业所得税处理。 房地产开发企业转让无产权的车库、车位，其成本应当并入开发产品的成本，在确认开发产品收入后，其成本作为销售成本在税前扣除。 房地产开发企业卖房送车库，属于组合销售，送出的车库不需要视同销售处理。（国税函2008875号）,（三）转让利用人防工程改造的无产权的车库（车位）的税务处理 房地产开发企业转让利用人防工程改造的无产权的车库（车位）一定时期的使用权，其取得的收入应当征收企业所得税。 房地产开发企业利用人防工程改造的车库（车位），其建造成本作为公共配套设施费进行企业所得税处理。,例2-6：甲房地产开发公司开发A居民小区。在小区内地上部分单独建造汽车库10000平米，建造成本6000万元，销售后取得销售收入9000万元。在小区内将地下人防工程改造为汽车停车位，该人防工程建造成本25000万元，销售停车位20年的使用权，取得营业收入5000万元。,1、建造、销售地上车库的会计处理及税务处理： （1）会计处理： 发生建造支出时： 借：开发成本/汽车库/各成本费用项目 6000 贷：银行存款等 6000 汽车库完工时： 借：开发产品/汽车库 6000 贷：开发成本/汽车库/各成本费用项目 6000,销售汽车库后： 借：银行存款 9000 贷：主营业务收入 9000 结转销售成本： 借：主营业务成本 6000 贷：开发产品/汽车库 6000,（2）企业所得税处理： 开发商销售单独建造的汽车库，应当作为销售开发产品，申报缴纳企业所得税。 应纳税所得额=9000-6000=3000万元（未考虑相关税费）,2、建筑、销售地下停车位的会计处理及税务处理： （1）会计处理： 发生建造支出时： 借：开发成本/商品房/公共配套设施费 25000 贷：银行存款等 25000 开发产品完工时： 借：开发产品/商品房 25000 贷：开发成本/商品房/公共配套设施费 25000,商品房销售后，计入商品房成本的公共配套设施费随同其他成本项目转入主营业务成本： 借：主营业务成本 25000 贷：开发产品/商品房 25000 转让地下停车位的使用权后： 借：银行存款 5000 贷：其他业务收入 5000,（2）企业所得税处理： 开发商转让利用人防工程改造的地下停车位的使用权取得的所得，属于企业所得税的应税所得，应当申报缴纳企业所得税。 应纳税所得额=5000万元（未考虑相关税费）,七、回迁房的所得税处理 回迁房的企业所得税处理，无专门的文件。回迁房，可以看作是房地产开发企业以商品房换取土地使用权，按照国税发200931号文件第七条的规定，应当视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。按照国税发200931号文件第二十七条第一项的规定，回迁房的建造支出，应当作为土地征用及拆迁补偿费进行所得税处理。,例2-7：乙房地产开发公司受让了一片居民小区进行开发，拆迁原居民房屋8000平米。开发产品完工后，乙公司将其中10000平米房屋还迁给原住户，还迁房屋开发成本4000万元，公允价值6000万元，另由乙公司支付还迁户补价500万元。 1、乙公司的会计处理 （1）取得土地使用权时，由于房屋尚未开发，无法确定公允价值，不确认土地成本。,（2）分配开发产品时，按照开发产品的公允价值及支付的补价确认土地使用权成本： 确认收入时： 借：开发成本/土地征用及拆迁补偿费 6500 贷：主营业务收入 6000 贷：银行存款 500 结转成本时： 借：主营业务成本 4000 贷：开发产品 4000,2、乙公司的企业所得税处理： 按照公允价值确认6000万元的收入。同时，应当按照回迁房的公允价值和支付的补价，确认6500万元的拆迁补偿费。,八、转让股权的所得税处理 企业所得税法实施条例第十六条： 企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。,例2-8：A公司是甲房地产开发公司的全资子公司，主要从事房地产开发。A公司拥有一块土地使用权，账面价值20000万元，公允价值30000万元。乙房地产开发公司拟受让该块土地进行开发，于是自A公司的股东甲公司处受让A公司100%的股权，受让价格35000万元。（甲公司持有A公司股权的账面价值为18000万元） 甲公司转让A公司的股权，应当就实现的投资转让所得，并入当年的应纳税所得额，计征企业所得税。 应纳税所得额=35000-18000=17000万元,第三章 房地产开发企业所得税计税成本的管理,一、开发产品计税成本的构成 国税发200931号第二十七条： 开发产品计税成本支出的内容如下： （一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。,（二）前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。 （三）建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。 （四）基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。,（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。 （六）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。,例3-1：某房地产开发企业2008年度同时开发A小区的一期工程、二期工程。2009年3月，支付一期工程建筑安装工程费800万元，支付A小区绿化费50万元，发生周转房摊销费20万元。（一期工程预算总造价3000万元，二期工程预算总造价2000万元） （1）一期工程建筑安装工程费属于直接费用，直接计入一期产品开发成本： 借：开发成本/一期工程/建筑安装工程费 800 贷：银行存款 800,（2）A小区绿化费属于共同费用，分配计入一期、二期工程成本： 一期成本：503000/（3000+2000）=30万元 二期成本：502000/（3000+2000）=20万元 借：开发成本/一期工程/基础设施费 30 借：开发成本/二期工程/基础设施费 20 贷：银行存款 20,（3）周转房摊销费属于开发间接费，先归集在开发间接费，然后再分配计入一期、二期开发成本： 借：开发间接费/周转房摊销 20 贷：周转房/周转房摊销 20 在一、二期工程间分配开发间接费用： 一期成本：203000/（3000+2000）=12万元 二期成本：202000/（3000+2000）=8万元 借：开发成本/一期工程/开发间接费 12 借：开发成本/二期工程/开发间接费 8 贷：开发间接费/周转房摊销 20,二、公共配套设施费的税前扣除 （一）建造会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施的支出（国税发200931号第十七条） 企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理： （一）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。,注意事项： 1、公共配套设施建造费用按照公共配套设施费处理的前提条件：产权属于全体业主所有，或无偿赠与地方政府、公用事业单位。 2、公共配套设施费作为开发产品成本的组成部分，在开发产品销售后，从开发产品销售收入中等到补偿。,（二）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。,注意事项： 1、如果公共配套设施建造支出按照公共配套设施费处理，其成本摊入了开发产品成本，随开发产品的销售，其成本转入主营业务成本，在企业所得税前扣除。 2、如果公共配套设施单独作为成本计算对象，按照建造开发产品处理，在公共配套设施销售或处置前，其成本不能在企业所得税前扣除。 3、如果公共配套设施属于企业自用，建造支出计入固定资产成本，在固定资产投入使用后以折旧费的方式在税前扣除。,例3-2：某房地产开发企业在开发区内，随同开发产品的建造，配套建设游泳馆、幼儿园各一座。其中建造游泳馆发生支出1000万元，建设幼儿园发生支出1200万元。建成后游泳馆移交物业管理公司（关联企业）用于经营，暂未明确产权归属，幼儿园无偿赠与地方政府。该小区所建商品房已全部销售完毕。 以上业务，企业的会计处理为： （1）发生公共配套设施建造支出时： 借：开发成本/公共配套设施费/游泳馆 1000 借：开发成本/公共配套设施费/幼儿园 1200 贷：银行存款等 2200,（2）开发产品完工后，幼儿园的建造支出作为公共配套设施费，计入开发产品成本： 借：开发产品/商品房 1200 贷：开发成本/公共配套设施费/幼儿园 1200 注意事项：如果开发产品未销售，计入开发产品成本的公共配套设施费不能在企业所得税前扣除。,（3）开发产品销售后，计入开发产品成本的建造幼儿园支出，随同其他成本项目，转入主营业务成本： 借：主营业务成本 1200 贷：开发产品/商品房 1200 注意事项：开发产品销售后，计入开发产品成本的公共配套设施费可以在企业所得税前扣除。,（4）开发产品完工后，游泳馆成本暂时转入开发产品单独核算： 借：开发产品/游泳馆 1000 贷：开发成本/公共配套设施费/游泳馆 1000 注意事项：如果游泳馆产权属于全体业主所有，将建造支出作为公共配套设施费处理，可以在企业所得税前扣除。,（5）如果游泳馆产权最终属于开发企业所有，将游泳馆成本转入固定资产： 借：固定资产/游泳馆 1000 贷：开发产品/游泳馆 1000 （6）游泳馆作为开发企业的固定资产，按期计提折旧时： 借：其他业务成本等 50 贷：累计折旧 50 注意事项：开发企业计提的游泳馆折旧费，可以按照税法规定在企业所得税前扣除。,（二）建造邮电通讯、学校、医疗设施的支出（国税发200931号第十八条） 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。,注意事项： 1、企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施等公共配套设施，如果无偿赠与地方政府的，应当按照第十七条的规定进行所得税处理。 2、企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的公共配套设施建造支出，企业取得的经济补偿直接抵扣该项目的建造成本，不作为补贴收入核算。 3、作为补贴收入核算与冲减建造成本，对企业所得税应纳税所得额的影响不同。补贴收入对应纳税所得额的影响是直接的，建造支出对应纳税所得额的影响是间接的。,三、开发产品维修费用的税前扣除 国税发200931号第十五条： 企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。,注意事项： 1、未完工开发产品发生的维修费用，计入开发成本的开发间接费用，不能作为期间费用在当期扣除。 2、已销开发产品在保修期内发生的维修费用，应当由扣付的施工企业的质量保证金支付，不能作为当期的期间费用扣除。,例3-3：某房地产开发公司2009年6月支付开发产品维修费用400000元，其中未完工开发产品维修费100000元，已完工未销售开发产品维修费80000元，已销售但尚在保修期内的开发产品维修费40000元，已销售但超出保修期的开发产品维修费180000元。,企业当月的会计处理： 借：开发间接费用/维修费 100000 借：销售费用/维修费 260000（80000+180000=260000） 借：应付账款/某施工企业 40000 贷：银行存款 400000 企业当月的所得税处理：开发产品维修费的所得税处理与会计处理相同，无差异，不需要进行纳税调整。,四、房地产开发企业甲供材的所得税处理 （一）“甲供材”的含义 所谓甲供材料，是指由建设方（房地产开发企业）提供主要材料，由施工方提供劳务和辅助材料的建筑工程。常见的情形是由建设方提供钢材和铝合金门窗等主要材料。,（二）“甲供材”的形式 甲供材主要有两种形式，一种是名义上由施工方包工包料，但建设方为了保证工程质量等原因，主要材料由自己采购。所采购材料交给施工方时，作为对施工方的预付款处理。一种是施工方包工不包料，或包工包部分材料，主要材料由建设方提供。,（三）“甲供材”的业务流程 如果是第一种形式（包工包料）的甲供材，其业务流程可能有两种方式：一是材料提供方将发票直接开给施工方，建设方不作材料的购进、领用处理。二是材料提供方将发票开给建设方，建设方作材料的购进、领用处理。但不管是何种形式，将来施工方开给建设方的发票中，都包括了工程所用材料的价款在内。 如果是第二种形式（包工不包料）的甲供材，建设方购进材料时作为购进工程物资处理，工程领用材料时将材料直接计入开发成本。将来施工方开给建设方的发票中，不包括工程所用材料的价款在内。,（四）“甲供材”的涉税分析 签订包工包料合同，但主要材料由建设方采购，且购料发票由材料供应商直接开给施工方。该种情形下，建设方以工程总价款作为开发产品的建筑安装工程费。 签订包工包料合同，但主要材料由建设方采购，且购料发票由材料供应商开给建设方，再由建设方将材料交给施工方。该种方式下，建设方发出的材料，不能记入开发成本。,签订包工不包料合同，主要材料由建设方采购，购料发票由材料供应商直接开给建设方，材料由建设方直接计入开发成本。该种方式下，建设方记入开发成本的建筑安装工程费由施工方开具的发票和甲供材两部分构成。,例3-4：乙工程公司与甲房地产开发公司签订工程承包合同，为甲公司修建天下花园小区。工程总预算75462万元，其中：直接工程费62535万元，间接费5342万元，计划利润5097万元，税金2488万元。（假定工程决算和预算相同）,（1）如果乙公司与甲公司签订的是包工包料合同，但工程所用主要材料（价款5641万元）由甲公司提供。甲公司购进材料时，供应商将发票开具给甲公司。甲公司给乙公司发出材料时，填制领料单，作领用材料处理。,（2）如果乙公司与甲公司签订的是包工不包主要材料的合同，工程所用主要材料（价款5641万元）由甲公司提供。甲公司购进材料时，供应商将发票开具给甲公司，甲公司作购进处理。甲公司给乙公司发出材料时，作领用处理。 要求： （1）分别以上两种情况，写出乙公司和甲公司的会计处理； （2）分别以上两种情况，计算乙公司和甲公司应纳的流转税。 （3）分别以上两种情况，说明乙公司应当如何给甲公司开具建筑劳务发票。,参考答案： 第一种情形：乙公司与甲公司签订包工包料合同，但工程所用主要材料由甲公司提供。 甲公司购进材料的会计处理：（假定价款5641万元） 借：原材料 5641 贷：银行存款 5641,甲公司发出材料的会计处理：（假定发出材料给乙公司作价7000万元） 正确的会计处理：应当由甲公司给乙公司开具发票，并做如下会计处理： 借：预付账款 7000 贷：其他业务收入 6796 贷：应交税费-应交增值税 204 同时：借：其他业务成本 5641 贷：原材料 5641 说明：应当看作甲公司以材料抵顶工程款，按照小规模纳税人征收增值税，同时增加甲公司的利润总额。,常见的会计处理：甲公司发出材料时给乙公司开具材料调拨单，并做如下会计处理： 借：开发成本-建筑安装工程费 5641 贷：原材料 5641 注意事项：由于工程决算后乙公司给甲公司按照工程决算金额开具发票，所以，甲公司的会计处理属于隐匿材料转让收入、虚增开发成本的行为。,乙公司接受材料的会计处理：（假定发出材料给乙公司作价7000万元） 借：原材料 7000 贷：预收账款 7000 乙公司领用材料的会计处理： 借：工程施工-合同成本-直接材料费 7000 贷：原材料 7000,注意事项：如果甲公司给乙公司开具了发票，乙公司的会计处理无问题。如果甲公司给乙公司开具的是材料调拨单，则乙公司计入工程成本的材料费用，不能在企业所得税前扣除。 乙公司应纳营业税额=754623%=2263.86万元,第二种情形：乙公司与甲公司签订包工不包料合同，工程所用主要材料由甲公司提供。 甲公司购进材料的会计处理：（假定材料价款5641万元） 借：原材料 5641 贷：银行存款 5641,甲公司发出材料的会计处理： 借：开发成本-建筑安装工程费 5641 贷：原材料 5641 说明：甲公司的会计处理正确，无涉税问题。 乙公司接受甲公司的材料：不作账务处理，作为代管商品物资，直接用于工程。工程成本中不含主要材料成本。,五、房地产开发企业预提（应付）费用的所得税处理 国税发200931号第二十三条： 除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。 （一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。,（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。 （三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。,例3-5：甲房地产开发公司开发的A小区，由乙施工企业负责施工。2010年6月，A小区完工，尚未办理工程决算。工程预算金额20000万元，甲公司取得的发票金额16000元，付款金额16000万元。 （1）甲公司的会计处理： 借：开发成本/A小区/建筑安装工程费 20000 贷：银行存款 16000 贷：应付账款/乙公司 4000,（2）甲公司的企业所得税处理： 甲公司会计处理记入开发成本的建筑安装工程费20000万元，取得发票的金额16000万元可以在税前扣除。未取得发票的，可以按照合同金额计提2000万元（10%）在税前扣除。,六、样板房装修支出的所得税处理 样板房装修支出的企业所得税处理，无专门的文件加以规范。根据企业所得税原理分析，房地产开发企业发生的样板房装修支出，应当作为开发成本进行所得税处理。,例3-6：某房地产开发公司为了促销所开发的A居民小区，对三套已完工开发产品装修，作为样板房供客户参观。共发生样板房装修支出60万元。 1、会计处理： （1）发生样板房装修费支出时： 借：开发间接费 60 贷：银行存款 60,（2）期末，结转开发间接费时： 借：开发成本/A小区/开发间接费 60 贷：开发间接费 60 （3）装修完毕交付使用时： 借：开发产品/A小区 60 贷：开发成本/A小区/各成本费用项目 60 （4）开发产品销售后： 借：主营业务成本 60 贷：开发产品/A小区/商品房 60,2、企业所得税处理 房地产开发公司计入开发成本的样板房装修支出60万元，作为开发成本在企业所得税前扣除。开发产品销售后，随同其他成本项目在税前扣除。,七、售楼处的所得税处理 （一）以租入房屋作为售楼处的税务处理 房地产开发企业以租入房屋作为售楼处，支付的租赁费作为销售费用进行企业所得税处理。发生的装修费作为固定资产修理费进行企业所得税处理。 作为固定资产修理费进行税务处理的售楼处装修费用，应当作为长期待摊费用，按照受益期限进行摊销。,（二）以专门建造的房屋作为售楼处的税务处理 房地产开发企业以专门建造的房屋作为售楼处，应当作为建造固定资产进行企业所得税处理。发生的初次装修费，计入固定资产的计税成本。投入使用后再次发生的装修费，作为固定资产的修理费进行企业所得税处理。,例3-7：某房地产开发企业单独建筑售楼处，共发生建造费用800万元，装修支出100万元。三年后，该售楼处再次装修，又发生装修费用80万元。 1、会计处理： （1）建造过程中发生的建造费和装修费，全部计入工程成本： 借：在建工程/售楼处 900 贷：银行存款 900,（2）建造完毕交付使用： 借：固定资产/售楼处 900 贷：在建工程/售楼处 900 （3）按月计提固定资产折旧费： 借：销售费用/折旧费 3.75 贷:累计折旧 3.75 （4）三年后再次装修费时，将固定资产净值转入在建工程： 借：在建工程/售楼处 765 借：累计折旧 135 贷：固定资产/售楼处 900,（5）发生装修费支出时： 借：在建工程/售楼处 80 贷：银行存款 80 （6）装修完毕交付使用： 借：固定资产/售楼处 845 贷：在建工程/售楼处 845 （7）按月计提固定资产折旧费：（预计使用年限18年） 借：销售费用/折旧费 3.91 贷:累计折旧 3.91,注意事项：固定资产的修理费支出，满足资本化条件的，应当计入固定资产成本。不满足资本化条件的固定资产修理费用，应当在发生时计入当期损益。,企业所得税若干问题（2011年34号公告）,四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题 政策规定 企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧,企业所得税若干问题（2011年34号公告）,与固定资产（含租入固定资产）后续支出相关的税务处理规定 已足额提取折旧的固定资产的改建支出（改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出 ）按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销 固定资产的大修理支出按照固定资产尚可使用年限分期摊销 租入固定资产的改建支出（改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出 ）按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销,2、企业所得税处理： 售楼处的建造支出和初次装修费，属于企业固定资产的建造支出，不能直接在企业所得税前扣除。售楼处投入使用后计提的折旧费，可以作为期间费用在企业所得税前扣除。 售楼处发生的再次装修费用，如果符合资本化条件的，计入固定资产成本，以折旧费的方式在税前扣除。不符合资本化条件计入当期损益的，按照长期待摊费用/固定资产改良支出在税前扣除。,第四章 房地产开发企业期间费用的管理,一、利息支出的所得税处理 1、国税发200931号第二十一条： 企业的利息支出按以下规定进行处理： （一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。,（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。,2、财税2008121号： 一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： （一）金融企业，为5：1； （二）其他企业，为2：1。,二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。,3、国税函2009777号： 二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。,（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为； （二）企业与个人之间签订了借款合同。,例4-1：某房地产开发公司2008年1月1日向银行借入资金1000万元，期限2年，年利率6%，用于建造A居民小区，总建筑面积20000平米。2010年8月31日，小区建造完工。截止2010年12月31日，有15000平米的开发产品已销售。 1、会计处理： （1）2010年1月1日至8月31日发生的借款利息，计入开发成本。 借：开发间接费用/利息费用 40 贷：应付利息等 40 利息费用=10006%8/12=40（万元）,（2）计入开发间接费用的利息支出，按期转入开发成本。 借：开发成本/开发间接费 40 贷：开发间接费用/利息费用 40 （3）计入开发成本的利息费用，开发产品完工后转入完工开发产品成本： 借：开发产品 40 贷：开发成本/开发间接费用 40,（4）计入已完工开发产品成本的利息费用，开发产品销售后，转入主营业务成本： 借：主营业务成本 30 贷：开发产品 30 主营业务成本=40/2000015000=30（万元） （5）2010年9月1日至2月31日发生的借款利息，计入财务费用。 借：财务费用/利息费用 20 贷：应付利息等 20 利息费用=10006%4/12=20（万元）,2、企业所得税处理： （1）计入开发产品成本的利息支出40万元，在开发产品销售前不能在企业所得税前扣除。开发产品销售后，可以按照已售开发产品所含利息费用，在企业所得税前扣除。本例中，企业已销开发产品负担的利息费用30万元，可以在企业所得税前扣除。 （2）计入财务费用的利息支出20万元，可以在当期企业所得税前扣除。,二、销售佣金和手续费的税前扣除 财税200929号： 一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。 1.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。,2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。,二、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。 三、企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。,四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。 五、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。,六、企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。 七、本通知自印发之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。,例4-2：A房地产开发公司2009年度因销售开发产品，支付给B企业佣金支出180万元，支付给C企业佣金支出120万元，以上款项均已通过银行支付，并取得合法真实的凭证。已知A企业具有中介服务资格，当年的服务金额为2000万元，B企业无中介服务资格，当年的服务金额为3000万元。 A企业的会计处理： 在发生佣金支出时： 借：销售费用/佣金支出 300 贷：银行存款 300,A企业的所得税处理： 由于B企业具有中介服务资格，且给B企业的佣金已通过银行存款支付，并取得了合法真实的凭证。所以，支付给B企业的佣金支出可以按照税法规定在企业所得税前扣除。 支付给B企业的佣金支出税前扣除限额为100万元（20005%=100），应做纳税调整的佣金支出为80万元（180-100=80），该部分佣金支出在附表三第40行进行纳税调整。 由于C企业不具有中介服务资格，所以，支付给C企业的佣金支出120万元不能在企业所得税前扣除，应当调整增加当年的应纳税所额。,三、广告费和业务宣传费的税前扣除 企业所得税法实施条例： 第四十四条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。,国税函200998号第七条： 企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。,例4-3：A房产公司2007年度发生广告费支出130万元，当年销售（营业）收入净额为1200万元。2008年度发生广告费支出120万元，当年销售（营业）收入净额为1000万元。2009年度发生广告费支出110万元，当年销售（营业）收入净额为800万元。 A企业的会计处理： 各年发生广告费支出时： 借：销售费用/广告费 130（或120，或110） 贷：银行存款 130（或120，或110）,A企业的所得税处理： 2007年度，可在税前扣除的广告费支出限额为96万元（12008%=96），应当结转以后年度扣除的广告费为34万元（130-96=34），当年应当调整增加应纳税所得额34万元。,2008年度，可在税前扣除的广告费支出限额为150万元（100015%=150），当年实际发生的广告费支出为120万元，以前年度结转至本年的广告费为34万元，当年实际可在税前扣除的广告费为150万元，应当调整减少应纳税所得额30万元（120-150=-30），可结转以后年度税前扣除的广告费为4万元（34-30=4）。,2009年度，可在税前扣除的广告费支出限额为120万元（80015%=120），当年实际发生的广告费支出为110万元，以前年度结转至本年的广告费为4万元，当年实际可在税前扣除的广告费为114万元，应当调整减少应纳税所得额4万元。,四、业务招待费的税前扣除 企业所得税法实施条例 第四十三条 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。 国税发200931号： 第六条 企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现。,例4-4：某房地产开发企业2010年